II FSK 48/20

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala (spr.), Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz, Sędzia WSA (del.) Alina Rzepecka, Protokolant Adrianna Siniarska, po rozpoznaniu w dniu 21 lipca 2022 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej R. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z dnia 5 września 2019 r. sygn. akt I SA/Ke 268/19 w sprawie ze skargi R. S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Kielcach z dnia 25 kwietnia 2019 r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2010 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od R. S. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Kielcach kwotę 4050 (słownie: cztery tysiące pięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Wyrokiem z 5 września 2019 r., sygn. akt I SA/Ke 268/19, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach oddalił skargę R. S. (dalej jako "Skarżący") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Kielcach z 2 kwietnia 2019 r, w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2010 r. od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu. Pełna treść uzasadnienia zaskarżonego orzeczenia, jak i innych wyroków powołanych poniżej, dostępna jest na stronie internetowej https://orzeczenia.nsa.gov.pl/ (dalej w skrócie: "CBOSA"). Pełnomocnik Skarżącego, działając na mocy udzielonego mu pełnomocnictwa, na podstawie art. 173 § 1 w zw. z art. 176 oraz art. 177 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1302 ze zm., dalej jako "P.p.s.a."), we wniesionej skardze kasacyjnej zaskarżył w całości wyrok, o którym mowa na wstępie. Strona skarżąca, na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a., zaskarżonemu orzeczeniu zarzuciła naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 1. art. 153 P.p.s.a. poprzez nieuprawnione przyznanie przez Sąd związania oceną prawną wyrażoną w prawomocnym orzeczeniu z 30 listopada 2017 r. sygn. akt I SA/Ke 498/17 wskutek: 1) niedostrzeżenia zaistniałej istotnej zmiany okoliczności faktycznych sprawy – wobec przedstawienia przez Stronę na etapie powtórnego postępowania przed organem odwoławczym uzupełniających, w stosunku do zebranych dotychczas w sprawie, dowodów mających na celu wykazanie zwiększonego stopnia uprawdopodobnienia posiadania przez nią na dzień 31.12.2009 r. (1.01.2010 r.) środków finansowych przechowywanych poza systemem bankowym; 2) nieuprawnionego przyjęcia, iż zakres związania oceną prawną Sądu, jak i organu, obejmuje akceptację zasadności działania organu odwoławczego, przejawiającego się w nieuwzględnieniu w stanie środków będących w dyspozycji Strony na dzień 31.12.2009 r. środków gotówkowych w wysokości 75 000,00 zł, wpłaconych następnie przez nią na rachunek bankowy w dniu 11.01.2010 r.; 2. art. 153 P.p.s.a. w zakresie, w jakim Sąd odstąpił od oceny prawnej wyrażonej w prawomocnym orzeczeniu z 30 listopada 2017 r., sygn. akt I SA/Ke 498/17, dotyczącej nieograniczonego uprawnienia Strony do składania stosownych dowodów na poparcie okoliczności uprawdopodabniających możliwość posiadania przez nią na dzień 31.12.2009 r. (1.01.2010 r.) środków finansowych przechowywanych poza systemem bankowym – zawężając tym samym obszar rozpoznania nowej sprawy, poprzez nieuwzględnienie przy rozpoznaniu sprawy dowodów przedstawionych przez Stronę w powtórnym postępowaniu prowadzonym przed organem odwoławczym; 3. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. poprzez jego niezastosowanie w sprawie i nieuzasadnione oddalenie skargi na podstawie art. 151 P.p.s.a. w sytuacji: - naruszenia przez organ odwoławczy dyspozycji art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2017 r. poz. 201. ze zm., dalej jako "O.p.") – odnoszące skutek w postaci nieuzasadnionego i przy tym dowolnego przyjęcia, iż Strona nie uprawdopodobniła możliwości dysponowania na dzień 31.12.2009 r. (1.01.2010 r.) środkami finansowymi przechowywanymi poza systemem bankowym, w wysokości znacznie przekraczającej ustaloną przez organy podatkowe podstawę opodatkowania przychodów z nieujawnionych źródeł; - naruszenia przez organ odwoławczy dyspozycji art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. – w zakresie, w jakim zaniechanie przez organ przeprowadzenia czynności dowodowych i ocena zebranego materiału dowodowego doprowadziła do nieuprawnionej negacji uprawdopodobnienia przez Stronę możliwości dysponowania przez nią na dzień 31.12.2009 r. (1.01.2010 r.) zasobami finansowymi przechowywanymi poza systemem bankowym w wysokości 75 000,00 zł, wpłaconymi następnie na rachunek bankowy w dniu 11 stycznia 2010 r. – przy jednoczesnym uznaniu tych środków za opodatkowane (lub nieopodatkowane) w rozumieniu art. 25b ust. 3 i 4 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018 r. poz. 200 ze zm., dalej jako "u.p.d.o.f.") oraz niewskazaniu innych, niż środki gotówkowe przechowywane poza systemem bankowym na koniec 2009 r., źródeł ich pozyskania w okresie od 01.01.2010 r. do dnia ich wpłaty na rachunek bankowy; 4. art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez uchybienie przez Sąd obowiązku uzasadnienia swojego rozstrzygnięcia, w zakresie wskazania przyczyn, dla których przyjął, iż kwota środków gotówkowych w wysokości 75 000,00 zł, wpłacona przez Stronę na rachunek bankowy w dniu 11 stycznia 2010 r. – uznana za środki opodatkowane (lub nieopodatkowane) w rozumieniu art. 25b ust. 3 i 4 u.p.d.o.f., nie mogła być w jej posiadaniu w dniu 31.12.2009 r. – przy jednoczesnym niewskazaniu przez organ, innych niż środki gotówkowe przechowywane poza systemem bankowym na koniec 2009 r., źródeł ich pozyskania w okresie od 01.01.2010 r. do dnia ich wpłaty na rachunek bankowy; 5. art. 141 § 4 P.p.s.a. w zakresie, w jakim uzasadnienie wyroku dotknięte jest wewnętrzną niespójnością, polegającą z jednej strony na wyjaśnieniu powodów niedopuszczalności rozpoznania sprawy z uwzględnieniem nowych dowodów przedstawionych przez Stronę na etapie powtórnego postępowania przed organem odwoławczym, z drugiej zaś na akceptacji przez Sąd oceny tych dowodów, dokonanej przez organ; 6. art. 141 § 4 P.p.s.a. w zakresie, w jakim uzasadnienie wyroku nie zawiera wyjaśnienia powodów, dla których Sąd przyjął, że dowody wypłat Strony z rachunku bankowego przedstawione przy jej piśmie z 19.02.218 r. nie mają w sprawie charakteru nowych okoliczności. W skardze kasacyjnej zarzucono również, na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a., naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 25g ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, polegającą na przyjęciu, iż Strona w ramach nakazu wynikającego z tego przepisu winna wykazać racjonalność postępowania i związek pomiędzy akumulację środków w 2009 r. a wydatkami roku 2010. Mając na uwadze powyższe zarzuty, w skardze kasacyjnej wniesiono o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Kielcach oraz o zasądzenie na rzecz Strony od organu zwrotu kosztów postępowania niezbędnych do celowego dochodzenia praw według norm przepisanych prawem, w tym wynagrodzenia z tytułu zastępstwa procesowego w wysokości trzykrotności wynagrodzenia podstawowego. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Kielcach nie skorzystał z możliwości wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna Skarżącego nie ma usprawiedliwionych podstaw, dlatego podlega oddaleniu. Przesądzającą okolicznością dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy jest fakt, że w odniesieniu do spornej kwestii, tj. opodatkowania dochodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów, wypowiedział się już Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w prawomocnym wyroku z 30 listopada 2017 roku, sygn. akt I SA/Ke 498/17. W orzeczeniu tym, Sąd – formułując wskazania co do dalszego postępowania – nakazał organowi przeprowadzenie dodatkowego postępowania wyjaśniającego w sprawie zaliczki otrzymanej przez podatnika od D. M. oraz ustalenie dochodów uzyskiwanych z tytułu wynajmu lokali użytkowych i sprzedaży Quada dla oceny spornych przychodów i wydatków. Ocena prawna wyrażona w tym wyroku wiązała organ przy ponownym rozpoznaniu sprawy. Zgodnie z art. 153 P.p.s.a., w brzmieniu nadanym nowelizacją z 9 kwietnia 2015 r., ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie. Sąd administracyjny pierwszej instancji słusznie stwierdził, że organ odwoławczy wykonał zalecenia WSA w Kielcach, sformułowane w wyroku z 30 listopada 2017 roku, sygn. akt I SA/Ke 498/17. Organ bowiem ustalił przychód ze sprzedaży pojazdu terenowego typu Quad w kwocie 27.000 zł oraz przychody osiągane z najmu w wysokości 75% kwot wynikających z najmu, co znalazło potwierdzenie w zeznaniach P. M. (wątpliwości dotyczące zawarcia umowy najmu wyłącznie przez żonę podatnika – rozstrzygnięte zostały na korzyść strony). Podobne korzystnie rozstrzygnięto w przedmiocie daty (koniec 2009 czy początek 2010 r.) otrzymania zaliczki na poczet sprzedaży Quada. Dodatkowo, organ uwzględnił po stronie przychodu kwotę 10.000 zł z tytułu pożyczki gotówkowej udzielonej w styczniu 2010 r. przez K. S. oraz osiągnięcie przychodu w wysokości 9900 zł, ze sprzedaży kosiarki-traktorka (okoliczności podniesione zostały w toku odwołania i ponownego postępowania wyjaśniającego). Powyższe ustalenia nie były zresztą kwestionowane przez Stronę w skardze kasacyjnej. W tym stanie rzeczy jako oczywiście chybione należy ocenić zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia art. 153 P.p.s.a., zważywszy, że stan prawny w rozpatrywanej sprawie nie uległ zmianie. Skuteczne nie mogły się okazać na tym etapie postępowania zawarte w skardze kasacyjnej zarzuty o charakterze procesowym, sugerujące naruszenie art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Sporne okoliczności dotyczące zasobów finansowych strony zostały już bowiem poddane ocenie w powołanym powyżej wyroku WSA w Kielcach z 30 listopada 2017 roku. Jeżeli Skarżący nie zgadzał się ze stanowiskiem Sądu w tym zakresie, powinien był zakwestionować je w toku postępowania sądowoadministracyjnego, toczącego się pod sygn. akt I SA/KE 498/17. Przypomnieć należy pogląd Sądu pierwszej instancji, iż "organ prawidłowo nie uwzględnił spornej kwoty po stronie środków jakimi strona dysponowała na dzień 1 stycznia 2010 r. Po pierwsze chronologiczne, narastające rozliczenie przychodów i wydatków Podatnika z prowadzonej działalności gospodarczej za poprzednie lata (cały okres liczony narastająco od 1995 r. do roku podatkowego) jej prowadzenia wykazało stratę z działalności. Po drugie Strona w postępowaniu podatkowym nie uprawdopodobniła posiadania jakichkolwiek środków pieniężnych w gotówce. Podnoszona przez nią okoliczność natomiast wymyka się spod możliwości weryfikacyjnych organu, w przeciwieństwie do sytuacji jaka ma w miejsce w przypadku ustalenia przychodów z najmu i sprzedaży quada. Skoro sama Strona nie posiada precyzyjnych informacji na temat ilości (około 100 – 120 tys. zł) czy źródła pochodzenia gotówki (prawdopodobnie z prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej, z obrotu nieruchomościami oraz sprzedaży nieruchomości), to tym bardziej ustalenie faktów, zwłaszcza tych, o których powinien wiedzieć tylko podatnik, pozostaje poza zakresem możliwości organu. Po trzecie, tezę Skarżącego o posiadaniu tych środków podważył sam Podatnik przyznając, że od 6 lutego 2009 r. wystąpiły kolejne wydatki, które nie znajdowały pokrycia" (uzasadnienie wyroku WSA w Kielcach z dnia 30 listopada 2017 r.). Skoro Skarżący nie wniósł od tego wyroku środka zaskarżenia, a orzeczenie sądu się uprawomocniło, zarzuty skierowane przeciwko ocenie prawnej wyrażonej przez WSA w Kielcach w powołanym powyżej wyroku, Naczelny Sąd Administracyjny uznaje na obecnym etapie postępowania za spóźnione. Jakkolwiek Sąd administracyjny pierwszej instancji wypowiedział się w zaskarżonym wyroku na temat zasobów posiadanych przez podatnika, to ocena ta dotyczyła kontroli realizacji wskazań, sformułowanych przez WSA w Kielcach w wyroku z 30 listopada 2017 roku. Sąd administracyjny wyraźnie stwierdził, że "Uregulowanie zawarte w art. 153 p.p.s.a. oznacza, że orzeczenie sądu administracyjnego wywiera skutki wykraczające poza zakres postępowania sądowoadministracyjnego, bo jego oddziaływaniem objęte jest także przyszłe postępowanie administracyjne w danej sprawie. Z kolei związanie samego sądu administracyjnego, w rozumieniu art. 153 P.p.s.a. oznacza, że nie może on formułować nowych ocen prawnych, które są sprzeczne z wyrażonym wcześniej poglądem, lecz zobowiązany jest do podporządkowania się mu w pełnym zakresie oraz konsekwentnego reagowania w razie stwierdzenia braku zastosowania się organu administracji publicznej do wskazań w zakresie dalszego postępowania" (str. 15 uzasadnienia zaskarżonego wyroku). Nietrafione są także pozostałe zarzuty sugerujące naruszenia przepisów proceduralnych. Przede wszystkim wskazać należy na ich ogólnikowy charakter oraz fakt, że nie zostały one poparte skuteczną argumentacją, a sprowadzają się jedynie do polemiki z ocenami wyrażonymi w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, WSA w Kielcach przeprowadził pełną kontrolę legalności wydanych w sprawie decyzji w ich warstwie procesowej, która pozostawała w zgodzie z art. 153 P.p.s.a. Słusznie zaaprobowano ustalenia faktyczne poczynione przez organy, które dały podstawę do ustalenia Skarżącemu dochodu od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd zawarł szczegółową i trafną argumentację na poparcie swego stanowiska, która odpowiada wszelkim kryteriom przewidzianym w art. 141 § 4 P.p.s.a. W związku z powyższym Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 P.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego rozstrzygnięto po myśli art. 204 pkt 1 tej ustawy.