II FSK 457/17

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jan Grzęda, Sędzia NSA Andrzej Jagiełło (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Marek Kraus, Protokolant Justyna Nawrocka, po rozpoznaniu w dniu 7 lutego 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Olsztynie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 30 listopada 2016 r. sygn. akt I SA/Ol 549/16 w sprawie ze skargi I.B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Olsztynie z dnia 10 maja 2016 r. nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe spółki 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Olsztynie, 2) zasądza od I.B. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie kwotę 730 (siedemset trzydzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

UZASADNIENIE 1.1. Wyrokiem z dnia 30 listopada 2016 r., sygn. akt I SA/Ol 549/16, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie, po rozpoznaniu skargi I.B. (Skarżący) uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Olsztynie z dnia 10 maja 2016 r. w przedmiocie orzeczenie o solidarnej odpowiedzialności członka zarządu spółki z o.o. za zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę i koszty postępowania egzekucyjnego. 1.2. Przedstawiając stan sprawy Sąd pierwszej instancji wskazał, że zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej w Olsztynie utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. z dnia 28 grudnia 2015 r., orzekającą solidarną odpowiedzialność Skarżącego jako członka zarządu E. Sp. z o.o. (Spółka) wraz ze Spółką z tytułu: zaległości w podatku dochodowym od osób prawnych za 2009 r. w kwocie 64.206,36 zł, odsetek za zwłokę od ww. zaległości, które na dzień wydania decyzji wynosiły 39.220 zł oraz kosztów postępowania egzekucyjnego w kwocie 5.475,76 zł. Organ wskazał na treść art. 107 § 1 i § 2 pkt 2 i pkt 4, art. 108 § 1, art. 109 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.- dalej: O.p.) oraz na zawarte w art. 116 § 1 i § 2 O.p. przesłanki orzekania o odpowiedzialności członków zarządu spółek kapitałowych za zaległości podatkowe. Na tym tle stwierdził, że w analizowanym przypadku wystąpiły przesłanki pozytywne odpowiedzialności Skarżącego za zaległości spółki. W czasie kiedy upływał termin zobowiązań podatkowych, które przekształciły się w zaległości podatkowe, pełnił on obowiązki członka zarządu Spółki, a ich egzekucja prowadzona wobec Spółki okazała się bezskuteczna. Skarżący nie wskazał majątku Spółki, z którego możliwa była realna egzekucja przedmiotowych zaległości. Organ ustalił także, że Skarżący nie złożył we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki. Ten właściwy w czas jego ocenie, zgodnie z art. 11 ust. 1 prawa upadłościowego i naprawczego, upłynął z dniem 14 kwietnia 2010 r., czyli w dwa tygodnie od upływu terminu płatności zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych z 2009 r. w kwocie 64.206,36 zł, tj. od 31 marca 2010 r. 1.3. W skardze na tę decyzję Skarżący zarzucił naruszenie: 1. prawa materialnego: - art. 11 §1 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze w związku z art. 116 O.p. w związku z art. 233 Kodeksu spółek handlowych, poprzez jego niezastosowanie i przyjęcie, iż w sprawie zaistniały przesłanki do złożenia przez zarząd Spółki wniosku o ogłoszenie upadłości, - art. 118 §1 w związku z art. 211 i art. 212 O.p., poprzez jego błędną wykładnię i przyjęcie, iż w sprawie nie jest wymagane doręczenie decyzji o ustaleniu odpowiedzialności solidarnej członka zarządu spółki tylko i wyłącznie jej wydanie przed upływem 5-letniego terminu; 2. naruszenie przepisów postępowania, mogące mieć istotny na wynik sprawy: - art.120, art.121 w zw. z art.116 O.p., poprzez przyjęcie, że organ podatkowy nie musi wykazywać przesłanki uzasadniającej odpowiedzialność osoby trzeciej za zobowiązania podatkowe osoby prawnej; - art.122 i art.187 §1 w zw. z art.116 O.p., przez niezbadanie, czy zaprzestanie płacenia zobowiązań przez Spółkę miało charakter trwały, a tym samym czy zaistniały przesłanki niewypłacalności i złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości; - art.197 § 1 w zw. z art.188, art.121 i art.122 O.p. przez nieprzeprowadzenie dowodu z opinii biegłego z zakresu analizy finansowej podmiotów gospodarczych, dla zbadania, czy zachodziły przesłanki do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości przez zarząd Spółki a jeżeli tak, to w jakiej dacie powinien taki wniosek złożyć; - art.116 § 1 ust.1 pkt 1a w zw. z art.188 i art.197 § 1 O.p., poprzez przyjęcie, że Skarżący nie wykazał przesłanki egzoneracyjnej, tj. wykazania przez skarżącego, że wniosek o ogłoszenie upadłości został złożony we właściwym terminie, czy były przesłanki do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości, jeżeli tak, to w jakim terminie, podczas gdy wniosek dowodowy skarżącego w postaci opinii biegłego z zakresu analizy finansowej przedsiębiorstwa miał na celu wykazanie tejże okoliczności. Skarżący podniósł na podstawie art.118 §1 O.p. zarzut przedawnienia z uwagi na fakt, iż decyzja organu pierwszej instancji został wydana i doręczona podatnikowi po upływie 5-letniego okresu przedawnienia. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie. 1.4 Sąd uwzględnił skargę aczkolwiek uznał, że nie wszystkie podniesione w niej zarzuty są zasadne. Za niezasadny Sąd uznał zarzut naruszenia art. 118 § 1 O.p., zgodnie z którym nie można wydać decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej, jeżeli od końca roku kalendarzowego, w którym powstała zaległość podatkowa, upłynęło 5 lat. Nie podzielił bowiem poglądu skargi, że skoro decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 28 grudnia 2015 r., została doręczona Skarżącemu w dniu 18 stycznia 2016 r., to upłynął 5-letni termin przedawnienia, o którym mowa w tym przepisie. Zdaniem Sądu, nieprawidłowe jest stanowisko, w którym pod pojęciem "wydania decyzji", użytym w powołanym przepisie, należy rozumieć również "doręczenie decyzji". Decyzja organu pierwszej instancji wydana została przed końcem 2015 r., a zatem 5-letni termin do jej wydanie, nie upłynął. Bez znaczenia dla biegu tego terminu pozostaje, zaś kwestia daty doręczenia tej decyzji Skarżącemu. W ocenie Sądu zaskarżona decyzja wydana została z naruszeniem przepisów postępowania, w szczególności art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p., w wyniku zaniechania pełnego wyjaśnienia i rozważenia istotnych okoliczności dotyczących sytuacji finansowej i majątkowej spółki w 2010r., a w konsekwencji ustalenia, czy spełniona została jedna z przesłanek egzoneracyjnych, tj. brak winy w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości we właściwym czasie. Ustalenia faktyczne w tym zakresie mają zasadnicze znaczenie dla rozstrzygnięcia, czy na Skarżącego można przenieść subsydiarną odpowiedzialność za zaległości podatkowe Spółki na podstawie art. 116 O.p. Podstawą materialnoprawną zaskarżonej decyzji jest art.116 § 1 O.p., zgodnie z którym za zaległości podatkowe spółki z o.o. odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu nie wykazał, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości, bądź niezgłoszenie wniosku lub niewszczęcie takiego postępowania nastąpiło bez jego winy oraz nie wskazuje mienia, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Ustalenie daty, w której wniosek o zgłoszenie upadłości, bądź wniosek o wszczęcie postępowania układowego powinien zostać przez członków zarządu złożony jest istotne, gdyż data ta determinuje odpowiedzialność członków zarządu za zaległości podatkowe spółki w myśl art.116 § 1 O.p.. Sąd zauważył, że Skarżący był jedynym członkiem zarządu Spółki w okresie od 5 listopada 2009r. do 5 lipca 2010 r. a zatem w czasie powstania zaległości podatkowych wymienionych w zaskarżonej decyzji. Nie są także kwestionowane ustalenia co do bezskuteczności egzekucji z majątku Spółki. Niesporne jest też to, że nie zostało wskazane mienie Spółki, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie zaległości podatkowych w znacznej części. Skarżący kwestionuje natomiast ustalony przez organy termin, do którego powinien złożyć wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki, bądź o wszczęcie postępowania układowego. Organ odwoławczy stwierdził bowiem, że pomimo dobrej kondycji finansowej oraz majątku trwałego i obrotowego, umożliwiającego pokrycie zobowiązań krótkoterminowych, Spółka posiadała nieuregulowane, wymagalne zobowiązania publicznoprawne: zaległość w podatku dochodowym od osób prawnych za 2009 r. w wysokości 64.206,36 zł oraz w składkach na ubezpieczenia społeczne za wskazane miesiące 2009 r. w łącznej wysokości 211,15 zł. W konsekwencji do 14 kwietnia 2010 r. członkowie zarządu Spółki mieli obowiązek zgłosić wniosek o jej upadłość. Sąd wskazał, że zgodnie z art. 10 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze, upadłość ogłasza się w stosunku do dłużnika, który stał się niewypłacalny. Art.11, w brzmieniu obowiązującym do 1 stycznia 2016 r., stanowił, że dłużnika uważa się za niewypłacalnego, jeżeli nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych (ust.1), dłużnika będącego osobą prawną albo jednostką organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, uważa się za niewypłacalnego także wtedy, gdy jego zobowiązania przekroczą wartość jego majątku, nawet wówczas, gdy na bieżąco te zobowiązania wykonuje (ust.2). Z kolei zgodnie z art.21 ust. 1 ustawy dłużnik jest obowiązany, nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości. Do przeniesienia odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki na Skarżącego, konieczny jest prawidłowe ustalenie, czy i kiedy stała się ona niewypłacalna. Sąd uznał za niewystarczające i nieprawidłowe poczynione w tej kwestii przez organy ustalenia. W jego ocenie organ nie przeanalizował sytuacja finansowej Spółki według stanu z 2010 r., w świetle zgromadzonych dokumentów. Sąd przytoczył dane z bilansów Spółki sporządzonych na dzień 31 grudnia 2009 r. i 31 grudnia 2010 r. i wskazał, że w latach 2009-2010 Spółka zaciągnęła na znaczne kwoty pożyczki i kredyty zarówno od osób fizycznych, jak i prawnych, które obciążyły jej majątek nieruchomy. Środki pieniężne i inne aktywa pieniężne stanowiły stosunkowo niewielkie kwoty. Znaczne natomiast były zobowiązania krótkoterminowe Spółki, które przekraczały należności krótkoterminowe. W ocenie Sądu dla pełnego obrazu jej sytuacji finansowej i majątkowej w 2010r. konieczne jest przeanalizowanie ksiąg handlowych i przepływów finansowych. Zbędne jest, zaś dokonywanie analizy sytuacji Spółki w latach 2011-2014, skoro zobowiązanie, za które odpowiedzialność ponosi skarżący powstało w 2010 r. Sąd podzielił natomiast stanowisko organu, że dla oceny stanu finansowego Spółki nie jest on zobligowany do powołania biegłego, gdyż może jej dokonać we własnym zakresie i wskazał na regulację z art. 197 § 1 O.p., według której kwestia dopuszczenia dowodu z opinii biegłego pozostawiona została ocenie organu podatkowego. Według Sądu uzasadnienie zaskarżonej decyzji jej wewnętrznie sprzeczne - organ stwierdził, że "(...) w latach 2009-2010 kondycja finansowa Spółki była dobra, bowiem łącznie osiągnęła dochód w wysokości 934.628,78 zł, który umożliwiał regulowanie zobowiązań publicznoprawnych", a jednocześnie ustalił, że najpóźniej do dniu 14 kwietnia 2010 r. skarżący miał prawny obowiązek złożenia wniosku o jej upadłość. Ponadto organ stwierdził, że Spółka w ogóle nie złożyła wniosku o upadłość, co nie jest zgodne ze zgromadzonym materiałem dowodowym, gdyż z Informacji dodatkowej spółki za okres od 1 stycznia do 31 grudnia 2011 r. wynika, że w dniu 10 listopada 2011 r. Spółka złożyła wniosek do Sądu Rejonowego dla m.st. Warszawy o ogłoszenie upadłości z możliwością zawarcia układu. Sąd zalecił organowi przy ponownym rozpatrzeniu sprawy dokonanie szczegółowej analizy bilansu za 2009 r. oraz sytuacji majątkowej i finansowej Spółki w 2010 r., w tym jej ksiąg handlowych i przepływów finansowych, celem wyjaśnienia okoliczności związanych z jej sytuacją w 2010 r. i stwierdzenia, czy w czasie pełnienia przez Skarżącego funkcji członka zarządu Spółki istniały podstawy do złożenia wniosku o ogłoszenie jej upadłości. Dopiero bowiem dokonanie prawidłowych ustaleń pozwoli ocenić, czy spełnione są wszystkie, przewidziane w art. 116 O.p., przesłanki przeniesienia na Skarżącego odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki, w szczególności, czy ponosi on winę za niezłożenie wniosku o ogłoszenie upadłości we właściwym czasie. 2.1 W skardze kasacyjnej od tego wyroku Dyrektor Izby Skarbowej w Olsztynie, zaskarżając go w całości, na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016r. poz.718 ze zm.) – dalej: p.p.s.a., zarzucił naruszenie: 1. Prawa materialnego poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 116 § 1 pkt 1 O.p. – w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2016 r. w zw. z art. 11 ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze (t.j. Dz. U. z 2009 r., Nr 175, poz. 1361 ze zm. – dalej: p.u.n.) – w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2016 r., poprzez przyjęcie, że ocena przesłanek , o których mowa w art. 116 § 1 pkt 1 O.p., tj. nie zgłoszenia we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania układowego albo zawinionego niezgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości/ wszczęcie postępowania układowego – zależy od łącznego wystąpienia, wymienionych w art. 11 u.p.n., przesłanek zgłoszenia wniosku o upadłość; 2. Przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: a) art. 3 § 1, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 116 § 1 pkt 1 O.p. – w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2016 r., przez wadliwą kontrolę działalności administracji publicznej oraz niewłaściwe przyjęcie przez Sąd pierwszej instancji, że ocena przesłanek o których mowa w art. 116 § 1 pkt 1 O.p., tj. niezgłoszenia we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania układowego albo zawinionego niezgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości/ wszczęcie postępowania układowego – zależy od łącznego wystąpienia, wymienionych w art. 11 u.p.n., przesłanek zgłoszenia wniosku o upadłość; b) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) poprzez stwierdzenie naruszenia art. 122, art. 124, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. – wskazanie w wyroku, że zaskarżona decyzja wydana została z naruszeniem ww. przepisów Ordynacji podatkowej, w wyniku zaniechania pełnego wyjaśnienia i rozważenia istotnych okoliczności dotyczących sytuacji finansowej i majątkowej Spółki w 2010 r., w tym nieprzeanalizowania ksiąg handlowych Spółki i jej przepływów finansowych, a w konsekwencji nieustaleni, czy w czasie pełnienie przez Skarżącego funkcji członka zarządu Spółki istniały podstawy do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości i nieustalenie , czy spełniona została przesłanka egzoneracyjna, tj. brak winy w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości we właściwym czasie; c) art. 151 poprzez nieprawidłowe przyjęcie, że organ wydał zaskarżoną decyzje z naruszeniem art. 122, art. 124, art. 187 § 1 i art. 191 O.p., co doprowadziło do uchylenia decyzji zamiast oddalenia skargi; d) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 141 § 1 p.p.s.a. poprzez zawarcie w uzasadnieniu wyroku błędnych i bezprzedmiotowych wskazań (zaleceń) co do dalszego postępowania organu w związku z wymienionymi naruszeniami prawa materialnego i procesowego. Przy tak sformułowanych zarzutach organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania , ewentualne w przypadku uznania na podstawie art.188 p.p.s.a., że istota sprawy została dostatecznie wyjaśniona – o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi. Nadto organ wniósł o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych. 2.2 W odpowiedzi na skargę kasacyjna pełnomocnik Skarżącego wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów procesu według spisu kosztów. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 3.1 Skarga kasacyjna zawiera usprawiedliwione podstawy i dlatego należało ją uwzględnić. Powodem uchylenie zaskarżonej decyzji przez Sąd pierwszej instancji było stwierdzenie, że została ona wydana z naruszeniem przepisów postępowania, w szczególności art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p., w wyniku zaniechania pełnego wyjaśnienia i rozważenia istotnych okoliczności dotyczących sytuacji finansowej i majątkowej spółki w 2010 r., a w konsekwencji ustalenia, czy spełniona została jedna z przesłanek egzoneracyjnych, tj. brak winy w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości we właściwym czasie. Podstawą orzeczenie przez organ o solidarnej odpowiedzialności Skarżącego za zaległości podatkowe Spółki jest przepis art.116 O.p., regulujący kwestię przesłanek takiej odpowiedzialności. Zgodnie z jego § 1 (w brzmieniu mającym zastosowanie w sprawie) za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, spółki akcyjnej lub spółki akcyjnej w organizacji odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu: 1) nie wykazał, że: a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy; 2) nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Z kolei zgodnie z § 2 tego przepisu odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu, oraz zaległości wymienione w art. 52 powstałe w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu. Jak wskazał Sąd w sprawie bezsporne jest to, że Skarżący pełnił obowiązki członka zarządu Spółki w czasie powstania przedmiotowych zaległości podatkowych oraz, że ich egzekucja z majątku Spółki okazała się bezskuteczna. Poza sporem pozostawały zatem pozytywne przesłanki odpowiedzialności Skarżącego za zaległości podatkowe Spółki. Bezsporne jest także, to że nie wskazano jej mienia, z którego egzekucja tych zaległości umożliwiłaby zaspokojenie zaległości podatkowych Spółki w znacznej części. Trafnie także Sąd skonstatował, że dla ustalenia, czy nie wystąpiły przesłanki egzoneracyjne należało w pierwszym rzędzie ustalić, kiedy zaistniały przesłanki ogłoszenia upadłości Spółki, to jest, czy i kiedy stała się ona niewypłacalna. Dopiero wówczas możliwe jest bowiem ustalenie, że we właściwym czasie nie zgłoszono wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki lub wszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (układowego) bądź też, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub o wszczęcie postępowania układowego nastąpiło bez winy Skarżącego. Organy podatkowe uznały, że przesłanki niewypłacalności Spółki powstały z dniem 31 marca 2010 r., czyli z upływem terminu zapłaty zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2009 r., a zatem wniosek o ogłoszenie upadłości należało złożyć w terminie dwóch tygodni od tej daty, tj. do 14 kwietnia 2014 r. Organ odwoławczy wskazał przy tym na spełnienie przesłanki wymienionej w art. 11 ust. 1 u.p.n., która w jego ocenie stanowi podstawę wystarczającą i odrębną od przesłanki wymienionej w art. 11 ust. 2 u.p.n. W ocenie zaś Sądu pierwszej instancji poczynione w kwestii przez organy podatkowe ustalenia są niewystarczające i nieprawidłowe, bowiem nie przeanalizowały one sytuacji finansowej Spółki według stanu z 2010 r., w świetle zgromadzonych dokumentów tj. bilansów Spółki sporządzonych na dzień 31 grudnia 2009 r. i 31 grudnia 2010 r. sytuacji majątkowej, w tym jej ksiąg handlowych i przepływów finansowych. Takie stanowisko w okolicznościach niniejszej sprawy jest nieprawidłowe i czyni zasadnymi zarzuty skargi kasacyjnej. Sąd w swoich wywodach prawnych stwierdzając, że ocena, czy zgłoszenie upadłości nastąpiło "we właściwym czasie", o którym mowa w art. 116 § 1 O.p., powinna być dokonywana w świetle obowiązujących ówcześnie przepisów dotyczących postępowania upadłościowego i układowego, nawiązał podobnie jak uczynił to organ odwoławczy, do art. 11 ust. 1 i ust. 2 oraz art. 10 p.u.n. przytaczając ich treść. W myśl pierwszego z nich (ust. 1), dłużnik jest niewypłacalny, jeżeli nie wykonuje wymagalnych zobowiązań, natomiast drugi (ust. 2) stanowi, że dłużnika będącego osobą prawną albo jednostką organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, uważa się za niewypłacalnego także wtedy, gdy jego zobowiązania przekroczą wartość jego majątku, nawet wówczas, gdy na bieżąco te zobowiązania wykonuje. Z powyższych przepisów wynika, obie sformułowane w nich przesłanki mają charakter alternatywny i dlatego zaistnienie chociażby jednej z nich pozwala na ogłoszenie upadłości takiego podmiotu, na co trafnie zwrócił uwagę organ odwoławczy. Jak bowiem wynika z art. 10 p.u.n., upadłość ogłasza się w stosunku do dłużnika, który stał się niewypłacalny, a zgodnie z art. 21 ust. 1 u.p.u.n., dłużnik jest obowiązany, nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do upadłości, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości. Sąd pierwszej instancji zawarł w uzasadnieniu zaskarżonego rozważania oraz zalecenia dla organu odnoszące się w istocie do przesłanki ogłoszenia upadłości, określonej w art. 11 ust. 2 u.p.u.n. (przyjmując za punkt odniesienia wskazany przez organy podatkowe czas ), pomijając w wywodach przesłankę wymienioną w art. 11 ust. 1 u.p.u.n., pomimo , że jak wskazano wyżej, przepis ten zacytował i miał świadomość, że organ podatkowy tę właśnie przesłankę wskazywał jako podstawę obowiązku Skarżącego do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki. Na tym tle trafnie podniesiono w skardze kasacyjnej, zarówno w zarzucie naruszenia prawa materialnego przez błędną wykładnię art. 116 § 1 pkt 1 O.p. w zw. z art. 11 ust. 1 i ust. 2 p.u.n., jak i adekwatnym zarzucie naruszenia przepisów postępowania, że Sąd nieprawidłowo przyjął , iż wystąpienie stanu niewypłacalności dłużnika zależy od łącznego spełnienia przesłanek wymienionych w art. 11 ust. 1 i ust. 2 p.u.n., a konsekwencji, że dopiero w takim przypadku mogą być spełnione są przesłanki z art. 116 § 1 pkt 1. O.p., tj. niezgłoszenie we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania układowego albo niewykazanie przez członka zarządu braku swojej winy w tym względzie. Tymczasem, jak wskazano wyżej, określone w art. 11 ust. 1 i ust. 2 p.u.n. przesłanki niewypłacalności dłużnika, stanowiące zarazem podstawę do ogłoszenia jego upadłości, normują dwie różne sytuacje. Nie można ich więc łączyć w ramach ogólnej oceny stanu finansowego dłużnika (Spółki), lecz muszą być one analizowane i oceniane oddzielnie, zwłaszcza, że organ podatkowy wskazał konkretne przypadki (dotyczące daty przyjętej niewypłacalności ), które jego zdaniem, świadczyły o niewykonywaniu przez Spółkę jej wymagalnych zobowiązań. Nieodniesienie się przez Sąd do podniesionych przez organ okoliczności sprawy potwierdzających, w jego ocenie, zaistnienie przesłanki upadłości wymienionej art. 11 ust. 1 p.u.n., nie pozwala w konsekwencji na ocenę prawidłowości zastosowania w sprawie art. 116 ust. 1 pkt 1 O.p. Dopiero bowiem wyrażenie przez Sąd pierwszej instancji przy ponownym rozpoznaniu sprawy stanowiska odnośnie do zaistnienia, bądź nie, we wskazanym przez organy podatkowe czasie, przesłanki z art. 11 ust. 1 p.u.n. umożliwi dokonanie pełnej oceny, czy postępowanie organów podatkowych było prawidłowe oraz w konsekwencji, czy doszło, czy też nie, do naruszenia prawa materialnego w zakresie tzw. przesłanki egzoneracyjnej (art. 116 § 1 pkt 1 O.p. ). Należy także zauważyć, że w innych sprawach, których przedmiotem było orzeczenie o solidarnej odpowiedzialności Skarżącego oraz innych członków zarządu za zaległości podatkowe Spółki , Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie podzielił stanowisko organów podatkowych co do daty powstania niewypłacalności Spółki (31 marca 2010 r.) oraz obowiązku złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości do 14 kwietnia 2010 r., oddalając skargi wyrokami z dnia 19 października 2017 r., sygn. akt I SA/Ol 527/17 oraz I SA/Ol 528/17. Wywiedzione zaś od tych wyroków przez strony skarżące skargi kasacyjne zostały oddalone wyrokami Naczelnego Sadu Administracyjnego z dnia 7 lutego 2019 r., odpowiednio sygn. akt II FSK 370/18 i II FSK 371/18. Niezasadny okazał się natomiast zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. przez zawarcie w uzasadnieniu wyroku błędnych wskazań co do dalszego postępowania organu. Zgodnie z treścią art. 141 § 4 p.p.s.a. uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Jak wskazuje się w orzecznictwie sądowym wadliwość pisemnych motywów wyroku może stanowić przedmiot skutecznego zarzutu kasacyjnego opartego na podstawie przewidzianej w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. jedynie wtedy, gdy w uzasadnieniu orzeczenia brak ustawowych elementów lub gdy jest ono sporządzone w taki sposób, że niemożliwa jest kontrola instancyjna zaskarżonego wyroku. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku przytoczone kryteria spełnia. Zawarcie zaś w nim wskazań co do dalszego postępowania, będących konsekwencją zajętego przez Sąd nieprawidłowego stanowiska w zaskarżonym wyroku, nie stanowi natomiast naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. 3.2 W tym stanie sprawy Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. , uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Olsztynie. O kosztach postępowania kasacyjnego Sąd orzekł na podstawie art. 209 w zw. z art. 203 pkt 2 i art. 205 § 2 p.p.s.a.