II FSK 48/26

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Tomasz Zborzyński, Sędzia NSA Bogusław Woźniak (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Artur Kot, po rozpoznaniu w dniu 19 maja 2026 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej K. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 13 maja 2025 r. sygn. akt I SA/Po 405/24 w sprawie ze skargi K. K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu z dnia 17 kwietnia 2024 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2018 i 2019 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od K. K. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu kwotę 2700 (słownie: dwa tysiące siedemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Zaskarżonym wyrokiem z 13 maja 2025 r., sygn. akt I SA/Po 405/24 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę K. K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu z 17 kwietnia 2024 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2018 i 2019 r. Tekst powyższego wyroku wraz uzasadnieniem (i innych orzeczeń sądów administracyjnych przywołanych poniżej) dostępny jest w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, adres: http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Od powyższego wyroku Skarżący wywiódł skargę kasacyjną, w której na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1302 ze zm., dalej "P.p.s.a.") zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego przez ich niewłaściwą wykładnię oraz nieprawidłowe zastosowanie, a także naruszenie przepisów postępowania, mających wpływ na wynik sprawy tj.: - art. 122, art. 180 §1, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 ze zm., dalej "O.p.") przez: a. dowolną ocenę zebranego materiału dowodowego i odmówienie wiarygodności i przydatności zeznaniom świadków A. K. i P. K., podczas gdy świadkowie przedstawili wiarygodne zeznania odnośnie okoliczności pracy skarżącego, stałej relacji i świadczonych przez niego usług, w tym także transakcji zakwestionowanych przez organ administracyjny. b. dowolną ocenę materiału dowodowego i błędne przyjęcie, iż skarżący odliczył podatek od transakcji, które nie miały miejsca i uznaniu ich za fikcyjne oraz że skarżący nie dochował należytej staranności przy weryfikowaniu swoich kontrahentów. c. dowolną ocenę materiału dowodowego i błędne przyjęcie, że wystawcy spornych faktur nie sprzedali towarów i usług opisanych na fakturach, podczas gdy skarżący wykazał przeprowadzenie tych transakcji. d. pominięcie wniosku dowodowego zgłoszonego przez skarżącego mającego kluczowe znaczenia dla ustalenia stanu faktycznego sprawy i wydania decyzji w sprawie, polegającego na przeprowadzeniu dowodu z oględzin przedmiotów i części samochodowych i środków trwałych oraz miejsca w postaci parkingu dla busów należącego do skarżącego, znajdującego się pod adresem M. ul. O. 1, 64-316 K., a także dowodu z dokumentacji fotograficznej. - art. 193 §1 O.p. przez nieuwzględnienie w materiale dowodowym ksiąg podatkowych prowadzonych przez Skarżącego, pomimo iż były one prowadzone przez niego w sposób rzetelny i niewadliwy, a zatem stanowią dowód tego, co z wynika z zawartych w nich zapisów, co miało wpływ na wydaną w sprawie decyzję; - § 11 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. z 2003 r., nr 152 poz. 1475, dalej "rozporządzenie") i uznanie ksiąg podatkowych Skarżącego za prowadzone wadliwie; - art. 191 O.p. przejawiającego się w rozstrzygnięciu sprawy w sposób wykraczający poza swobodną ocenę dowodów, wyprowadzeniu niepoprawnych wniosków ze zgromadzonych przez organy informacji i posiadanych dowodów, a w szczególności brak pełnego i wszechstronnego rozpatrzenia tych dowodów, co w konsekwencji spowodowało przekształcenie w przedmiotowym postępowaniu swobodnej oceny dowodów w ocenę dowolna; - art. 151 w zw. z art. 145 §1 ust. 1 lit. a i c P.p.s.a. przez oddalenie skargi, a tym samym nieuwzględnienie, że organ rażąco naruszył przepisy postępowania podatkowego oraz materialnego, co miało istotny wpływ na wynik sprawy; - art. 133 § 1, art. 134 § 1, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 151 P.p.s.a. przez oparcie się przez Sąd na stanie faktycznym, który nie został wyjaśniony przez organy podatkowe w sposób pełny, tj. z naruszeniem art. 122, 187 § 1 i art. 191 O.p., co w efekcie doprowadziło do błędnego zastosowania środka w postaci oddalenia skargi zamiast zastosowania środka w postaci uchylenia decyzji organu drugiej instancji w całości; - art. 121 O.p. przez jego niezastosowanie polegające na rozstrzygnięciu wszelkich wątpliwości faktycznych na korzyść Skarżącego; - art. 141 § 4 P.p.s.a. przez sporządzenie uzasadnienia wyroku w sposób nieodpowiadający wymaganiom przewidzianym w tym przepisie, w szczególności przez: a. błędne przyjęcie, że motywy skargi dotyczyły zagadnień niemających związku ze sprawą, w sytuacji gdy zarzuty dotyczące dochowania należytej staranności, ostrożności kupieckiej i odliczenia podatku naliczonego stanowiły integralny element oceny rzetelności i wiarygodności dokumentacji księgowej, której prawidłowość została zakwestionowana, b. pominięcie rzeczywistego sensu argumentacji Skarżącego oraz błędne uznanie, że zarzuty te odnosiły się wyłącznie do przepisów o podatku od towarów i usług, podczas gdy stanowiły one część szerszej argumentacji dotyczącej ekonomicznego i faktycznego uzasadnienia poniesionych kosztów w rozumieniu art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2022 r., poz. 2647 ze zm., dalej "u.p.d.o.f."). Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 176 P.p.s.a., wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu, na podstawie art. 203 pkt 1 P.p.s.a. o zasądzenie na rzecz Skarżącego od organu zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa adwokackiego, według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Administracji skarbowej w Poznaniu wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie od Skarżącego kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Rozpoznając niniejszą skargę kasacyjną Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że nie ma ona uzasadnionych podstaw wobec czego podlega oddaleniu. Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. W rozpoznawanej sprawie przesłanki nieważności nie występują. W pierwszej kolejności wskazać należy, że zasadnicza część zarzutów kasacyjnych sprowadza się do kwestionowania dokonanej przez organy podatkowe oraz zaakceptowanej przez Sąd pierwszej instancji oceny materiału dowodowego. Tymczasem postępowanie kasacyjne nie służy ponownemu ustalaniu stanu faktycznego sprawy ani zastępowaniu oceny dowodów dokonanej przez organy podatkowe własną oceną strony skarżącej. Skuteczne postawienie zarzutu naruszenia przepisów postępowania wymaga wykazania konkretnych uchybień w procesie gromadzenia lub oceny materiału dowodowego oraz ich istotnego wpływu na wynik sprawy. Skarga kasacyjna takich argumentów nie zawiera. Nie zasługują na uwzględnienie zarzuty naruszenia art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 O.p. Z akt sprawy wynika, że organy podatkowe zgromadziły obszerny materiał dowodowy obejmujący dokumenty pochodzące z postępowań prowadzonych wobec wystawców zakwestionowanych faktur, informacje uzyskane od organów podatkowych, materiał pochodzący z postępowania przygotowawczego prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w P., dokumentację rejestrową spółek, dane bankowe oraz zeznania licznych świadków. Materiał ten został szczegółowo omówiony zarówno w decyzjach organów podatkowych, jak i w uzasadnieniu wyroku Sądu pierwszej instancji. Wbrew twierdzeniom autora skargi kasacyjnej, Sąd pierwszej instancji nie odmówił wiarygodności zeznaniom A. K. i P. K. w sposób dowolny. Sąd trafnie wskazał, że zeznania tych świadków potwierdzały jedynie fakt prowadzenia przez Skarżącego działalności gospodarczej w zakresie usług transportowych oraz korzystania z części i materiałów niezbędnych do jej wykonywania. Nie wynikało z nich natomiast, aby świadkowie posiadali wiedzę o konkretnych transakcjach zawieranych z podmiotami wskazanymi na spornych fakturach, ani by mogli potwierdzić rzeczywiste wykonanie usług lub dostaw przez te właśnie podmioty. Nie można również podzielić stanowiska Skarżącego, że organy podatkowe były zobowiązane do przeprowadzenia dowodu z oględzin części samochodowych, środków trwałych, parkingu oraz dokumentacji fotograficznej. Trafnie wskazał Sąd pierwszej instancji, że przedmiotem sporu nie było ustalenie, czy Skarżący prowadził działalność transportową i dysponował niezbędnym zapleczem technicznym. Okoliczności te nie były przez organy kwestionowane. Istota sprawy sprowadzała się natomiast do ustalenia, czy towary i usługi zostały nabyte od podmiotów wskazanych na fakturach będących podstawą ujęcia wydatków w kosztach uzyskania przychodów. Oględziny parkingu, pojazdów lub części samochodowych nie mogły doprowadzić do wyjaśnienia tej kwestii. Bezzasadny jest również zarzut naruszenia art. 193 § 1 O.p. oraz § 11 rozporządzenia. Księgi podatkowe korzystają z mocy dowodowej jedynie w zakresie zapisów opartych na rzetelnych dowodach źródłowych. Jeżeli organ wykaże, że określone zapisy zostały dokonane na podstawie dokumentów nierzetelnych, księgi tracą walor dowodowy w tym zakresie. W rozpoznawanej sprawie organy wykazały, że faktury wystawione przez wskazane spółki nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, gdyż podmioty te nie prowadziły rzeczywistej działalności gospodarczej albo pełniły funkcję tzw. "słupów" wykorzystywanych do obrotu fikcyjnymi fakturami. W tej sytuacji brak było podstaw do uznania zapisów księgowych opartych na takich dokumentach za rzetelne. Nie zasługują również na uwzględnienie zarzuty naruszenia prawa materialnego. Zgodnie z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. kosztami uzyskania przychodów są wyłącznie wydatki rzeczywiście poniesione w celu osiągnięcia przychodów albo zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów, odpowiednio udokumentowane i pozostające w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą. Utrwalone orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego przyjmuje, że faktura dokumentująca zdarzenie, które nie zostało wykonane przez podmiot wskazany jako jej wystawca, nie stanowi wiarygodnego dowodu poniesienia kosztu podatkowego. Dla celów podatku dochodowego nie jest wystarczające wykazanie, że podatnik faktycznie posiadał towar lub korzystał z określonych usług. Konieczne jest także wykazanie, że wydatek został poniesiony na rzecz rzeczywistego dostawcy lub usługodawcy wskazanego w dokumentacji księgowej (zob. m.in. wyroki NSA z 5 marca 2019 r., sygn. akt II FSK 795/17, z 17 grudnia 2020 r., sygn. akt II FSK 2360/18, z 13 listopada 2025 r., sygn. akt II FSK 84/23). W rozpoznawanej sprawie organy podatkowe nie kwestionowały, że Skarżący prowadził działalność transportową i wykorzystywał towary oraz usługi niezbędne do jej wykonywania. Wykazały jednak, że nie pochodziły one od podmiotów wskazanych na zakwestionowanych fakturach. Ustalenia te zostały oparte na rozbudowanym materiale dowodowym, którego skutecznie nie podważono. Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela także zarzutu naruszenia art. 121 O.p. Przepis ten wyraża zasadę budzenia zaufania do organów podatkowych, nie może jednak być rozumiany jako obowiązek rozstrzygania wszelkich sporów faktycznych zgodnie ze stanowiskiem podatnika. W sprawie nie wystąpiły niedające się usunąć wątpliwości co do stanu faktycznego, które mogłyby uzasadniać zastosowanie reguł interpretacyjnych korzystnych dla strony. Chybiony jest również zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera wszystkie elementy wymagane tym przepisem. Sąd pierwszej instancji przedstawił stan sprawy, odniósł się do wszystkich istotnych zarzutów skargi, wskazał podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz wyjaśnił motywy, którymi kierował się przy wydaniu wyroku. Ewentualna polemika strony z oceną prawną Sądu nie oznacza wadliwości uzasadnienia. Nie można także podzielić zarzutów dotyczących błędnego odniesienia przez Sąd pierwszej instancji argumentacji dotyczącej należytej staranności. Z uzasadnienia wyroku wynika jednoznacznie, że Sąd wskazał jedynie, iż argumentacja odnosząca się do przesłanek odliczenia podatku naliczonego na gruncie podatku od towarów i usług nie mogła mieć decydującego znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych. Stanowisko to jest prawidłowe. W konsekwencji Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że Wojewódzki Sąd Administracyjny prawidłowo ocenił zgodność z prawem zaskarżonej decyzji oraz zasadnie oddalił skargę. Z tych względów, na podstawie art. 184 P.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w zw. art. 205 § 2 oraz art. 209 P.p.s.a.