II FSK 1160/24

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jerzy Płusa (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka, Sędzia WSA (del.) Renata Kantecka, po rozpoznaniu w dniu 6 grudnia 2024 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 18 kwietnia 2024 r. sygn. akt III SA/Wa 2295/23 w sprawie ze skargi M. K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 30 lipca 2021 r. nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji ostatecznej w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych oddala skargę kasacyjną.

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 18 kwietnia 2024 r. sygn. akt III SA/Wa 2295/23 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę M. K. (dalej jako "Skarżący") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie (dalej jako "Dyrektor Izby Administracji Skarbowej") z dnia 30 lipca 2021 r. w przedmiocie odmowy uchylenia ostatecznej decyzji w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych (treść uzasadnienia ww. wyroku dostępna jest w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/). W skardze kasacyjnej Skarżący, reprezentowany przez adwokata, zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając mu na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r. poz. 1634, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "P.p.s.a.", naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy: 1) art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 181, w zw. z art. 191, w zw. z art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r. poz. 1325, z późn. zm.), poprzez oddalenie skargi w wyniku błędnego uznania, że organy podatkowe prawidłowo przeprowadziły postępowanie dowodowe, wyciągając prawidłowe wnioski z dowodów złożonych przez Skarżącego, podczas gdy organy podatkowe dokonały błędnej oceny dowodów złożonych przez Skarżącego, co skutkowało brakiem rozpoznania sprawy w sposób wszechstronny, zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów; 2) art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, poprzez oddalenie skargi i tym samym utrzymanie w mocy decyzji organów podatkowych, pomimo wydania decyzji w wyniku błędnego uznania, że w sprawie nie zachodzą przesłanki warunkujące uchylenie decyzji. W związku z powyższym Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz poprzedzającej ją decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 24 maja 2021 r., ewentualnie o przekazanie sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, a także o przyznanie pełnomocnikowi Skarżącego kosztów pomocy prawnej świadczonej z urzędu za obie instancje, oświadczając, że koszy te nie zostały opłacone ani w całości ani w części. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna jest niezasadna. Spór w niniejszej sprawie dotyczy istnienia podstaw do wznowienia postępowania podatkowego zakończonego decyzją ostateczną Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 6 grudnia 2017 r. dotyczącego określenia Skarżącemu wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r. z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości. Skarżący składając wniosek dotyczący ww. postępowania ostatecznie zadecydował, że chodzi mu o wznowienie tego postępowania podatkowego na podstawie art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej. Tak więc postępowanie przed organem podatkowym toczyło się w niniejszej sprawie w trybie i na zasadach określonych w przepisach zamieszczonych w rozdziale 17 działu IV Ordynacji podatkowej, zatytułowanym wznowienie postępowania (art. 240 i nast.). Powołany przez Skarżącego przepis, tj. art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej stanowi, że w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli wyjdą na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydał decyzję. Wznowienie postępowania jest instytucją procesową stwarzającą prawną możliwość ponownego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy administracyjnej zakończonej decyzją ostateczną, jeżeli postępowanie, w którym decyzję wydano, było dotknięte przynajmniej jedną z kwalifikowanych wad procesowych wyliczonych wyczerpująco w przepisach prawa procesowego. Celem wznowionego postępowania jest ustalenie, czy postępowanie zwykłe było dotknięte określonymi wadami i usunięcie ewentualnych wadliwości tego postępowania oraz ustalenie, czy i w jakim zakresie wadliwość postępowania zwykłego wpłynęła na byt prawny decyzji ostatecznej wydanej w jego wyniku. Postępowanie uruchamiane na skutek wznowienia postępowania nie jest bowiem kontynuacją postępowania instancyjnego, a wobec tego brak jest w nim podstaw do pełnej merytorycznej kontroli decyzji, którą zakończono sprawę w postępowaniu zwykłym. Postępowanie wznowieniowe nie pozwala na całościowe merytoryczne badanie wszystkich elementów wydanej decyzji ostatecznej. Wskazać również należy, że instytucja wznowienia postępowania nie jest środkiem, za pomocą którego można wzruszać każdą wadliwą decyzję ostateczną niezależnie od stopnia tej wadliwości. Omawiana instytucja ma na celu stworzenie prawnej możliwości ponownego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego i podjęcia rozstrzygnięcia sprawy zakończonej ostateczną decyzją podatkową, tylko wówczas, gdy postępowanie podatkowe przed organami podatkowymi było dotknięte wadami procesowymi, enumeratywnie wskazanymi w art. 240 Ordynacji podatkowej. W zależności zatem od poczynionych ustaleń, zgodnie z art. 245 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, organ podatkowy po przeprowadzeniu postępowania określonego w art. 243 § 2 tej ustawy, wydaje decyzję, w której uchyla w całości lub w części decyzję dotychczasową i w tym zakresie orzeka, co do istoty sprawy jedynie wówczas, gdy stwierdzi istnienie jednej z przesłanek określonych w art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej. Mając na uwadze podniesione w rozpoznawanej w niniejszej sprawie skardze kasacyjnej zarzuty, a zwłaszcza sposób, w jaki zostały one uzasadnione, należy zwrócić uwagę, że bezpośrednim przedmiotem zaskarżenia skargą kasacyjną jest wyrok sądu pierwszej instancji, co wynika z art. 173 § 1 P.p.s.a., a nie rozstrzygnięcia organów administracyjnych - tu podatkowych. Skarga kasacyjna nie jest zatem kolejnym środkiem odwoławczym, który umożliwiałby dokonywanie bezpośredniej kontroli zgodności z prawem orzeczeń wydanych przez organy administracyjne przez Naczelny Sąd Administracyjny. W przypadku, gdy Sąd podziela zasadność stanowiska organów podatkowych, uznając, że ich postępowanie i rozstrzygnięcie były prawidłowe i nie naruszały prawa, samodzielnie wskazuje i uzasadnia podstawy i powody, z jakich wyraził taką właśnie ocenę prawną. Tak więc, argumentacja i zarzuty skargi kasacyjnej powinny w głównej mierze nawiązywać do treści zaskarżonego wyroku i przedstawionej tam argumentacji oraz zmierzać do podważenia podanych przez Sąd powodów, które legły u podstaw wydanego rozstrzygnięcia i na tej podstawie do wykazania, że stanowisko Sądu jest błędne, gdyż narusza wskazane przepisy, bądź wskazywać na niedostatki argumentacji Sądu. Pomimo tego, że w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd pierwszej instancji przeprowadził obszerny wywód prawny, w którym dokonał wykładni określonych w art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej przesłanek do wznowienia postępowania oraz na tej podstawie wskazał faktyczne i prawne powody przemawiające za tym, że w sprawie tej przesłanki te nie zaistniały, w skardze kasacyjnej od tego wyroku, poza samym formalnym powołaniem się na art. 151 P.p.s.a., brak jest jakiegokolwiek odniesienia do stanowiska Sądu i uzasadniającej je argumentacji. Nie sposób zatem przyjąć, że rozpoznawana skarga kasacyjna mogłaby dostarczyć argumentów pozwalających uznać, że rozstrzygnięcie Sądu pierwszej instancji narusza wymienione w tej skardze kasacyjnej przepisy. Nie ma podstaw do przyjęcia, że organy podatkowe naruszyły w tej sprawie art. 122, art. 181 i art. 191 Ordynacji podatkowej, czego z naruszeniem art. 151 P.p.s.a. nie dostrzegł Sąd pierwszej instancji. Sąd pierwszej instancji oceniał działanie i stanowisko organów podatkowych, nie tyle w aspekcie prawidłowego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, a więc czy przedłożone przez Skarżącego dokumenty potwierdzały, czy też nie, wydatkowanie przez Skarżącego środków na zaspokojenie własnych celów mieszkaniowych, lecz na tym etapie postępowania, wyłącznie w kontekście art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, a więc czy w tej sprawie zostały spełnione przesłanki określone w tym przepisie. Nie chodziło więc o to, czy przedłożone przez Skarżącego dokumenty stanowiły dowód w rozumieniu art. 181 Ordynacji podatkowej, lecz czy stanowiły dowód w rozumieniu art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w niniejszej sprawie podziela zaprezentowaną przez Sąd pierwszej instancji wykładnię art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej w tym także sposób rozumienia użytego na wstępie tego przepisu sformułowania "wyjdą na jaw (...)". Mając to na uwadze, niezasadny jest także zarzut skargi kasacyjnej odnoszący się do naruszenia art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej. W tym stanie rzeczy uznając, że wyrok Sądu pierwszej instancji nie narusza prawa w zarzucanym mu w rozpoznawanej skardze kasacyjnej zakresie, Naczelny Sąd Administracyjny działając na podstawie art. 184 P.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną.