II FSK 472/22

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jerzy Płusa, Sędziowie Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Renata Kantecka, Protokolant Oktawian Nogaj, po rozpoznaniu w dniu 6 grudnia 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J. W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 21 października 2021 r. sygn. akt III SA/Wa 254/21 w sprawie ze skargi J. W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 20 listopada 2020 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2014 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) odstępuje od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego w całości.

1. Zaskarżonym wyrokiem z 21 października 2021 r., sygn. akt III SA/Wa 254/21, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę J. W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z 20 listopada 2020 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2014 r. Pełna treść uzasadnienia zaskarżonego orzeczenia, jak i innych wyroków powołanych poniżej, dostępna jest na stronie internetowej https://orzeczenia.nsa.gov.pl/. 2.1. Skarżąca, działając na podstawie art. 173 § 1 i 2, art. 175 § 1 oraz art. 177 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm., dalej jako "p.p.s.a.") wywiodła od opisanego wyżej wyroku skargę kasacyjną, w której zaskarżyła to orzeczenie w całości, zarzucając mu: I. naruszenie przepisów prawa materialnego, mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 1) art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361 ze zm., dalej jako "u.p.d.o.f."), mające istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez powielenie dokonanej przez organy podatkowe wykładni art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. w zakresie liczenia początku biegu 5-letniego terminu, o którym mowa w ww. przepisie, mimo że wykładnia ta jest błędna, 2) art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 19 ust. 1 oraz art 22 ust. 6d u.p.d.o.f. mające istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez powielenie błędnej wykładni art. 19 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1 i 6d u.p.d.o.f. dokonanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w W., a wcześniej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego W., a w konsekwencji powielenie również dokonanych przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, a wcześniej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego W. błędów w zakresie zastosowania przepisów prawa materialnego i bezpodstawne przyjęcie, iż przeznaczenie przez skarżącą łącznej kwoty 40 000 zł na rzecz spłaty obciążeń związanych ze sprzedażą nie stanowi udokumentowanego nakładu zwiększającego wartość rzeczy i praw majątkowych posiadanych przez skarżącą oraz stwierdzenie, iż tym samym kwota ta nie może stanowić kosztów uzyskania przychodu w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, II. naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 1) art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 122 w zw. z art. 187 § 1 w zw. z art. 191 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2020 r. poz. 1325, ze zm., dalej jako "o.p.") mające istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez oddalenie skargi, w sytuacji, gdy organy podatkowe nie wyjaśniły wszystkich okoliczności sprawy, dokonały oceny dowodów w sposób dowolny z pominięciem zasady swobodnej oceny dowodów, a następnie błędnie ustaliły stan faktyczny sprawy i wadliwie zastosowały prawo materialne, 2) art. 151 p.p.s.a. poprzez jego błędne zastosowanie mające istotny wpływ na wynik sprawy, polegające na nieuwzględnieniu skargi i jej oddaleniu, podczas gdy skarga zasługiwała na uwzględnienie, 3) art. 145 § 1 pkt 1a i 1c p.p.s.a. w zw. z art. 135 p.p.s.a. poprzez ich niezastosowanie i zaniechanie uchylenia w całości zaskarżonej skargą decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 20 listopada 2020 r. oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z 29 września 2020 r. sprostowanej postanowieniem Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z 13 października 2020 r. Strona skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku i rozpoznanie sprawy co do istoty, w przypadku gdyby Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona. Skarżąca sformułowała także wnioski o rozpoznanie sprawy na rozprawie oraz o zasądzenie od organu na rzecz skarżącej zwrotu kosztów postępowania niezbędnych do celowego dochodzenia praw, w tym kosztów zastępstwa adwokackiego, według norm przepisanych. 2.2. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie nie skorzystał z możliwości wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną. 2.3. Na rozprawie w dniu 6 grudnia 2024 r. pełnomocnik skarżącej poparł skargę kasacyjną. Pełnomocnik organu wniósł o jej oddalenie i zasądzenie na rzecz organu kosztów postępowania kasacyjnego. 3. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw. 3.1. Z uwagi na podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty w pierwszej kolejności należy odnieść się do charakteru zmian, jakie dokonane zostały ze skutkiem od 1 stycznia 2019 r. ustawą z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2018 r. poz. 2159, dalej: "ustawa zmieniająca") w zakresie dodania ust. 5 do art. 10 i zmiany art. 22 ust.6 poprzez dodanie zdania drugiego i trzeciego. Sąd meriti wyraził pogląd, że zmiany te miały charakter normatywny, natomiast strona skarżąca wywodzi, że były to wyłącznie zmiany mające doprecyzować te regulacje. Rację w tym zakresie należy przyznać sądowi pierwszej instancji. Należy przyjąć domniemanie, że każda zmiana przepisów stanowi nowość normatywną. Należy zakładać, że celem, jaki przyświecał racjonalnemu prawodawcy wprowadzającemu zmiany w tekście prawnym, było działanie prawotwórcze. Domniemanie to może być wzruszone, jednak że powinny zatem przemawiać dostateczne racje (por. T. Grzybowski, Zmiana tekstu prawnego a zmiana normatywna (w świetle sądowej wykładni prawa), PiP 2010, nr 4, s. 42-51). W piśmiennictwie zwraca się uwagę, że przyjmowanie jedynie wyjaśniającego charakteru zmian w gruncie rzeczy sprowadza się do podejmowania decyzji na podstawie przepisów, które nie obowiązywały, gdy rozstrzygany fakt miał miejsce, co godzi w fundamentalną zasadę lex retro non agit (tak A. Bielska-Brodziak i Z. Tobor , Zmiana w przepisach jako argument w dyskursie interpretacyjnym, Państwo i Prawo nr 9/2009, s.26,29-30). Tym samym za zmiany mające charakter doprecyzowujący mogą być uznane zmiany tego rodzaju, w wyniku których treść danego tekstu prawnego w istocie nie zmieniła się, ma ona bowiem synonimiczny z poprzednią charakter (zmieniono tylko oznaczenia jednostek redakcyjnych tekstu prawnego lub użyto zwrotów o takim samym znaczeniu, por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 13 lutego 2008 r., II FSK 1605/06). Zmiana art. 10 u.p.d.o.f. poprzez dodanie ustępu piątego nie jest, wbrew twierdzeniom skarżącego, zmianą jedynie precyzującą dotychczasową regulację. Wynika to choćby z uzasadnienia projektu ustawy zmieniającej (druk Sejmu VIII Kadencji nr 2854), w którym jednoznacznie stwierdzono, że wprowadza się zmiany odnoszące się do spadkobierców zbywających nieruchomości lub określone prawa majątkowe nabyte w spadku ukierunkowanych na pełniejszą realizację na gruncie podatku PIT sukcesji praw spadkodawcy związanych z odziedziczoną nieruchomością (dotyczy to zarówno zmiany w art. 10 poprzez dodanie ust. 5, jak i zmian w art. 22 ust. 6 u.p.d.o.f.). Wolą ustawodawcy była zatem zmiana prawa polegająca na wprowadzeniu nowej regulacji, a nie – zmiana polegająca na doprecyzowaniu regulacji dotychczasowej. Potwierdza to także jednolita wykładnia art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a –c u.p.d.o.f. przed zmianą dokonaną od 1 stycznia 2018 r. Słusznie w tym zakresie sąd meriti odwołał się do tych poglądów, jakie wyrażane zostały na tle stanów faktycznych, w których spadkodawca zawarł umowę przedwstępną sprzedaży nieruchomości, nabytej przez niego przed 5 latami od końca roku podatkowego, w którym miało nastąpić zbycie nieruchomości, a umowa przyrzeczona była zawierana już przez spadkobiercę. Wówczas przyjmowano, że w związku z art. 389, art. 390 kodeksu cywilnego w związku z art. 97 § 1 o.p. i art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a u.p.d.o.f., spadkobierca nie jest zobowiązany do zapłaty podatku od dochodu (przychodu) z tytułu zbycia nieruchomości (por. wyroki NSA z 24 maja 2016 r., II FSK 1014/14; z 14 marca 2023 r., II FSK 2142/20). Istotny w tym przypadku był fakt, że czynności zmierzające do zbycia nieruchomości zostały podjęte jeszcze przez spadkodawcę, w odniesieniu do którego nie powstałby obowiązek podatkowy na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. Spadkobierca korzystał zatem z prawa, które miał spadkodawca i które to jednocześnie zaczęło być przez spadkodawcę realizowane. Przytoczenie tego orzecznictwa miało na względzie wykazanie, że art. 97 § 1 o.p. nie dawał podstaw do wyprowadzenia w drodze wykładni art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c u.p.d.o.f wniosku, że początek okresu od nabycia nieruchomości lub jej wybudowania rozpoczyna się zawsze w dniu nabycia lub wybudowania przez spadkodawcę. Także w przypadku sądowej wykładni art. 22 ust. 6d u.p.d.o.f. jednolicie przyjmowano, że długi spadkowe nie stanowią kosztów uzyskania przychodów w stanie prawnym, obowiązującym przed 1 stycznia 2018 r. (por. wyroki NSA z 18 lutego 2020 r., II FSK 911/18; z 27 września 2023 r., II FSK 269/21). Katalog kosztów uznawanych za koszty uzyskania przychodów, zawarty w art. 22 ust. 6d u.p.d.o.f. jest katalogiem zamkniętym. Ustawodawca nie wymienił w nim kosztów przykładowych poprzez przykładowo użycie wyrażenia "są w szczególności". Z tych powodów zarzuty naruszenia art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. oraz art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 19 ust. 1 oraz art 22 ust. 6d u.p.d.o.f. są zatem niezasadne. 3.2. Nie można także uznać, że spłata przez skarżącą zadłużenia spadkodawcy związanego z należności z tytułu użytkowania nabytego przez skarżącą lokalu stanowi nakłady na zbytą nieruchomość. Nakłady na rzecz to wydatki ponoszone na zachowanie rzeczy w należytym stanie, na jej ulepszenie. Muszą one zatem mieć wpływ na stan rzeczy. Wierzytelności z tytułu użytkowania rzeczy (a takie zaspokoiła skarżąca) nie miały wpływu na stan lokalu. Stanowiły one długi spadkowe, do takiej kategorii zalicza się bowiem długi obciążające spadkodawcę, a zatem powstałe za jego życia z różnych tytułów prawnych, np. umów, jednostronnych czynności prawnych, czynów niedozwolonych, bezpodstawnego wzbogacenia (por. G. Karaszewski [w:] Kodeks cywilny. Komentarz, wyd. II, red. M. Balwicka-Szczyrba, A. Sylwestrzak, Warszawa 2024, art. 1030, wyrok NSA z 1 grudnia 2015 r., II FSK 2675/13). Nietrafny jest zatem zarzut naruszenia art. 19, art. 22 ust. 6d u.p.d.o.f. poprzez przyjęcie, że spłata długów spadkodawcy nie stanowiła nakładów na rzecz. 3.3. Nie ma także usprawiedliwienia zarzut naruszenia art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 122 w zw. z art. 187 § 1 w zw. z art. 191 o.p. Zakres postępowania dowodowego zakreślony jest treścią hipotezy normy prawnej, która ma mieć w sprawie zastosowanie. Organy podatkowe ustaliły ponad wszelką wątpliwość datę nabycia nieruchomości przez skarżącą, wysokość uzyskanego ze sprzedaży przychodu oraz wysokość kosztów uzyskania przychodów. Spór co do daty nabycia i wysokości kosztów uzyskania przychodów wynikał w tej sprawie z wykładni przepisów prawa materialnego, a nie dotyczył faktów. Także w zakresie możliwości skorzystania przez skarżącą z ulgi mieszkaniowej, o której mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. stan faktyczny został ustalony w sposób wystarczający dla potrzeb rozstrzygnięcia. Ulga mieszkaniowa przysługuje na wydatki poniesione na spłatę kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, na cele określone w pkt 1 (art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. a u.p.d.o.f.). Celem, wymienionym w pkt 1 lit. d jest budowa, rozbudowa, nadbudowa, przebudowa lub remont własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego. Zgodnie z art. 21 ust. 26 tej ustawy przez własny budynek, lokal lub pomieszczenie, o których mowa w ust. 25 pkt 1 lit. d i e, rozumie się budynek, lokal lub pomieszczenie stanowiące własność lub współwłasność podatnika lub do którego podatnikowi przysługuje spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udział w takich prawach. Skarżąca wskazała jako wydatki na własne cele mieszkaniowe wydatki na spłatę kredytu konsumpcyjnego, zaciągniętego według niej na remont dostosowujący zajmowany lokal mieszkalny do potrzeb niepełnosprawnego syna skarżącej. W sprawie nie jest jednak kwestionowany fakt, że remontowany lokal był w zasobach Z. i skarżąca zajmowała go na podstawie umowy najmu (potwierdza to pełnomocnik skarżącej w skardze kasacyjnej – s.8). Skarżąca, w momencie ponoszenia wydatków nie była zatem właścicielem tego lokalu, nie przysługiwało jej także spółdzielcze prawo własnościowe do lokalu. Tym samym wydatki na spłatę kredytu zaciągniętego na remont lokalu nie mogły być uznane za wydatki, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.o.f. , niezależnie od tego, czy skarżąca była w stanie wykazać zaciągnięcie kredytu na remont mieszkania. 3.4. Niezasadny jest także zarzut zastosowania przez sąd pierwszej instancji niewłaściwego środka kontroli w postaci oddalenia skargi (art.151 p.p.s.a.), zamiast art. 145 § 1 pkt 1a i 1c p.p.s.a. w zw. z art. 135 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny zauważa przy tym, że zarzut naruszenia ostatnich z powołanych przepisów nie był sformułowany prawidłowo, skoro strona powołała w nim wyłącznie przepisy określające środek kontroli, jaki jej zdaniem sąd pierwszej instancji powinien zastosować w tej sprawie, bez powiązania tych przepisów z przepisami prawa materialnego i postępowania, których naruszenie uzasadniało zastosowanie tych środków. 3.4. Z tych względów na podstawie art. 184 p.p.s.a. skargę kasacyjną należało oddalić. 3.5. Mając na uwadze sytuację finansową i życiową skarżącej (znaną z akt sprawy i wynikającą m.in. z dokumentów załączonych do wniosku o prawo pomocy) oraz wysokość kosztów postępowania należnych na rzecz organu według zasad przewidzianych w art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a. (5400 zł), Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 207 § 2 p.p.s.a. odstąpił w całości od zasądzenia kosztów postępowania na rzecz organu podatkowego. s.WSA (del.) R.Kantecka s.NSA J.Płusa s.NSA A.Wrzesińska-Nowacka