II FSK 917/25

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Tomasz Zborzyński (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia NSA Jan Grzęda, Sędzia NSA Jerzy Płusa, , po rozpoznaniu w dniu 12 grudnia 2025 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 25 marca 2025 r. sygn. akt III SA/Wa 2973/24 w sprawie ze skargi A. S. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 6 listopada 2024 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz A. S. kwotę 240 (dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. CVS

Sygnatura akt II FSK 917/25 U z a s a d n i e n i e Zaskarżonym wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uwzględnił skargę A. S. i uchylił indywidualną interpretację Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych. Stan sprawy przedstawia się następująco: We wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z dnia 2.08.2024 r. skarżący podał, że uzyskuje przychody z wynajmu dwóch nieruchomości, z których pierwsza objęta jest małżeńską wspólnością majątkową i wynajmowana na cele mieszkalne, a druga stanowi majątek osobisty skarżącego i jest wynajmowana na cele komercyjne. Zadał pytanie, czy limit 200.000 zł przychodu, o którym mowa w art. 12 ust. 13 ustawy z dnia 20.11.1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. z 2024 r., poz. 776, dalej: u.z.p.d.) znajduje zastosowanie zarówno do przychodów osiąganych z pierwszej nieruchomości, jak i z nieruchomości drugiej – zajmując stanowisko, że limit ten znajduje zastosowanie do każdej z wymienionych nieruchomości. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 6.11.2024 r. uznał stanowisko skarżącego za nieprawidłowe. Wskazał, że limit wynoszący 100.000 zł odnosi się do każdego z małżonków, między którymi istnieje wspólność majątkowa małżeńska, chyba, że złożą oni przewidziane w art. 12 ust. 6 u.p.z.d. oświadczenie o opodatkowaniu całości przychodu przez jednego z nich – a wówczas limit przychodów wynosi 200.000 zł. Ponieważ podwyższony limit odnosi się do przychodów z najmu majątku wspólnego, to od przychodów uzyskiwanych przez jednego z małżonków z najmu jego majątku osobistego przysługuje dodatkowy limit wynoszący 100.000 zł (a nie również 200.000 zł). W skardze na tę interpretację skarżący zarzucił naruszenie art. 12 ust. 6 w związku z ust. 5, ust. 13 i ust. 1 pkt 4 lit. a u.p.z.d. przez przyjęcie, że limit 200.000 zł przychodu znajduje zastosowanie wyłącznie do przychodów osiąganych z nieruchomości objętej wspólnością majątkową i nie znajduje zastosowania do przychodów z nieruchomości stanowiącej majątek osobisty jednego z małżonków, podczas gdy z art. 12 ust. 13 u.z.p.d. wynika, że limit 200.000 zł znajduje zastosowanie do przychodów objętych małżeńską wspólnością majątkową. Uzasadniając uwzględnienie skargi i uchylenie zaskarżonej nią indywidualnej interpretacji na podstawie art. 146 § 1 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 30.08.2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2024 r., poz. 935, dalej: P.p.s.a.) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wskazał, że przewidziany w art. 12 ust. 13 limit w wysokości 200.000 zł odnosi się zarówno do przychodów osiąganych z majątku objętego małżeńską wspólnością majątkową, jak również do przychodów osiąganych z majątku osobistego małżonków. Art. 12 ust. 6 u.z.p.d. nie zawęża jego zastosowania do przychodu z majątku wspólnego, lecz stanowi o możliwości opodatkowania całego przychodu przez jednego z małżonków, co oznacza, że w przypadku złożenia takiego oświadczenia cały przychód z najmu, zarówno majątku wspólnego, jak i majątku osobistego każdego z małżonków, między którymi istnieje wspólność majątkowa, podlega opodatkowaniu przez jednego z małżonków, z zastosowaniem limitu, o którym stanowi art. 12 ust. 13 u.p.z.d. W wywiedzionej od powyższego wyroku skardze kasacyjnej Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wniósł o jego uchylenie w całości i rozpoznanie skargi przez jej oddalenie, ewentualnie przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. Na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a. zarzucił naruszenie art. 12 ust. 6 w związku z art. 12 ust. 5, ust. 13 i ust. 1 pkt 4 lit. a u.z.p.d. przez błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwą ocenę co do zastosowania polegającą na przyjęciu, że limit 200.000 zł przychodu, o którym mowa w art. 12 ust. 13 u.z.p.d., znajduje zastosowanie zarówno do przychodów osiąganych z majątku wspólnego małżonków, jak również z ich majątku odrębnego, co w okolicznościach sprawy oznacza, że limit ten znajduje zastosowanie zarówno do przychodu z nieruchomości objętej małżeńską wspólnością majątkową, jak również z nieruchomości stanowiącej majątek osobisty skarżącego. W odpowiedzi na skargę kasacyjną skarżący wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw. Punkt wyjścia rozważań stanowi analiza art. 12 ust. 13 u.z.p.d., który to przepis stanowi o jednym limicie, wynoszącym 200.000 zł i mającym zastosowanie w przypadku, gdy małżonkowie złożą przewidziane w art. 12 ust. 6 u.z.p.d. oświadczenie o opodatkowaniu całości przychodu przez jednego z nich. Koreluje to z ogólną zasadą określania limitu w wysokości 100.000 zł w stosunku do każdego małżonka w przypadku, gdy oświadczenia takiego nie złożą (art. 12 ust. 6 u.z.p.d. ab initio. Skoro bowiem w przypadku odrębnego rozliczania przychodu z najmu przez każdego z małżonków, każdy z małżonków dysponuje limitem 100.000 zł, oznacza to, że razem objęci są limitem wynoszącym sumę ich limitów indywidualnych, czyli limitem w wysokości 200.000 zł. Jeżeli zatem zdecydują się na poddanie opodatkowaniu przychodów z najmu tylko przez jednego z nich, logiczne jest, że i w takim przypadku dysponować będą tożsamym co do wielkości limitem w wysokości 200.000 zł. Warunkiem uzyskania takiego limitu jest także pozostawanie we wspólnocie majątkowej małżeńskiej, jako że pozostawanie w ustroju rozdzielności majątkowej spowoduje dysponowaniem odrębnie przez każdego małżonków limitem w wysokości 100.000 zł oraz wykluczeniem możliwości złożenia oświadczenia o opodatkowaniu całości przychodu przez jednego z nich. Przyjęcie jakiegokolwiek odmiennego założenia co do kierunku wykładni art. 12 ust. 6 u.z.p.d. prowadziłoby do nieuzasadnionej nierówności podatników znajdujących się w identycznej sytuacji co do istotnych elementów stosunku podatkowego, ale – i przede wszystkim – odbiegałoby od gramatycznej wykładni analizowanego przepisu, co należałoby ocenić krytycznie. Tożsame stanowisko Naczelny Sąd Administracyjny zajął w wyrokach: z dnia 7.08.2024 r. (II FSK 1433/21) i z dnia 29.10.2024 r. (II FSK 759 i 760/24). Niezasadny jest zatem podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia art. 12 ust. 6 w związku z art. 12 ust. 5, ust. 13 i ust. 1 pkt 4 lit. a u.z.p.d. przez błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwą ocenę co do zastosowania polegającą na przyjęciu, że limit 200.000 zł przychodu, o którym mowa w art. 12 ust. 13 u.z.p.d., znajduje zastosowanie zarówno do przychodów osiąganych z majątku wspólnego małżonków, jak również z ich majątku odrębnego, co w okolicznościach sprawy oznacza, że limit ten znajduje zastosowanie zarówno do przychodu z nieruchomości objętej małżeńską wspólnością majątkową, jak również z nieruchomości stanowiącej majątek osobisty skarżącego. Wbrew założeniu, leżącemu u podstaw tego zarzutu, nie jest obarczona błędem wykładnia art. 12 ust. 6 u.z.p.d., w myśl której limit 200.000 zł przychodów znajduje zastosowanie zarówno do przychodów osiąganych z majątku wspólnego małżonków, jak również z ich majątku odrębnego, a w konsekwencji przyjęcie takiej wykładni nie prowadzi do niewłaściwej oceny co do zastosowania art. 12 ust. 6 u.z.p.d. Przychód z najmu osiągany przez małżonków objęty jest bowiem jednym limitem, wynoszącym 200.000 zł, zarówno wtedy, gdy małżonkowie zdecydują, że opodatkowaniu będzie podlegał tylko jeden z nich, jak i wtedy, gdy przychody z najmu będą rozliczać oddzielnie – wówczas limit 200.000 zł stanowił będzie sumę ich indywidualnych limitów po 100.000 zł. Konkludując Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że wobec braku podstaw do uwzględnienia podniesionego w niej zarzutu skarga kasacyjna podlega oddaleniu na podstawie art. 184 P.p.s.a. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 P.p.s.a. oraz stosowanego odpowiednio § 2 ust. 2 pkt 2 w związku z § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16.08.2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U., poz. 1687), zasądzając od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz skarżącego kwotę 240 zł za sporządzenie i wniesienie odpowiedzi na skargę kasacyjną przez doradcę podatkowego, który prowadził sprawę w pierwszej instancji. SNSA SNSA SNSA Jan Grzęda Tomasz Zborzyński (spr.) Jerzy Płusa