II FSK 466/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz (sprawozdawca) po rozpoznaniu w dniu 16 grudnia 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej wniosku A. H., K.H., W. H., N. H. o dopuszczenie do udziału w sprawie w charakterze uczestnika postępowania w sprawie ze skargi kasacyjnej Szefa Krajowej Administracji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 30 września 2020 r., sygn. akt III SA/Wa 2377/19 w sprawie ze skargi M.H. i S. H. na odmowę wydania przez Szefa Krajowej Administracji Skarbowej opinii zabezpieczającej z dnia 26 sierpnia 2019 r., nr [...] postanawia: odmówić A. H., K. H., W. H., N.H. dopuszczenia do udziału w sprawie w charakterze uczestnika postępowania.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z 30 września 2020r., sygn. akt III SA/Wa 2377/19 w sprawie ze skargi M. H. i S. H., na postanowienie Szefa Krajowej Administracji Skarbowej z 26 sierpnia 2019 r. w przedmiocie odmowy wydania przez opinii zabezpieczającej uchylił zaskarżoną odmowę wydania opinii zabezpieczającej. Pismem z 15 listopada 2021 r. zatytułowanym "Pismo procesowe – zgłoszenie do udziału w sprawie" pełnomocnik skarżących: M. H. i S.H. poinformował Naczelny Sąd Administracyjny o śmierci M. H. oraz o zgłoszeniu do udziału w sprawie następców prawnych zmarłego. W załączeniu przedłożono odpis aktu zgonu oraz postanowienie Sądu Rejonowego dla K. z 17 czerwca 2021 r., sygn. akt [...] o stwierdzeniu nabyciu spadku po zmarłym. Zgodnie z tym postanowieniem spadek po zmarłym z dobrodziejstwem inwentarza nabyli żona A. H. oraz dzieci: K. H., W. H., N. H. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Wniosek o udział w sprawie w charakterze uczestników postępowania podlega oddaleniu. Stosownie do treści art. 33 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j.: Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm., dalej zwana: "p.p.s.a."), udział w charakterze uczestnika może zgłosić również osoba, która nie brała udziału w postępowaniu administracyjnym, jeżeli wynik tego postępowania dotyczy jej interesu prawnego, a także organizacja społeczna, o której mowa w art. 25 § 4, w sprawach innych osób, jeżeli sprawa dotyczy zakresu jej statutowej działalności. Odnosząc się do wniosku pełnomocnika spadkobierców dotyczącego ich udziału w charakterze uczestnika postępowania wskazać należy na tezy uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z 10 listopada 2017 r., sygn. akt I FPS 2/17 (publ. CBOSA), z których wynika, że zasadniczą przesłanką dopuszczenia konkretnej osoby do postępowania sądowego, jest ustalenie, czy posiada ona interes prawny, na który mogłoby oddziaływać orzeczenie zapadłe w postępowaniu, do którego zgłasza się jako uczestnik. O tym, czy wnioskodawca ubiegający się o udział w postępowaniu sądowoadministracyjnym ma interes prawny w danej sprawie, decyduje norma prawa materialnego, na której oparto zaskarżony akt administracyjny, i z której podmiot legitymujący się tym interesem może wywodzić swoje uprawnienia. Interes prawny to zatem taki interes, który jest chroniony przez prawo, a ochrona ta polega na możliwości żądania od organu administracji podjęcia określonych czynności mających na celu zrealizowanie interesu lub usunięcia zaistniałego zagrożenia. Aby interes prawny mógł być zaspokojony, musi być on interesem osobistym, własnym, indywidualnym, znajdującym swoją podstawę w konkretnym przepisie prawa materialnego oraz potwierdzenie w okolicznościach faktycznych. Stwierdzenie interesu prawnego polega na ustaleniu związku o charakterze materialnoprawnym między obowiązującą normą prawa materialnego a sytuacją prawną konkretnego podmiotu prawa, polegającego na tym, że akt stosowania tej normy może mieć wpływ na sytuację prawną podmiotu w zakresie jego pozycji materialnoprawnej. Jeżeli natomiast akt stosowania danej normy nie wywiera bezpośredniego wpływu na sferę sytuacji prawnej danego podmiotu, wówczas nie można mówić o interesie prawnym strony, a więc także o statusie strony w postępowaniu, w którym dochodzi do konkretyzacji danej normy prawnej. W rozpoznawanej sprawie pełnomocnik spadkobierców wywodzi ich interes prawny z treści art. 97 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j.: Dz. U. z 2015 r. poz. 613 ze zm., dalej zwana: "O.p."). W uzasadnieniu wniosku wskazuje, że wynik obecnego postępowania może stanowić podstawę do złożenia korekty rozliczeń podatkowych i związanego z tym wniosku o stwierdzenie nadpłaty podatku dochodowego od osób fizycznych zapłaconego przez zmarłego w 2018 r. Pełnomocnik wskazał także, że zgodnie z art. 75 § 1 w zw. z art. 97 § 1 O.p. spadkobierca jest uprawniony do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty podatku. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zważyć jednak należy, że przedmiotem postępowania jest odmowa wydania opinii zabezpieczającej. W związku z powyższym poczynić należy kilka rozważań odnoszących się do charakteru opinii zabezpieczającej i jej korelacji z pojęciem praw majątkowych zawartych w Ordynacji podatkowej. Zgodnie z art. 119w O.p. opinia zabezpieczająca, służy ochronie zainteresowanego przed zastosowaniem do dokonywanych przez niego czynności restrykcyjnych przepisów regulujących klauzulę przeciwko unikaniu opodatkowania. Posiadacz opinii nie musi się obawiać, że w danym zakresie, do czasu zmiany lub uchylenia tejże opinii, jego działania zostaną uznane za unikanie opodatkowania w rozumieniu komentowanych przepisów (zob. art. 119b § 1 pkt 2 O.p.). Opinię zabezpieczającą wydaje Szef KAS na wniosek zainteresowanego. Uzyskanie opinii zabezpieczającej chroni w pełni zainteresowanego także w odniesieniu do czynności, które już nastąpiły, co umożliwia weryfikację ryzykownych transakcji z przeszłości. Należy podkreślić, że opinia zabezpieczająca chroni jedynie przed zastosowaniem klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania, a nie koniecznością zapłacenia podatku. Opinia zabezpieczająca pełni funkcję zbliżoną do indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego, z tym że chroni jedynie przed zastosowaniem klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania. Relacje pomiędzy opinią zabezpieczającą i interpretacją indywidualną są ukształtowane w taki sposób, że nie wydaje się interpretacji w zakresie tych elementów stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, co do których istnieje uzasadnione przepuszczenie, iż mogą być przedmiotem decyzji z zastosowaniem klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania, co wynika z art. 14b § 5b O.p. (tak w: L. Etel, G. Liszewski [w:] R. Dowgier, B. Pahl, P. Pietrasz, M. Popławski, S. Presnarowicz, W. Stachurski, K. Teszner, L. Etel, G. Liszewski, Ordynacja podatkowa. Komentarz aktualizowany, LEX/el. 2021, komentarz do art. 119w). Co istotne wydana na podstawie art. 119w § 1 O.p. opinia zabezpieczająca, w przeciwieństwie do pisemnych interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnych sprawach, nie ogranicza się tylko do wykładni przepisów prawa podatkowego, ale ponadto ujmuje możliwość zastosowania klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania, uwzględniając też zawarte w tej klauzuli aspekty gospodarcze planowanych działań i relacje korzyści ekonomicznych, gospodarczych i podatkowych. W orzecznictwie podkreśla się, że opinia zabezpieczająca pełni rolę zbliżoną do indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego, z tym że może chronić jedynie przed skutkami zastosowaniem klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania (por. wyrok NSA z 24 października 2019 r., sygn. akt II FSK 3650/17, publ. CBOSA). Dodatkowo zauważyć należy, że zgodnie z art. 14b § 4 w zw. z art. 119zf wnioskujący o wydanie opinii zabezpieczającej składa oświadczenie pod rygorem odpowiedzialności karnej za fałszywe zeznania, że elementy stanu faktycznego objęte wnioskiem o wydanie opinii w dniu złożenia wniosku nie są przedmiotem toczącego się postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej oraz że w tym zakresie sprawa nie została rozstrzygnięta co do jej istoty w decyzji lub postanowieniu organu podatkowego. Odnosząc się natomiast do przejęcia majątkowych praw i obowiązków spadkodawcy, przewidzianych w przepisach prawa podatkowego, o których mowa w art. 97 § 1 O.p., to oznaczają one wstąpienie w sytuację prawną spadkodawcy. Naczelny Sądu Administracyjnego wielokrotnie wskazywał, że przepis art. 97 O.p. wprowadza do materialnego prawa podatkowego ogólną i samodzielną zasadę sukcesji generalnej majątkowych praw i obowiązków spadkobierców podatnika. Jednocześnie w szeregu orzeczeń Naczelnego Sądu Administracyjnego wskazywano też, że w prawie podatkowym nie zdefiniowano pojęcia praw "majątkowych" i "niemajątkowych". Pojęcia te próbowano dookreślić w prawie cywilnym, zwracając uwagę na bezpośredni wpływ praw majątkowych na ekonomiczny interes podmiotu i brak takiego bezpośredniego oddziaływania w przypadku uprawnień niemajątkowych. Na gruncie prawa publicznego wskazuje się, że podział praw i obowiązków na materialne i niematerialne przebiega według prawa finansowego na materialne i formalne. Zatem prawa niemajątkowe proceduralne to takie, na podstawie których zawiązują się organizacyjne stosunki prawno-finansowe, a majątkowe dotyczą uprawnień i obowiązków, na podstawie których zawiązują się stosunki prawno-finansowe. Do praw majątkowych zalicza się przykładowo prawo do nadpłaty, do zwrotu podatku lub różnicy podatku naliczonego, prawo do rozliczania straty w następnych okresach rozliczeniowych, prawo do ulg i premii inwestycyjnych, niewykorzystane prawo do rozłożenia zapłaty podatku na raty, odroczenia zapłaty podatku. Prawa i obowiązki wynikające z przepisów prawa podatkowego nie należą zatem automatycznie do spadku. Ich sukcesja jest możliwa na podstawie i w granicach, jakie określa Ordynacja podatkowa. Sukcesja podatkowa w przypadku spadkobierców obejmuje przede wszystkim majątkowe prawa i obowiązki, a prawa o charakterze niemajątkowym przechodzą jedynie wyjątkowo (art. 97 § 2 O.p). Z kolei niemajątkowe obowiązki nie przechodzą w ogóle (zob. np. wyroki NSA: z dnia 10 lutego 2009 r., sygn. akt II FSK 1623/07; z dnia 30 kwietnia 2014 r., sygn. akt II FSK 1227/12; z dnia 30 kwietnia 2015 r., sygn. akt II FSK 848/13; publ. CBOSA). Na gruncie orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego ugruntowane jest stanowisko, że w przypadku indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego ze względu na ich niemajątkowy charakter nie podlegają one dziedziczeniu na podstawie art. 97 O.p. (szeroko na ten temat w postanowieniu z 7 czerwca 2018 r., sygn. akt II FSK 511/17). Z poglądami tymi skład orzekający w niniejszej sprawie się zgadza. Uwaga ta jest o tyle istotna, że w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego podobny charakter należy przypisać opinii zabezpieczającej – z uwzględnieniem uwag zawartych na wstępie niniejszych rozważań. W związku z powyższym, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, nie ulega wątpliwości, że opinii zabezpieczającej nie można zakwalifikować do praw majątkowych z art. 97 O.p., tym bardziej nie można zakwalifikować do takowych odmowy wydania takiej opinii. Zauważyć także należy, że przedmiotem niniejszego postępowania, do którego chcą wstąpić spadkobiercy jest odmowa wydania opinii zabezpieczającej. Wskazane we wniosku o zgłoszenie do udziału w charakterze uczestników postępowania spadkobierców rozważania dotyczące późniejszego ewentualnego wpływu rozstrzygnięcia w zakresie odmowy wydania opinii zabezpieczającej na ewentualne wystąpienie z wnioskiem o nadpłatę wykraczają poza zakres przedmiotowy niniejszego postępowania i są zbyt daleko idące. Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 w zw. z art. 193 w zw. z art. 33 § 2 p.p.s.a. odmówił dopuszczenia spadkobierców do udziału w postępowaniu.