II FSK 501/17

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Bogdan Lubiński (sprawozdawca), Sędzia NSA Jolanta Sokołowska, Sędzia WSA (del.) Piotr Przybysz, Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 26 lutego 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej C. sp. z o.o. z siedzibą w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z dnia 17 listopada 2016 r. sygn. akt I SA/Ke 524/16 w sprawie ze skargi C. sp. z o.o. z siedzibą w K. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Kielcach z dnia 15 lipca 2016 r. nr [...] w przedmiocie zarzutów w postępowaniu zabezpieczającym 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od C. sp. z o.o. z siedzibą w K. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Kielcach kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Wyrokiem z dnia 17 listopada 2016 r., sygn. akt I SA/Ke 524/16 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach oddalił skargę oddalił skargę C. Sp. z o.o. w K. (zwanej dalej "Skarżącą", "Spółką") na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Kielcach z dnia 15 lipca 2016 r. w przedmiocie zarzutów w postępowaniu zabezpieczającym. Powyższy wyrok został zaskarżony w całości skargą kasacyjną Spółki, która wnosząc o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy WSA do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz Skarżącej zwrotu kosztów postępowania niezbędnych do celowego dochodzenia praw według norm przepisanych prawem, w tym także kosztów zastępstwa procesowego, zaskarżonemu orzeczeniu zarzuciła: 1) na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j.: Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm. - zwanej dalej "p.p.s.a.") naruszenie przepisów postępowania mogących mieć istotny wpływ na wynik sprawy tj.: - art. 145 § 1 pkt 1 lit c) p.p.s.a. poprzez jego niezastosowanie w sprawie i nieuzasadnione oddalenie skargi na podstawie art. 151 ww. ustawy, na postanowienie organu drugiej instancji utrzymujące w mocy postanowienie organu egzekucyjnego wydanego z naruszeniem przez ten organ art. 6, art. 7 i art. 77 § 1 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. - Kodeks postępowania administracyjnego (t.j. Dz. U. z 2016 r. poz. 23 ze zm.) w zw. z art. 18 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (t.j. Dz. U. z 2016 r. poz. 599 ze zm. - zwanej dalej "u.p.e.a.") - poprzez zaniechanie przez organ egzekucyjny, przed zastosowaniem środków zabezpieczających skierowanych do wszystkich składników majątkowych zobowiązanego, jakichkolwiek działań zmierzających do ustalenia wartości tych składników, celem zapewnienia możliwości dokonania wyboru spośród nich, składników podlegających zajęciu z zachowaniem przesłanki najmniejszej uciążliwości o jakiej mowa w dyspozycji z art. 7 § 2 u.p.e.a., 2) na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię art. 7 § 2 w zw. z art. 166b u.p.e.a., polegającą na przyjęciu, iż nie narusza dyspozycji tego przepisu dokonanie zabezpieczenia na wszystkich składnikach majątkowych zobowiązanego, w sytuacji gdy istnieje możliwość dokonania zabezpieczenia tylko na niektórych składnikach, o wartości znacznie przewyższającej kwotę zabezpieczanego zobowiązania. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zasługiwała na uwzględnienie. Zgodnie z dyspozycją art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W rozpoznawanej sprawie nie zachodzi żadna z okoliczności skutkujących nieważnością postępowania, o jakich mowa w art. 183 § 2 p.p.s.a. Autor skargi kasacyjnej oparł środek odwoławczy na obu podstawach kasacyjnych wymienionych w art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a., zarzucając zarówno naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, jak i prawa materialnego, tj. błędną wykładnię art. 7 § 2 w zw. z art. 166b u.p.e.a. W takiej sytuacji, co do zasady, w pierwszej kolejności rozpatrzeniu podlegają zarzuty procesowe, gdyż dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo, że nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez sąd przepis prawa materialnego. W rozpatrywanej sprawie powyższą kolejność należało jednak zmienić, gdyż analiza podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia przepisów postępowania prowadzi do wniosku, iż są one wynikiem błędnej wykładni art. 7 § 2 u.p.e.a. Jedną z zasad, obowiązujących w postępowaniu egzekucyjnym w administracji jest zasada obligatoryjnego podejmowania egzekucji (prawnego obowiązku podejmowania przez wierzyciela czynności w celu wszczęcia egzekucji). Artykuł 6 § 1 u.p.e.a. nakazuje wierzycielowi podjęcie czynności w celu wszczęcia egzekucji w przypadku, gdy zobowiązany uchyla się od dobrowolnego wykonania obowiązku. Odpowiada mu obowiązek organu egzekucyjnego podjęcia egzekucji na żądanie wierzyciela. O tym, czy i jakie czynności egzekucyjne podjąć, decyduje organ egzekucyjny. Stosunek łączący wierzyciela i zobowiązanego z organem egzekucyjnym jest stosunkiem publicznoprawnym, a nie cywilnoprawnym. W toku postępowania egzekucyjnego organ egzekucyjny winien stosować się do zasad tego postępowania - zasady stosowania środków egzekucyjnych przewidzianych w ustawie (art. 7 § 1 u.p.e.a.), zasady stosowania środków prowadzących bezpośrednio do wykonania obowiązku, zasady celowości postępowania, zasady stosowania najmniej uciążliwego środka egzekucyjnego, zasady niezbędności egzekucji (art. 7 § 2 u.p.e.a.). Organ egzekucyjny zobowiązany i uprawniony jest do podejmowania wyłącznie takich postanowień i czynności, które zmierzają najprostszą drogą do wykonania przez zobowiązanego spoczywającego na nim obowiązku. Jeżeli dana czynność do takiego celu nie prowadzi, jest niedopuszczalna (por. D.R.Kijowski, komentarz do art. 7 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, powołane za SIP LEX). Z art. 7 § 2 u.p.e.a. wynika, że organ egzekucyjny stosuje środki egzekucyjne, które prowadzą bezpośrednio do wykonania obowiązku, a spośród kilku takich środków - środki najmniej uciążliwe dla zobowiązanego. Z przepisu tego wynikają dwie zasady, tj. zasada celowości (stosowania środków egzekucyjnych prowadzących bezpośrednio do wykonania zobowiązania) oraz zasada stosowania najłagodniejszego środka. Nie ma przy tym przeszkód prawnych do stosowania równocześnie kilku środków egzekucyjnych, lecz ich wybór powinien zostać dokonany w taki sposób, aby doprowadzić do wykonania obowiązku bez potrzeby stosowania środków kolejnych. Specyfika postępowania egzekucyjnego sprawia przy tym, że zastosowanie jakiegokolwiek środka egzekucyjnego jawić się będzie dla zobowiązanego jako dokuczliwe. Przepisy nie określają, które ze środków są mniej lub bardziej uciążliwe. W toku danego postępowania egzekucyjnego organ prowadzący postępowanie winien zatem w konkretnym przypadku ocenić, który z przewidzianych w ustawie środków egzekucyjnych zapewni skuteczne wykonanie ciążącego na zobowiązanym obowiązku, jednocześnie będąc środkiem dla zobowiązanego najmniej dolegliwym. Istotne jest jednak, że organ egzekucyjny może zrezygnować ze stosowania niektórych, bardziej uciążliwych dla zobowiązanego środków jedynie wtedy gdy osiągnięcie celu możliwe jest przy wykorzystaniu tylko niektórych środków egzekucyjnych. Aby organ mógł zastosować najmniej uciążliwy środek, musi mieć w tym zakresie wybór. Z ustalonego i nie kwestionowanego stanu faktycznego wynika, że Spółce określono przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2013 r. w kwocie 973.090 zł wraz z odsetkami za zwłokę. W toku prowadzonego postępowania zabezpieczającego organ egzekucyjny dokonał szeregu zajęć zabezpieczających oraz ustanowienia hipoteki na nieruchomościach. Nie ulega wątpliwości, że dokonane czynności egzekucyjne tylko w niewielkiej części zabezpieczały przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego. Aby organ mógł zastosować najmniej uciążliwy dla Spółki środek, to we własnym interesie powinna wskazać te składniki majątku, które mogłyby stanowić zabezpieczenie zobowiązania podatkowego. Nie jest natomiast obowiązkiem organu egzekucyjnego aby przed zastosowaniem środków zabezpieczających przeprowadzał postępowanie w celu ustalenia wartości składników majątkowych celem możliwości zapewnienia wyboru. O naruszeniu zasady zastosowania najmniej uciążliwego środka egzekucyjnego dla zobowiązanego możemy mówić wówczas jeżeli w toku postępowania zabezpieczającego zobowiązany wykaże, że zabezpieczenie należności przewyższało kwotę zobowiązania oraz wskaże do którego składnika majątkowego może być skierowana egzekucja. Organ egzekucyjny musi mieć w tym zakresie wybór, a taka sytuacja w niniejszej sprawie nie wystąpiła. Zaprzeczeniem treści zasady wynikającej z art. 7 § 2 u.p.e.a. byłoby takie postępowanie organów egzekucyjnych, a następnie sądów administracyjnych, które uzależniałoby prawidłowość zastosowanego środka egzekucyjnego od poglądu samego zobowiązanego, który mógłby wskazać na konieczność zastosowania tego środka, który nie został dotąd w stosunku do niego wykorzystany albo skierowana do niego egzekucja z góry skazana byłaby na niepowodzenie. Innymi słowy, aby organ mógł zastosować najmniej uciążliwy środek, musi mieć w tym zakresie wybór, a taka sytuacja w niniejszej sprawie nie wystąpiła. Jeśli natomiast, tak jak w tej sprawie, organ egzekucyjny miał do dyspozycji tylko te konkretne wymienione składniki majątkowe, które nie zabezpieczały kwoty zobowiązania, to wówczas mając na uwadze zasadę efektywności egzekucji administracyjnej nie tylko był on uprawniony, ale i zobowiązany do zastosowania środków egzekucyjnych, a nie badania, który z niej jest najmniej uciążliwy dla zobowiązanego. Z tych powodów nie zasługiwały na uwzględnienie zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania. Przepis art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. określa kompetencje sądu administracyjnego w fazie orzekania i jako taki nie może co do zasady stanowić samodzielnej podstawy kasacyjnej. Zgodnie z jego treścią, Sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla zaskarżony akt w całości albo w części w razie stwierdzenia naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zatem warunkiem zastosowania dyspozycji tej normy prawnej jest spełnienie hipotezy w postaci stwierdzenia przez Sąd naruszenia przepisów postępowania przez organ administracji publicznej. NSA nie może zatem zakwestionować wyroku oddalającego skargę jedynie z tej przyczyny, iż Sąd I instancji nie uwzględnił skargi, oceniając okoliczności sprawy w sposób dający podstawę do wyciągnięcia takich właśnie wniosków. Skuteczny zarzut naruszenia tego przepisu można by postawić Sądowi I instancji, gdyby stwierdził takie naruszenie prawa, a mimo tego nie spełnił dyspozycji tej normy prawnej i nie uchylił zaskarżonej decyzji lub postanowienia, która to sytuacja nie miała miejsca na gruncie niniejszej sprawy. Mając powyższe na uwadze na podstawie art. 184 oraz art. 204 pkt 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji.[pic]