II FSK 480/23

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Tomasz Zborzyński (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia NSA Jan Grzęda, Sędzia NSA Jerzy Płusa, Protokolant Daria Chodko, po rozpoznaniu w dniu 12 grudnia 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 17 listopada 2022 r. sygn. akt I SA/Wr 240/22 w sprawie ze skargi D. W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 31 stycznia 2022 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i skargę oddala, 2) zasądza od D. W. na rzecz Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej kwotę 580 (pięćset osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Sygnatura akt II FSK 480/23 U z a s a d n i e n i e Zaskarżonym wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu uwzględnił skargę D. W. i uchylił indywidualną interpretację Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych. Stan sprawy przedstawia się następująco: We wniosku z dnia 10.11.2021 r. o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego skarżący podał, że w 2019 r. sprzedał nabytą w 2017 r. nieruchomość w postaci działki gruntu z rozpoczętą budową domu w zabudowie bliźniaczej, a za uzyskane środki nabył mieszkanie, które wynajmuje. Ze względu na spodziewane powiększenie rodziny własne potrzeby mieszkaniowe zamierza zaspokajać w innym mieszkaniu, natomiast nie wyklucza – w razie zmiany okoliczności życiowych - zamieszkania w przyszłości w mieszkaniu nabytym za środki uzyskane ze sprzedaży działki. Zadał pytanie, czy wydatek na nabycie mieszkania stanowi wydatek na własne cele mieszkaniowe uprawniający do skorzystania ze zwolnienia podatkowego przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy z dnia 26.07.1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2021 r., poz. 1128, dalej: u.p.d.o.f.) – zajmując stanowisko, że nabycie mieszkania będzie stanowiło realizację jego własnych celów mieszkaniowych, zarówno w przypadku czasowego wynajmu mieszkania, jak i w przypadku sprzedaży go w przyszłości w wyniku nieprzewidzianych okoliczności. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w indywidualnej interpretacji z dnia 31.01.2022 r. uznał stanowisko skarżącego za nieprawidłowe, wskazując, że ulgi i zwolnienia podatkowe stanowią odstępstwo od konstytucyjnej zasady równości i powszechności opodatkowania, nie mogą więc być interpretowane rozszerzająco. Warunkiem zastosowania zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 131 w związku z art. 21 ust. 25 u.p.d.o.f. jest realizowanie w zakupionym mieszkaniu własnych celów mieszkaniowych. Dopuszczalne jest wprawdzie czasowe wynajmowanie nabytego mieszkania, niemniej skarżący nie deklaruje nie tylko kiedy, ale czy w ogóle w nabytym mieszkaniu zamieszka, nie można zatem przyjąć, że będzie w nim realizować własne cele mieszkaniowe. W skardze na tę interpretację skarżący zarzucił naruszenie art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. przez uznanie, że czasowy najem nieruchomości neguje realizację celu mieszkaniowego podatnika w tej nieruchomości, podczas gdy cel ten jest zrealizowany także wtedy, gdy podatnik w nieruchomości tej zamieszka po upływie pewnego czasu. Uzasadniając uchylenie zaskarżonej interpretacji na podstawie art. 146 § 1 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 30.08.2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r., poz. 329, dalej: P.p.s.a.) Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu wskazał, że art. 21 ust. 1 pkt 131 oraz art. 21 ust. 25 u.p.d.o.f. nie uzależniają zastosowania zwolnienia podatkowego od zamieszkania w nabytym lokalu (zasiedlenia go); uznanie istnienia takiego warunku prowadzi do rozszerzającej interpretacji wymienionych przepisów. Skoro zatem skarżący wskutek zmiany okoliczności życiowych zrezygnował z zamieszkania w nabytym mieszkaniu i przeznaczył je na wynajem, nie może być pozbawiony prawa do zwolnienia podatkowego. W wywiedzionej od powyższego wyroku skardze kasacyjnej Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wniósł o jego uchylenie w całości i orzeczenie co do istoty sprawy przez oddalenie skargi oraz o zasądzenie kosztów postępowania. Na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a. zarzucił naruszenie art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c w związku z art. 21 ust. 1 pkt 131 oraz art. 21 ust. 25 pkt 1 i pkt 2 u.p.d.o.f. przez ich błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że skarżący pomimo, iż będzie realizował cel mieszkaniowy w innej nieruchomości aniżeli ta, którą nabył ze środków pochodzących ze sprzedaży działki wraz z rozpoczętą budową, realizuje w ten sposób własne cele mieszkaniowe. W odpowiedzi na skargę kasacyjną skarżący wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy. Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości, jeżeli przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe. Rodzaje wydatków kwalifikowanych jako spełniające te cele określone zostały w art. 21 ust. 25 u.p.d.o.f. Pojęcie "cel mieszkaniowy" nie zostało wprost zdefiniowane w ustawie, ale skoro przez "mieszkanie" należy rozumieć zajmowanie określonego pomieszczenia i traktowanie go jako miejsca swojego pobytu (Uniwersalny Słownik Języka Polskiego, PWN 2008, tom II, s. 642), należy przyjąć, że "cel mieszkaniowy" to uzyskanie uprawnienia do zajmowania określonego "pomieszczenia" (lokalu) z zamiarem traktowania go jako miejsca swojego pobytu. Wbrew zapatrywaniu Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego nie sposób więc uznać, jakoby zrealizowanie własnego celu mieszkaniowego było możliwe bez zajmowania nabytego lokalu, a wiec bez zamieszkania w nim oraz że przytoczone przepisy nie uzależniają zastosowania zwolnienia podatkowego od spełnienia tej przesłanki. Jak zauważył Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 9.08.2023 r. (II FSK 169/21), dla skorzystania ze zwolnienia podatkowego nie wystarczy jedynie sam fakt nabycia na własność lokalu mieszkalnego, lecz konieczne jest dokonanie takiej transakcji w ściśle określonym celu, a więc dla zaspokojenia własnych celów mieszkaniowych, a nie realizacji innych celów. Można też dodać, że występująca w orzecznictwie sądowoadministracyjnym aprobata dla skorzystania ze zwolnienia podatkowego mimo czasowego wynajmowania nabytego lokalu mieszkalnego czy nieruchomości formułowana jest ad casum, z zastrzeżeniem uwzględnienia szczególnych okoliczności konkretnego przypadku i wyłącznie w sytuacji, gdy oczywistym i nadrzędnym celem wydatkowania środków uzyskanych z odpłatnego zbycia nieruchomości lub lokalu mieszkalnego jest zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych podatnika, a więc realizacja jego celu mieszkaniowego, czyli – realizacja społecznego celu zwolnienia. Odnosząc te uwagi do stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji trzeba odnotować, że własne cele (potrzeby) mieszkaniowe skarżący realizuje w innym lokalu mieszkalnym i akcentuje, że lokal mieszkalny nabyty ze środków pochodzących z odpłatnego zbycia działki gruntu z rozpoczętą budową domu bliźniaczego do zaspokojenia potrzeb mieszkaniowych jego powiększającej się rodziny nie nadaje się, gdyż jest zbyt mały i niedogodnie położony. Ewentualną możliwość zaspokajania swoich potrzeb mieszkaniowych w tym lokalu skarżący upatruje w hipotetycznej sytuacji rozpadu jego obecnego związku, natomiast rzeczywistym i aktualnym przeznaczeniem nabytego lokalu jest jego wynajem. W takiej sytuacji nie sposób uznać, by celem nabycia tego lokalu było zaspokojenie własnych celów mieszkaniowych skarżącego, a zatem poczyniony przez niego wydatek nie odpowiadał hipotezie art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f., którą jest wydatkowanie przychodu ze sprzedaży nieruchomości na własne cele mieszkaniowe podatnika; ze zwolnienia podatkowego przewidzianego w tym przepisie skarżący nie może więc skorzystać. Wobec powyższego zasadnie Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej zarzuca naruszenie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c w związku z art. 21 ust. 1 pkt 131 oraz art. 21 ust. 25 pkt 1 i pkt 2 u.p.d.o.f. przez ich błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że skarżący pomimo, iż będzie realizował cel mieszkaniowy w innej nieruchomości aniżeli ta, którą nabył ze środków pochodzących ze sprzedaży działki wraz z rozpoczętą budową, realizuje w ten sposób własne cele mieszkaniowe. Istotnie, wskutek oddania nabytego lokalu mieszkalnego w nieograniczony czasowo najem własne cele mieszkaniowe skarżącego w tym lokalu realizowane być nie mogą, a hipotetyczna i nieskonkretyzowana czasowo możliwość zmiany tej sytuacji może co najwyżej być oceniana w odrębnej interpretacji, po wyeliminowaniu elementu hipotezy i nieoznaczoności czasowej. Powyższa konkluzja prowadzi do uwzględnienia skargi kasacyjnej i uchylenia zaskarżonego nią wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, a ponieważ istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona – na podstawie art. 188 P.p.s.a. także do rozpoznania skargi przez jej oddalenie na podstawie art. 151 w związku z art. 193 P.p.s.a. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 P.p.s.a. oraz § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a w związku z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22.10.2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 265), zasądzając od skarżącego na rzecz Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej kwotę 580 zł, na którą składają się: wpis od skargi kasacyjnej (100 zł) oraz opłata za sporządzenie i wniesienie skargi kasacyjnej oraz udział w rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym radcy prawnego, który nie prowadził sprawy w pierwszej instancji (480 zł). SNSA SNSA SNSA Jan Grzęda Tomasz Zborzyński (spr.) Jerzy Płusa