II FSK 466/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Tomasz Kolanowski (spr.) Sędziowie Sędzia NSA Jerzy Płusa Sędzia del. WSA Jolanta Strumiłło Protokolant Agnieszka Majewska po rozpoznaniu w dniu 21 kwietnia 2022 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Szefa Krajowej Administracji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 30 września 2020 r. sygn. akt III SA/Wa 2377/19 w sprawie ze skargi M.H. i S.H. na odmowę wydania przez Szefa Krajowej Administracji Skarbowej opinii zabezpieczającej z dnia 26 sierpnia 2019 r. nr [...] 1. uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, 2. zasądza od S.H. na rzecz Szefa Krajowej Administracji Skarbowej kwotę 580 (pięćset osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zaskarżonym wyrokiem z dnia 17 września 2020 r., sygn. akt III SA/Wa 2377/19, w sprawie ze skargi M.H. i S.H. uchylił odmowę wydania przez Szefa Krajowej Administracji Skarbowej opinii zabezpieczającej z dnia 26 sierpnia 2019 r. W dniu 29 października 2018 r. M.H. oraz S.H. złożyli wniosek o wydanie opinii zabezpieczającej, dotyczący czynności polegającej na sprzedaży udziałów w A. Sp. z o.o. przez wnioskodawców na podstawie umowy zawartej z T. Wnioskodawcy w czynności będącej przedmiotem wniosku są zbywcami udziałów w spółce A. Sp. z o.o. Spółka ta posiada udziały w spółkach powiązanych. W wyniku zmiany struktury Grupy A. utworzono spółkę holdingową, do której wniesiono udziały pozostałych spółek, co było od początku wymogiem kupującego - T. Po stronie wnioskodawców uzasadnienie ekonomiczne transakcji stanowi cena uzyskiwana w związku ze sprzedażą udziałów. Z kolei z punktu widzenia T. uzasadnienie stanowi rozszerzenie zakresu działania Grupy T. na rynkach Europy Środkowowschodniej, zgodnie z przyjętymi przez nią założeniami. Szef Krajowej Administracji Skarbowej odmówił wydania opinii zabezpieczającej. Zdaniem Szefa KAS działanie Wnioskodawców skutkowało osiągnięciem korzyści podatkowej w rozumieniu art. 119a ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2019 r. poz. 900 ze zm., dalej: "o.p."). Szef KAS podniósł, że uzasadnione wątpliwości utworzenie struktury holdingowej w postaci zarządzania i kontrolowania przez ten podmiot innych podmiotów od niego zależnych, co miało przełożyć się pozytywnie na wartość spółki. Szef KAS ocenił, że posługiwanie się formułą, w której określona restrukturyzacja (wymiana udziałów) stanowiłaby warunek sine qua non dalszej sprzedaży, nie znajduje uzasadnienia gospodarczego. W skardze do Sądu pierwszej instancji Wnioskodawcy wnieśli o uchylenie odmowy wydania opinii zabezpieczającej oraz zwrot kosztów procesu. W odpowiedzi na skargę, Szef KAS wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację wyrażoną w zaskarżonej odmowie wydania opinii zabezpieczającej. Sąd pierwszej instancji uznał, że skarga zasługiwała na uwzględnienie. W uzasadnieniu zauważył, że zasadnicze znaczenie ma ustalenie relacji pomiędzy klauzulą ogólną a klauzulą szczególną. W ocenie Sądu relacja ta wynika z art. 119gb o.p., z którego wywiódł sekwencję czynności organów. Zdaniem Sądu w pierwszej kolejności organ podatkowy (terenowy lub Szef KAS) powinien zbadać, czy do określonych czynności (w niniejszej sprawie wymiany udziałów) ma zastosowanie klauzula szczególna przewidziana w odpowiednich przepisach ustaw materialnego prawa podatkowego a dopiero w sytuacji, gdy okaże się ona nieskuteczna w przeciwdziałaniu unikaniu opodatkowania powinna zostać rozważona możliwość zastosowania klauzuli ogólnej. W tym znaczeniu ogólna klauzula unikania opodatkowania jest klauzulą ostatniej szansy dla organów podatkowych. Sąd pierwszej instancji uznał zatem, że w pierwszej kolejności należy rozważyć możliwość zastosowania klauzuli szczególnej, która jest dedykowana danej czynności (wymiana udziałów) a następnie dopiero możliwość zastosowania klauzuli ogólnej. Zdaniem Sądu sprawa ta jest tą, w której nie znajdzie zastosowania klauzula ogólna. Sąd powołał treść art. 24 ust. 19 oraz art. 24 ust. 20 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm., dalej: "u.p.d.o.f.") i stwierdził, że nie ograniczają one organów w zakresie możliwości badania czynności towarzyszących wymianie udziałów. Zdaniem Sądu rozważając, którą klauzulę należy zastosować w pierwszej kolejności, Szef KAS powinien wskazać czynność lub zespołu czynności, które wraz z wymianów udziałów skutkują unikaniem opodatkowania. Stosując ogólną klauzulę Szef KAS musi wykazać, że czynność wymiany udziałów była jedynie elementem całego zespołu czynności (sztucznego sposobu działania), które w efekcie pozwoliły na uniknięcie opodatkowana (osiągnięcie korzyści podatkowej). Sąd ocenił, że w przedmiotowej sprawie wymiana udziałów umożliwiła reorganizację Grupy A. dokonaną w celu jej sprzedaży inwestorowi. Zatem czynność sprzedaży udziałów jak i czynności reorganizacyjne stanowią przyczynę ekonomiczną wymiany udziałów. Zdaniem Sądu pierwszej instancji, w niniejszej sprawie czynności podjęte przez skarżącego powinny zostać rozważone w kontekście klauzuli szczególnej wskazanej w art. 24 ust. 19 u.p.d.o.f. W ramach tej klauzuli organ powinien rozważyć, czy jednym z głównych celów wymiany udziałów było uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania oraz czy wymiana udziałów została przeprowadzona z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych. W ramach owych przyczyn ekonomicznych organ powinien ocenić zasadność stanowiska Skarżącego, że konicznym warunkiem sprzedaży Grupy A. zagranicznemu inwestorowi było przyprowadzenie restrukturyzacji wraz z utworzeniem spółki holdingowej. Zauważyć należy również, że terenowy organ podatkowy prowadząc postępowanie podatkowe będzie miał dużo większe możliwości dowodowe, a Skarżący jako strona postępowania podatkowego miałby większe możliwości procesowe. Reasumując, w ocenie Sądu pierwszej instancji w rozstrzyganej sprawie nie ma zastosowania art. 119a o.p., gdyż potencjalne zastosowanie może znaleźć art. 24 ust. 19 u.p.d.o.f. w związku z powyższym Szef KAS powinien na podstawie art. 165a w związku z art. 119zf o.p. odmówić wszczęcia postępowania w sprawie wydania opinii zabezpieczającej. Szef KAS wniósł na powyższy wyrok skargę kasacyjną, w której zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: 1) art. 119gb o.p. poprzez błędną wykładnię oraz niewłaściwe zastosowanie, polegające na przyjęciu, że stanowi on przesłankę negatywną zastosowania art. 119a o.p. (klauzula przeciwko unikaniu opodatkowania) oraz że stanowi podstawę do ustalenia relacji pierwszeństwa w stosowaniu klauzul szczególnych oraz klauzuli ogólnej w sprawie, w której korzyść podatkowa została osiągnięta w 2018 roku; 2) art. 119x o.p. w związku z art. 119b § 1 pkt 5 o.p. i art. 24 ust. 19 i 20 u.p.d.o.f. - poprzez niewłaściwe zastosowanie i pominięcie przy wydaniu orzeczenia elementów wniosku o wydanie opinii zabezpieczającej, które podlegały ocenie organu podatkowego; 3) art. 24 ust. 19 i 20 u.p.d.o.f. - poprzez błędną wykładnię i przyjęcie, że przepisy te nie ograniczają organów w zakresie możliwości badania czynności towarzyszących wymianie udziałów; 4) art. 165a w zw. z art. 119a, art. 119y § 2 o.p. - poprzez niewłaściwe zastosowanie i dokonanie oceny możliwości zastosowania przesłanek unikania opodatkowania przy bezzasadnym stwierdzeniu a priori, że w przedmiotowej sprawie klauzula ogólna nie znajduje zastosowania ze względu na możliwość zastosowania klauzuli szczególnej w zakresie wymiany udziałów; 5) art. 119a w związku z art. 119c o.p. - poprzez błędną wykładnię, wykluczającą możliwość stwierdzenia przesłanki sztucznego działania. Szef KAS zarzucił ponadto na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie: 6) art. 146 § 1w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c w związku z art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm., dalej "p.p.s.a.") w związku z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2019 r. ,poz. 2167 ze zm. – dalej "p.u.s.a.") i w związku z art. 119a § 1 i 119y § 2 o.p. – poprzez ich naruszenie, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy i nie dokonanie przez Sąd pierwszej instancji kontroli stanowiska Szefa KAS w zakresie przesłanek unikania opodatkowania. W związku z powyższym wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz oddalenie skargi, albo uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd pierwszej instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Nie sporządzono odpowiedzi na skargę kasacyjną. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zarzuty skargi kasacyjnej należało uznać za zasadne. Sąd pierwszej instancji skoncentrował się na zagadnieniu wzajemnych relacji pomiędzy ogólną klauzulą przeciwko unikaniu opodatkowania a klauzulami szczególnymi, w szczególności na regułach kolizyjnych występujących pomiędzy tymi klauzulami. Wynikiem tych rozważań jest konkluzja, zgodnie z którą klauzula ogólna jest klauzulą "ostatniej szansy" dla organów podatkowych. W sytuacji, gdy w danej sprawie możliwe jest zastosowanie klauzuli szczególnej, Sąd za niedopuszczalne uznał stosowanie ogólnej klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania. Uzasadnieniem dla tego poglądu jest dokonana w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku interpretacja art. 119 gb O.p., wraz z powołaniem się na uzasadnienie projektu zmian do ustawy – Ordynacja podatkowa, wprowadzającym ten przepis do tej ustawy. W skardze kasacyjnej zarzuty koncentrują się głównie na wykazaniu, że przedstawiona argumentacja odnosząca się do pierwszeństwa w stosowaniu klauzuli szczególnej jest nieprawidłowa, ponadto i tak nie mogłaby być stosowana w rozpoznawanej sprawie. Przystępując do oceny zarzutów skargi kasacyjnej odnieść należy się do obowiązujących przepisów. Są one zamieszczone w Dziale IIIa "Przeciwdziałanie unikaniu opodatkowania" Ordynacji podatkowej. Dział ten podzielony został na pięć rozdziałów, w kolejności: "Klauzula przeciwko unikania opodatkowania", "Postępowanie podatkowe w przypadku unikania opodatkowania", "Rada do Spraw Przeciwdziałania Unikaniu Opodatkowania", "Opinie zabezpieczające", "Cofnięcie skutków unikania opodatkowania". Wymienienie poszczególnych rozdziałów jest o tyle istotne, że pokazuje zakres regulacji. Kluczowym przepisem, który odnosił się do kolizji w stosowaniu przepisów dotyczących unikania opodatkowania był obowiązujący pomiędzy 15 lipca 2016 r. a 31 grudnia 2018 r. art. 119b § 1 pkt 5 O.p., który stanowił, że "przepisu art. 119a nie stosuje się, jeżeli zastosowanie innych przepisów prawa podatkowego pozwala na przeciwdziałanie unikaniu opodatkowania." Jak zasadnie wskazuje się w literaturze, że ustawodawca w powołanym przepisie "nie stwierdza, iż normy ogólnej nie stosuje się, jeżeli mają zastosowanie inne przepisy przeciwko unikaniu opodatkowania, co wskazywałoby na to, że zastosowanie normy szczególnej wyklucza zastosowanie normy ogólnej. Ustawodawca stanowi, że normy ogólnej nie stosuje się, jeżeli inne przepisy prawa podatkowego pozwalają na przeciwdziałanie unikaniu opodatkowania." (H. Litwińczuk, Regulacje o cenach transferowych a ogólna norma przeciwko unikaniu opodatkowania, Przegląd Podatkowy 2018/10, s.18-23). Wspomniana autorka podkreśla, że "norma ogólna nie jest stosowana, jeżeli ma zastosowanie norma szczególna i jej zastosowanie przeciwko unikaniu opodatkowania jest efektywne, tj. prowadzi do jego wyeliminowania. Jeżeli natomiast norma szczególna nie pozwala na osiągnięcie takiego skutku, to ma zastosowanie norma ogólna.". Jeżeli wyeliminowanie "nieuprawnionej" korzyści podatkowej byłoby możliwe poprzez zastosowanie klauzuli szczególnej, to nie byłoby podstaw do stosowania normy ogólnej. Jeżeli jednak transakcja spełnia również przesłankę sztuczności i zastosowanie przepisów klauzuli szczególnej byłoby w tym zakresie nieefektywne, tj. nie pozwalało na wyeliminowanie tej korzyści, bo jedyną możliwością jej wyeliminowania jest przekwalifikowanie transakcji, to zastosowanie normy ogólnej w świetle art. 119b § 1 pkt 5 było dopuszczalne. W konkluzji autorka publikacji podsumowuje, że "z przepisów Ordynacji podatkowej jasno wynika, iż w przypadku gdy dany stan faktyczny jest objęty zakresem normy szczególnej, organ podatkowy nie może sobie dowolnie wybrać, czy zastosować tę normę, czy normę ogólną. W pierwszej kolejności stosuje się zawsze normę szczególną. Jeżeli jednak okaże się, że nie pozwala ona na pozbawienie podatnika korzyści podatkowej, którą osiągnął, unikając opodatkowania, to uprawnione jest zastosowanie normy ogólnej, która w tym przypadku pełni rolę komplementarną w stosunku do normy szczególnej.". Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy, Szef KAS, w stosunku do spraw odnoszących się do okresu, w którym obowiązywał art. 119b § 1 pkt 5 O.p., powinien w pierwszej kolejności ustalić, czy istnieje norma szczególna pozwalająca na eliminację "nieuprawnionej korzyści" występującej w opisanym stanie faktycznym (zdarzeniu przyszłym), a następnie w przypadku pozytywnej odpowiedzi zdecydować o jej zastosowaniu. Jednak gdy w stosunku do opisanej czynności lub zespołu czynności nie da się zastosować normy szczególnej, która by tę nieuprawnioną korzyść eliminowała, to zastosowanie znajduje norma ogólna. W rozpoznawanej sprawie Szef KAS w odmowie wydania opinii zabezpieczającej dokonał oceny możliwości zastosowania normy szczególnej. Jak wynika z rozważań organu, w sprawie nie zachodzi przesłanka z art. 119b § 1 pkt 5 o.p. Podkreślił on bowiem (strona 27 odmowy), że "oceniana czynność stanowi całą sekwencję działań, a tylko jednym z nich jest wymiana udziałów, do której ewentualnie zastosowanie mógłby mieć przepis art. 24 ust. 19 u.p.d.o.f., wyłączający neutralność podatkową wymiany udziałów. Szef KAS stwierdził, że w oparciu o tę regulację nie byłoby możliwe zakwestionowanie całego zespołu czynności i przeciwdziałanie unikaniu opodatkowania, lecz tylko tego wybranego fragmentu. Natomiast w celu stwierdzenia, czy czynność w celu unikania opodatkowania, przeciwdziałaniu jego negatywnym konsekwencjom, konieczne jest dokonanie łącznej oceny całego ciągu czynności, których skutkiem jest osiągnięcie korzyści podatkowej. Na zespół czynności w niniejszej sprawie składają się restrukturyzacja grupy A. w drodze wymiany udziałów, zawarcie umów o zarządzanie przez wnioskodawców oraz zbycie udziałów na rzecz T.". Następnie Szef KAS dokonał również oceny wystąpienia "nieuprawnionej korzyści" dokonując również jej wyliczenia. Z kolei w zaskarżonym wyroku Sąd uznał, że "Szef KAS w pierwszej kolejności powinien rozważyć czy w sprawie nie znajdzie zastosowania klauzula szczególna zawarta w art. 24 ust. 19 u.p.d.o.f.". Już tylko porównanie tego stwierdzenia z odmową wydania opinii Szefa KAS wskazuje, że Sąd nie dostrzegł podjętych przez organ rozważań, a tym samym nie dokonał ich oceny. Ponadto, jak słusznie zwrócił uwagę organ w skardze kasacyjnej, przywołane przez Sąd przepis art. 119gb o.p. wprowadzony został do Ordynacji podatkowej od 1 stycznia 2019 r. Po pierwsze przepis ten zamieszczony jest w rozdziale 2 działu IIIa "Postępowanie podatkowe w przypadku unikania opodatkowania". Nie stanowi on zatem ani przesłanki negatywnej stosowania art. 119a o.p. ani nie dotyczy wydania opinii zabezpieczającej. Wraz z wyeliminowaniem art. 119b § 1 pkt 5 o.p. usunięto kolizję pomiędzy stosowaniem klauzuli ogólnej i szczególnej. Zgodnie z art. 119gb § 1 o.p. Szef KAS może odmówić wszczęcia postępowania podatkowego lub przejęcia postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej, a postępowanie wszczęte lub przejęte może umorzyć lub przekazać właściwemu organowi podatkowemu, jeżeli zastosowanie innych niż art. 119a o.p. przepisów prawa podatkowego pozwala na przeciwdziałanie unikaniu opodatkowania. Przepis ten ma charakter procesowy i odnosi się do właściwości organów podatkowych, a precyzyjniej – relacji pomiędzy organami podatkowymi a Szefem KAS na płaszczyźnie proceduralnej. Nie zastępuje natomiast regulacji prawnomaterialnej, która zawarta była w uchylonym art. 119b § 1 pkt 5 o.p. Rację zatem należy przyznać organowi, który formułuje zarzuty naruszenia art. 119 gb o.p., art. 119x o.p. w związku z art. 119b § 1 pkt 5 o.p. i art. 24 ust. 1 pkt 19 u.p.d.f. i art. 165a o.p. Oceny tej nie zmienia fakt, że część z powołanych przepisów ma charakter procesowy, a zostały one zakwalifikowane jako materialne. Odniesienie się do pozostałych zarzutów skargi kasacyjnej, w szczególności art. 119a o.p., art. 119c o.p. należy uznać za przedwczesne. Sąd pierwszej instancji w ponownie przeprowadzonym postępowaniu powinien dokonać oceny stanowiska Szefa KAS po pierwsze biorąc pod uwagę rozważania zawarte motywach niniejszego wyroku, po drugie – rozstrzygnąć czy w sprawie zastosowanie może znaleźć art. 119b § 1 pkt 5 o.p. Organ dokonał oceny wystąpienia przesłanek uregulowanych w tym przepisie, stwierdzając że brak jest możliwości zastosowania klauzuli szczególnej do zespołu czynności przedstawionych we wniosku. W tej sytuacji uprawnionym było dokonanie stosownego rozstrzygnięcia merytorycznego w tej sprawie. Sad pierwszej instancji uchylił się od dokonania oceny legalności działania organu w tym zakresie. Ponownie rozpoznając sprawę będzie on zatem zobowiązania do dokonania takiej oceny i ustosunkowania się do zarzutów skargi. Końcowo Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że jak wynika z pisma procesowego pełnomocnika podatników, jeden z wnioskodawców po wniesieniu przez organ skargi kasacyjnej zmarł. Naczelny Sąd Administracyjny postanowieniem z 16 grudnia 2021 r. odmówił dopuszczenia do udziału w sprawie ze skargi kasacyjnej następców prawnych zmarłego. Rozpoznając tę sprawę Naczelny Sąd Administracyjny był zatem związany tym postanowieniem. Biorąc pod uwagę to, że zgodnie z art. 119w § 2 o.p. zainteresowani, którzy powiązani są tą samą czynnością mogą wystąpić ze wspólnym wnioskiem o wydanie opinii zabezpieczającej, przyjąć należy że w tej sprawie organ mógł wydać jedną odmowę w tym zakresie. Wnioskodawców traktuje bowiem ustawodawca jako współuczestników koniecznych tego postępowania. W związku z tym śmierć jednego z zainteresowanych nie powoduje bezprzedmiotowości postępowania sądowego. Biorąc powyższe pod uwagę, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie do ponownego rozpoznania. O kosztach orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 p.p.s.a