II FSK 455/15

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędzia NSA Beata Cieloch, Sędzia NSA Jerzy Rypina (sprawozdawca), Protokolant Magdalena Sadzyńska, po rozpoznaniu w dniu 2 lutego 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. [...] sp. z o.o. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 12 listopada 2014 r. sygn. akt I SA/Bd 818/14 w sprawie ze skargi P. [...] sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 27 maja 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku od czynności cywilnoprawnych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od P. [...] sp. z o.o. z siedzibą w W. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy kwotę 180 (sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Wyrokiem z dnia 12 listopada 2014 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy (sygn. akt I SA/Bd 818/14) oddalił skargę P. [...] sp. z o.o. z siedzibą w W. z dnia 27 maja 2014 r. w przedmiocie podatku od czynności cywilnoprawnych. Ze stanu sprawy przedstawionego przez Sąd pierwszej instancji wynika, że spółka wystąpiła o stwierdzenie nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych: w kwocie 328.761 zł, uiszczonego z tytułu zawartej w dniu 13 marca 2008 r. umowy sprzedaży zabudowanej nieruchomości oraz w kwocie 125.780 zł z tytułu zawartej w dniu 28 lutego 2008 r. umowy sprzedaży nieruchomości. Zdaniem spółki, umowa z dnia 13 marca 2008 r. została zawarta wbrew przepisom ustawy z dnia 24 marca 1920 r. o nabywaniu nieruchomości przez cudzoziemców (Dz. U. z 2004 r. nr 167, poz. 1758, ze zm., dalej: u.n.n.p.c.), w związku z czym dotknięta jest wadą nieważności bezwzględnej. Decyzją z dnia 24 lutego 2014 r. Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w T. odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych w kwocie 328.761 zł, gdyż nie zostały spełnione przesłanki przewidziane w art. 72 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej: O.p.). W złożonym odwołaniu skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości, zarzucając jej naruszenie art. 72 § 1 O.p., poprzez nieuznanie za nadpłatę kwoty nienależnie zapłaconego podatku oraz naruszenie art. 121 § 1 O.p., poprzez naruszenie zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych i art. 122 O.p., poprzez naruszenie zasady prawdy obiektywnej. W ocenie skarżącej, czynność nabycia nieruchomości (działki [...]) była od samego początku nieważna z mocy prawa i od początku nie wywoływała żadnych skutków prawnych. W konsekwencji, podatek uiszczony od bezwzględnie nieważnej czynności cywilnoprawnej jest podatkiem zapłaconym nienależnie, w związku z czym stanowi nadpłatę podlegającą zwrotowi. Spółka podniosła dodatkowo, że zawarta przez nią umowa z dnia 13 marca 2008 r. powinna korzystać ze zwolnienia przewidzianego w art. 9 pkt 2 lit. a) ustawy z dnia 09 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2010 r., nr 101, poz. 649, ze zm., dalej: u.p.c.c.). W tym zakresie stwierdziła, iż nabyta nieruchomość spełnia warunki niezbędne do uznania jej za objętą definicją gospodarstwa rolnego. Decyzją z dnia 27 maja 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu organ, wskazując na zaistniały w sprawie stan faktyczny podał, że aktem notarialnym z dnia 13 marca 2008 r., zawarto umowę sprzedaży zabudowanej nieruchomości położonej miejscowości L., za kwotę 16.438.068 zł. Od tej umowy notariusz pobrał podatek od czynności cywilnoprawnych w kwocie 328.761 zł. Z akt sprawy ponadto wynika, że decyzją z dnia 17 stycznia 2008 r. Minister Spraw Wewnętrznych i Administracji umorzył z urzędu postępowanie w sprawie z wniosku skarżącej spółki o wydanie zezwolenia na nabycie prawa własności nieruchomości. U podstaw decyzji legło m. in. ustalenie, że nieruchomość będąca przedmiotem wniosku nie stanowiła nieruchomości rolnej lub leśnej. W związku z tym nie zachodziły przesłanki określone w art. 1 ust. 1 u.n.n.p.c. i wnioskodawca nie musiał legitymować się zezwoleniem na nabycie opisanej nieruchomości. Organ podkreślił, że spółka składając wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych nie dysponowała orzeczeniem sądu stwierdzającym o nabyciu nieruchomości przez cudzoziemca wbrew przepisom ustawy. Dodał, że w rozpatrywanym stanie faktycznym i prawnym obowiązuje decyzja MSWiA, zgodnie z którą spółka nie musi legitymować się stosownym zezwoleniem w celu nabycia nieruchomości. W istniejącym stanie faktycznym spółka figuruje w księdze wieczystej jako właściciel nieruchomości, a organy podatkowe nie mają podstaw, aby ten stan kwestionować. Końcowo, odnosząc się do powołanej przez skarżącą w odwołaniu nowej okoliczności, że podatek pobrany przez płatnika stanowi nadpłatę z uwagi na zwolnienie przewidziane w art. 9 pkt 2 lit. a) u.p.c.c., organ wskazał, że spółka powołała w odwołaniu okoliczności sprawy, które nie zostały zawarte we wniosku z dnia 19 grudnia 2013 r., ani też zgłoszone do czasu wydania zaskarżonej obecnie decyzji. Organ zaznaczył, że Naczelnik Urzędu Skarbowego wydał zaskarżoną decyzję w oparciu o wniosek, który zawierał żądanie stwierdzenia nadpłaty jedynie z uwagi na bezwzględną nieważność umowy sprzedaży nieruchomości. W związku z tym rozszerzenie zakresu tego żądania na etapie postępowania odwoławczego nie może wywrzeć zamierzonego skutku. Rozpatrzenie przez organ odwoławczy nowych okoliczności, w szczególności czy zaistniały przesłanki do zastosowania przedmiotowego zwolnienia podatkowego, stanowiłoby naruszenie zasady dwuinstancyjności postępowania. W skardze spółka wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz stwierdzenie nieważności poprzedzającej ją decyzji z dnia 24 lutego 2014 r. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie art. 72 § 1 O.p. poprzez nieznanie za nadpłatę kwoty nienależnie zapłaconego podatku w kwocie 328.761 zł z tytułu bezwzględnie nieważnej z mocy prawa umowy sprzedaży; naruszenie art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 O.p. poprzez naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych oraz niedokładne wyjaśnienie stanu faktycznego i załatwienie sprawy bez uwzględnienia słusznego interesu skarżącej, a także odstąpienie od ustalenia pełnego stanu faktycznego poprzez odmowę rozpatrzenia słuszności argumentacji skarżącej co do zwolnienia transakcji z podatku od czynności cywilnoprawnych na podstawie zwolnienia dla nabycia gospodarstw rolnych; oraz naruszenie art. 233 § 1 pkt 2 O.p. poprzez nieuchylenie decyzji organu pierwszej instancji pomimo jej wydania z naruszeniem prawa polegającym na odmowie stwierdzenia nadpłaty w rozumieniu art. 72 § 1 pkt 2 O.p. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał skargę za nieuzasadnioną. Sąd wskazał, że jako przyczynę powstania nadpłaty w skardze spółka podała bezwzględną nieważność umowy z dnia 13 marca 2008 r. oraz fakt, że nabyta nieruchomość powinna podlegać zwolnieniu od podatku od czynności cywilnoprawnych na podstawie art. 9 pkt 2 lit. a) u.p.c.c. W odniesieniu do pierwszej kwestii Sąd uznał, że zarzuty podniesione w skardze są bezzasadne. Sąd podniósł, że na rozprawie pełnomocnik skarżącej przedłożył kopię decyzji Ministra Spraw Wewnętrznych z dnia 29 października 2014 r. odmawiającej stwierdzenia nieważności decyzji tegoż organu z dnia 17 stycznia 2008 r., nr [...] umarzającej postępowanie w sprawie o wydanie zezwolenia na nabycie nieruchomości (działki [...]) położonej w L. W uzasadnieniu decyzji podniesiono, że aby działka [...] była traktowana jako nieruchomość rolna musi być przeznaczona wyłącznie na cele rolne. Natomiast przedmiotowa nieruchomość jest przeznaczona na cele rolne i inne, co czyni wniosek w sprawie stwierdzenia nieważności bezzasadnym. Przechodząc zaś do drugiej kwestii to Sąd pierwszej instancji uznał, że zarzuty w tej mierze są również bezzasadne. Sąd podzielił stanowisko organu, że żądanie stwierdzenia nadpłaty z uwagi na zwolnienie podatkowe nabycia działki [...], zostało zgłoszone dopiero na etapie postępowania odwoławczego i nie może odnieść skutku. Zauważył, że we wniosku o stwierdzenie nadpłaty z dnia 19 grudnia 2013 r. strona wskazywała na nienależnie pobrany przez notariusza podatek od czynności cywilnoprawnych w łącznej kwocie 454.541 zł z tytułu nabycia: 1) w dniu 13 marca 2008 r. nieruchomości (działka nr [...]) w formie aktu notarialnego nr [...], położonej w L. (podatek wynosił 328.761 zł). W tym zakresie skarżąca podnosiła, że podatek został pobrany nienależnie z powodu bezwzględnej nieważności umowy; 2) w dniu 28 lutego 2008 r. nieruchomości (działki [...]) w formie aktu notarialnego nr [...], również położonej w L. (pob. podatek wynosił 125.780 zł). W tym zakresie skarżąca twierdziła, że podatek został pobrany nienależnie z uwagi na zwolnienie przewidziane w art. 9 pkt 2 lit. a) u.p.c.c. W odwołaniu spółka wskazała na nową podstawę prawną i faktyczną żądania stwierdzenia nadpłaty w kwocie 328.761 zł. Pierwotnie tą podstawą była tylko bezwzględna nieważność umowy, natomiast w odwołaniu strona wskazuje, że podatek w powyższej kwocie został pobrany nienależnie także z uwagi na zwolnienie podatkowe. W konsekwencji Wojewódzki Sąd uznał, że skoro we wniosku o stwierdzenie nadpłaty spółka jako podstawę faktyczną swojego żądania wskazała okoliczności świadczące jej zdaniem o bezwzględnej nieważności umowy, to nie mogła w odwołaniu rozszerzyć zakresu żądania o nowe okoliczności faktyczne związane ze zwolnieniem podatkowym i wywodzić z tego skutki prawne. Przytaczając te okoliczności skarżąca wykroczyła poza faktyczną treść żądania wynikającą z wniosku o stwierdzenia nadpłaty. Zdaniem Sądu rozstrzygnięcie o takim żądaniu zgłoszonym na etapie postępowania odwoławczego, skutkowałoby rozpatrzeniem sprawy tylko w jednej instancji, co naruszałoby art. 127 O.p. Spółka złożyła skargę kasacyjną od wyroku. Zaskarżyła go w całości i wniosła o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd pierwszej instancji. Wniosła także o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych. Wyrokowi zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego art. 174 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 718, ze zm.), dalej: p.p.s.a. poprzez: - niewłaściwe zastosowanie art. 9 pkt 2 lit. a u.p.c.c. w związku z art. 72 § 1 pkt 1 O.p., poprzez uznanie, że przepis ten nie może znaleźć zastosowania, jako podstawa prawna dla uznania za nadpłatę kwoty nienależnie zapłaconego przez skarżącego podatku od czynności sprzedaży nieruchomości stanowiącej gospodarstwo rolne, ze względu na fakt, że został on podniesiony, jako podstawa prawna żądania skarżącego, dopiero na etapie składania odwołania od decyzji Naczelnika, gdy tymczasem Sąd zobowiązany był do uwzględnienia także tej regulacji przy rozstrzyganiu sprawy. Spółka zarzucila także naruszenie przepisów postępowania, które to uchybienia mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.), a to: - naruszenie art. 134 § 1 p.p.s.a.w zw. z art. 151 p.p.s.a., poprzez oddalenie skargi w oparciu o uznanie, że przy rozstrzyganiu sprawy Sąd jest związany podstawą prawną zawartą we wniosku o stwierdzenie nadpłaty i nie jest władny zbadać, czy nadpłata rzeczywiście wystąpiła w szczególności w oparciu o podstawę prawną zgłoszoną przez skarżącego na etapie postępowania odwoławczego, gdy tymczasem Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, - naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., poprzez nieuchylenie zaskarżonej decyzji Dyrektora pomimo wydania jej z naruszeniem art. 233 § 2 O.p., polegającym na braku uchylenia przez Dyrektora decyzji Naczelnika i braku przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia w sytuacji uznania, że zaistniała potrzeba przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części w związku z podstawą prawną zgłoszoną przez skarżącego na etapie postępowania odwoławczego, gdyż inne rozstrzygnięcie naruszałoby zasadę dwuinstancyjności wynikającą z art. 127 O.p., - naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., poprzez nieuchylenie zaskarżonej decyzji Dyrektora pomimo wydania jej z naruszeniem art. 75 §1, art. 165 §1 oraz art. 167 § 1 O.p., polegającym na uznaniu, że przy rozstrzyganiu sprawy wszczętej na skutek wniosku skarżącego o stwierdzenie nadpłaty organy podatkowe nie były zobowiązane do zbadania, czy nadpłata faktycznie wystąpiła, co powinno sprowadzać się do uwzględnienia wszystkich podnoszonych w sprawie argumentów na każdym etapie postępowania i zajęcie przez Sąd stanowiska, że organy podatkowe powinny rozstrzygać tę sprawę tylko w zakresie podstawy prawnej zgłoszonej przez skarżącego do czasu wydania decyzji przez Naczelnika, - naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., poprzez nieuchylenie zaskarżonej decyzji Dyrektora pomimo wydania jej z naruszeniem przepisów art. 120, art. 121 §1, art. 122, art. 187 § 1 O.p., poprzez naruszenie zasady, prowadzenia postępowania na podstawie przepisów prawa, w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych oraz niedokładne wyjaśnienie stanu faktycznego i załatwienie sprawy bez uwzględnienia słusznego interesu skarżącego, - naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a. polegające na nieprawidłowym uzasadnieniu zaskarżonego wyroku poprzez brak wyjaśnienia przesłanek wydanego orzeczenia i nie uwzględnienie bądź błędną ocenę części dowodów znajdujących się w aktach sprawy, - naruszenie art. 133 § 1 p.p.s.a. poprzez brak uwzględnienia w uzasadnieniu wyroku wszystkich dowodów znajdujących się w aktach sprawy, co miało wpływ na wyrażenie nieprawidłowej oceny prawnej. Odpowiadając na skargę kasacyjną organ podatkowy wniósł o jej oddalenie, a także o zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co nastepuje: Na wstępie należy wskazać, że postępowanie w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty podatku (art. 75 § 1 O.p.) jest postępowaniem wszczynanym na wniosek strony. Oznacza to, że podatnik we wniosku określa zakres i przedmiot postępowania. W postępowaniu tym organ weryfikuje jedynie zasadność wskazanych przez podatnika okoliczności w kontekście pobranego przez podatnika podatku. Zgodnie z art. 167 § 1 O.p., do czasu wydania decyzji przez organ pierwszej instancji strona może wystąpić o rozszerzenie zakresu żądania lub zgłosić nowe żądanie, niezależnie od tego, czy żądanie to wynika z tej samej podstawy prawnej co dotychczasowa, pod warunkiem, że dotyczy tego samego stanu faktycznego. Jeżeli podatnik żąda stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych, gdzie nadpłatę wiąże z nieważnością bezwzględną umowy sprzedaży a kolejne żądanie nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych wiąże ze zwolnieniem od tego podatku na podstawie art. 9 pkt 2 lit. a u.p.c.c., to organ nie może rozpoznać tego drugiego żądania w tym postępowaniu z uwagi na zmianę jego zakresu. W tym przypadku mamy do czynienia z różnymi faktycznymi podstawami wystąpienia podatnika do organu podatkowego. W rozpoznawanej sprawie trafne jest stanowisko Sądu pierwszej instancji, stwierdzające że odwoławczy organ podatkowy, oddalając odwołanie podatnika nie naruszył przepisów prawa zarówno materialnego, jak też procesowego. Po pierwsze, nieważność umowy sprzedaży nieruchomości musi być stwierdzona prawomocnym wyrokiem sądu powszechnego. Takiego dowodu podatnik na żadnym etapie postępowania nie przedstawił. Po drugie, w obrocie prawnym funkcjonuje decyzja Ministra Spraw Wewnętrznych i Administracji z dnia 17 stycznia 2008 r., która jest decyzją ostateczną, którą umorzono postępowanie w sprawie wniosku podatnika o wydanie zezwolenia na nabycie własności przedmiotowej nieruchomości z uwagi na fakt, że nieruchomość ta nie stanowi nieruchomości rolnej lub leśnej, a to oznacza, że nie zachodzi przesłanka z art. 1 ust. 1 ustawy o nabywaniu nieruchomości przez cudzoziemców. Na podkreślenie zasługuje fakt, że decyzją z dnia 17 stycznia 2014 r. Minister Spraw Wewnętrznych i Administracji odmówił stwierdzenia nieważności decyzji z dnia 17 stycznia 2008 r. stwierdzając, że aby nieruchomość była traktowana jako rolna musi być przeznaczona wyłącznie na cele rolne. Tymczasem przedmiotowa nieruchomość, zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, jest przeznaczona na cele rolne i inne. Zgodnie z art. 128 O.p. zarówno organy, jak też sąd, związane są ostateczną decyzją administracyjną, zgodnie z wynikającą z tego przepisu zasadą trwałości decyzji. Również w myśl art. 247 § 1 pkt 4 O.p. obie sprawy (przed organem spraw wewnętrznych i organem podatkowym) wiąże tożsamość przedmiotowa sprawy w zasadniczych ich elementach. Reasumując należy stwierdzić, że Sąd pierwszej instancji rozpoznając skargę podatnika nie naruszył przepisów prawa w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Uzasadniając swoją ocenę Sąd pierwszej instancji przestawił podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz ją wyjaśnił wskazując, że podatnik nie wykazał, że czynność prawna – umowa sprzedaży nieruchomości, była bezwzględnie nieważna, co skutkowałoby powstaniem nadpłaty w rozumieniu art. 72 § 1 pkt 1 O.p., gdyż czynność ta nie podlegałaby podatkowi od czynności cywilnoprawnych. Wyjaśniono również, że wniosek o stwierdzenie nadpłaty podatku od czynności cywilnoprawnej sprzedaży nieuchronności, art. 9 pkt 1 lit. a u.p.c.c. – stanowi nowe żądanie, które powinno być skierowane przez podatnika do organu podatkowego pierwszej instancji. Rozpoznanie tego wniosku przez odwoławczy organ podatkowy naruszyłoby zasadę dwuinstancyjności sformułowaną w art. 127 O.p. i stanowiłoby podstawę stwierdzenia jej nieważności na podstawie art. 247 § 1 pkt 3 O.p. Zatem zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 141 § 4, art. 133 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 134 § 1 p.p.s.a. nie mogą być uznane za usprawiedliwione. Podatnik, wbrew oczywistym faktom oraz niebudzącym wątpliwości interpretacyjnych przepisów, wyprowadził wnioski nieznajdujące jakiegokolwiek uzasadnienia, zarówno w zebranym materialne dowodowym, jak też w obowiązującym prawie. Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji.