II FSK 515/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Tomasz Kolanowski (spr.), Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędzia WSA (del.) Krzysztof Kandut, Protokolant Natalia Simaszko, po rozpoznaniu w dniu 23 stycznia 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej S.C. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 21 stycznia 2021 r., sygn. akt I SA/Kr 1101/20 w sprawie ze skargi S.C. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z dnia 18 września 2020 r., nr 1201-IOD-2.4102.58.2018.26 w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2013 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od S.C. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie kwotę 3600 (słownie: trzy tysiące sześćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Przedmiotem skargi kasacyjnej jest wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 21 stycznia 2021 r., sygn. akt I SA/Kr 1101/20 oddalający skargę S.C. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z 18 września 2020 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2013 r. Wyrok ten dostępny jest w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl (dalej: CBOSA). Skarżący we wniesionej od powyższego wyroku skardze kasacyjnej zarzucił naruszenie prawa materialnego poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie następujących przepisów: - art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2019 r., poz. 900 ze zm.) dalej jako: "o.p." poprzez zaaprobowanie przeprowadzenia postępowania podatkowego w sposób podważający zaufanie do organów podatkowych; - art. 180 § 1 w zw. z art. 188 o.p. poprzez powielenie stanowiska organów orzekających w niniejszej sprawie, iż nie jest zasadne żądanie strony w zakresie przeprowadzenia dowodu z konfrontacji pomiędzy I.D. i S.C., a także pomiędzy I.D. i B.C., podczas gdy przedmiotem dowodu miały być okoliczności o istotnym znaczeniu dla sprawy, które wobec pojawiających się rozbieżności między przeprowadzonymi dowodami nie zostały wystarczająco stwierdzone; - art. 187 § 1 i 2 o.p. poprzez akceptację niewłaściwej oceny materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie, z przekroczeniem zasady jego swobodnej oceny, co w konsekwencji doprowadziło do zaakceptowania niewłaściwych ustaleń stanu faktycznego w zakresie ustalenia istnienia zobowiązania strony w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r.; - art. 191 o.p. poprzez jego niewłaściwą wykładnię i zaaprobowanie, że udowodnionym jest istnienie zobowiązania strony w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 2013; - 193 § 1 o.p. poprzez zaaprobowanie poglądu, że strona nie wywiązała się z obowiązku rzetelnego prowadzenia dokumentacji albowiem ewidencjonowała faktury, które nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych; - art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012r., poz. 361 ze zm.), dalej jako: "u.p.d.o.f.", poprzez uznanie, że uwidocznionych na fakturach kwot skarżący nie mógł zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów. Skarżący zarzucił również naruszenie przepisów postępowania, mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy tj. - art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a) i c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.), dalej jako: "p.p.s.a." - poprzez nieuwzględnienie skargi, mimo rażącego naruszenia przez organy rozpatrujące niniejszą sprawę przepisów o.p., jak również przepisów postępowania, co miało istotny wpływ na wynik sprawy; - art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez brak merytorycznego i konkretnego odniesienia się do wszystkich zarzutów skargi, w szczególności do zarzutów dotyczących przeprowadzonego w sprawie postępowania dowodowego, poza lakonicznym stwierdzeniem, że ocenę dowodów w niniejszej sprawie przeprowadzono zgodnie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego. Mając powyższe na uwadze skarżący wniósł uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi, a także zasądzenie na rzecz skarżącego kosztów postępowania według norm przepisanych. Wniósł ponadto o rozpoznanie niniejszej skargi na rozprawie. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Naczelny Sad Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych postaw. W pierwszej kolejności należy zauważyć, że skarga kasacyjna zawiera zarzuty zarówno naruszenia prawa procesowego, jak i naruszenia prawa materialnego. Skarżący błędnie kwalifikuje jednak zarzuty naruszenia przepisów postępowania podatkowego uregulowane w o.p. do zarzutów naruszenia prawa materialnego. Ponadto nie wskazuje przepisu regulującego postępowanie sądowoadministracyjne, który w powiązaniu z uregulowaniami odnoszącymi się do postępowania podatkowego, miałby zostać naruszony przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie. Wadliwe sformułowanie zarzutów skargi kasacyjnej w rozpoznawanej sprawie nie uniemożliwia jednak ich rozpoznania. Stanowią one zasadniczo powtórzenie zarzutów prezentowanych w skardze do Sądu pierwszej instancji, a wcześniej w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji. W związku z tym Naczelny Sąd Administracyjny odniesie się do nich w sposób zbiorczy. Zarzuty naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej wymienione w skardze kasacyjnej mają na celu wykazanie, że teza organów o zaewidencjonowaniu przez skarżącego nierzetelnych faktur nie znajduje odzwierciedlenia w zebranym materiale dowodowym. Kolejny raz w tym postępowaniu konieczne jest przypomnienie, że na Skarżącym ciążył obowiązek prawidłowego dokumentowania operacji gospodarczych mających wpływ na określenie wysokości zobowiązania podatkowego. Podstawowym dokumentem księgowym jest faktura, która musi między innymi odzwierciedlać transakcję ze wskazanym w niej kontrahentem. W sytuacji, gdy faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji, nie mogą one stanowić podstawy rozliczeń, a na Skarżącym spoczywa obowiązek wykazania za pomocą innych dowodów nie tylko samego faktu dokonania zakupu usług, ale wskazania podmiotu który tę usługę wykonał, poniesienia na jego rzecz z tego tytułu określonych kosztów oraz wpływu tych kosztów na możliwość uzyskania przychodu ze źródła przychodów. W rozpoznawanej sprawie Skarżący nie wykazał, kto był faktycznym wykonawcą usług budowlanych, utrzymując natomiast wbrew oczywistym ustaleniom faktycznym, że usługi te zostały wykonane przez firmy G. i P.U.H. D. Kontrole podatkowe w tych podmiotach wykazały, że nie miały one potencjału gospodarczego, aby wykonać usługi budowlane. Nie uczynili tego również rzekomi podwykonawcy tj. spółka R. i spółka B., które okazały się podmiotami nieistniejącymi. Naczelny Sąd Administracyjny w pełni podziela wnioski jakie wywiódł Sąd pierwszej instancji z prawidłowo ustalonego przez organy stanu faktycznego sprawy. Zgodzić się należy, że przedstawione w zaskarżonym wyroku ustalenia faktyczne wynikające z zebranych w sprawie dowodów dotyczących firmy Skarżącego, jak również uzyskanych w ramach kontroli przeprowadzonych w firmach G. i D., jednoznacznie wskazują na nierzetelność spornych faktur, gdyż podmioty te nie realizowały prac, których faktury te dotyczą. Sąd pierwszej instancji na stronach od 19 do 23 uzasadnienia zaskarżonego wyroku przedstawił szereg okoliczności faktycznych potwierdzających tezę organów. Ze względu na to, że zostały one obszernie omówione w treści decyzji organów, a następnie w powołanym uzasadnieniu wyroku Sądu pierwszej instancji, Naczelny Sąd Administracyjny odstąpił od ich ponownego przedstawienia. Z ustaleń faktycznych wynika, że Skarżący bezpodstawnie w 2013 r. uwzględnił wydatki w łącznej kwocie netto 642.612,35 zł, wynikające z 21 faktur VAT wystawionych za rzekomo wykonane usługi budowlane na rzecz firmy skarżącego przez firmy P.U.H D. i G. Oceny tej nie mogą zmienić ani wskazania Skarżącego na występujące rozbieżności między wyjaśnieniami złożonymi przez B.C., S.C. i I.D., ani fakt wzajemnych kontaktów i spotkań Skarżącego z M.D. i I.D. Organy podatkowe ustosunkowały się do wniosków dowodowych Skarżącego. Słusznie uznały, że wobec jednoznacznych ustaleń faktycznych, które eliminują możliwość uznania spornych faktur za rzetelne, nie było zasadne ani celowe prowadzenia dalszego postępowania dowodowego na okoliczności, które zostały już udowodnione. Z powyżej wskazanych powodów Naczelny Sąd Administracyjny za niezasadne uznał zarzuty naruszenia: art. 121 § 1, art. 180 § 1 w zw. z art. 188, art. 187 § 1 i § 2, art. 191, art. 193 § 1 o.p. Konsekwencją przyjęcia przez Sąd pierwszej instancji jako podstawę do wyrokowania ustalony przez organy stan faktyczny, który nie został skutecznie zakwestionowany przez Skarżącego w skardze kasacyjnej jest to, że za niezasadny uznać należało zarzut naruszenia prawa materialnego - art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Zgodnie z tym przepisem kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Wysokość m.in. kosztów poniesionych przez podatnika z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej ustalana jest na podstawie dokumentacji księgowej, do prowadzenia której jest on zobowiązany. Biorąc pod uwagę treść art. 22 ust. 1 oraz art. 24a ust. 1 u.p.d.o.f., aby dany wydatek mógł zostać uznany za koszt uzyskania przychodów musi zatem spełniać nie tylko warunek zaistnienia konkretnego zdarzenia (zakupu towaru bądź usługi od konkretnej osoby za określoną cenę), ale także musi być prawidłowo dokumentowany. Za ugruntowany należy uznać pogląd, zgodnie z którym dla zaliczenia wydatku do kosztów uzyskania przychodów nie wystarczy samo wykazanie, że podatnik mógł gdziekolwiek nabyć towar lub usługę. Ustosunkowując się natomiast do zarzutów skargi kasacyjnej określonych prawidłowo przez jej autora jako procesowe, Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że nie mają one usprawiedliwionych podstaw. Pierwszy z nich zarzuca naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. Są to przepisy określane jako "wynikowe" i powołanie ich bez powiązania z odpowiednio: przepisami prawa materialnego, bądź postępowania podatkowego, nie może odnieść zamierzonego przez Skarżącego skutku uznania tego zarzutu za uzasadniony. Za bezzasadny uznać również należało zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez brak merytorycznego i konkretnego odniesienia się do wszystkich zarzutów skargi, w szczególności dotyczących przeprowadzonego w sprawie postępowania dowodowego, poza lakonicznym stwierdzeniem, że ocenę dowodów w niniejszej sprawie przeprowadzono zgodnie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku przedstawił stan faktyczny i prawny sprawy, zarzuty skargi oraz uzasadnił swoje stanowisko w sprawie. Obszernie i w sposób zrozumiały odniósł się do wszystkich istotnych dla rozstrzygnięcia zarzutów skargi. Uznał, że organy podatkowe prawidłowo ustaliły stan faktyczny. Ponadto stwierdził, że dokonana przez organy podatkowe ocena dowodów nie nosi znamion dowolnej i mieści się w ramach zasady swobodnej oceny dowodów. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera wszystkie elementy określone art. 141 § 4 p.p.s.a. Biorąc pod uwagę powyższą argumentację, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania kasacyjnego Naczelny Sąd Administracyjny orzekł na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a.