II FSK 450/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Tomasz Kolanowski (sprawozdawca), Sędzia NSA Anna Dumas, Sędzia del. WSA Artur Kot, Protokolant Natalia Simaszko, po rozpoznaniu w dniu 19 września 2023 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J.L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 23 grudnia 2020 r., sygn. akt I SA/Bk 843/20 w sprawie ze skargi J.L. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku z dnia 3 września 2020 r., nr 2001-IOD.4102.18.2020 w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) postanawia odstąpić od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego w całości.

Przedmiotem skargi kasacyjnej jest wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 23 grudnia 2020 r., sygn. akt I SA/Bk 843/20 oddalający skargę J.L. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku z dnia 3 września 2020 r. w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych. W skardze kasacyjnej skarżący zarzucił naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: - art. 156 § 1 pkt 3 ustawy z 14 czerwca 1960 r. – Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2020 r., poz. 256 ze zm.) – zwanej dalej "k.p.a." poprzez jego niezastosowanie i w efekcie zaniechanie stwierdzenia nieważności decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Białymstoku z dnia 3 września 2020 r. oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z dnia 10 czerwca 2020 r. w sytuacji gdy sprawa została już uprzednio rozstrzygnięta ostateczną decyzją Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z dnia 26 marca 2020 r. stwierdzającą, że na stronie nie ciąży zaległość podatkowa, a więc zaskarżane decyzje są z mocy prawa nieważne, - art. 139 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900 ze zm.) – zwanej dalej "o.p." poprzez jego niezastosowanie i pominięcie faktu, iż postępowanie podatkowe w przedmiotowej sprawie wszczęte zostało ponad miesiąc po wydaniu decyzji stwierdzającej brak zobowiązania podatkowego skarżącego i ponad dwa miesiące po pobraniu podatku z należnej skarżącemu nadpłaty podatku a zgodnie z tymże przepisem sprawy wymagające przeprowadzenia postępowania dowodowego powinny być załatwione bez zbędnej zwłoki, nie później niż w terminie miesiąca, - art. 8, art. 9 i art. 10 k.p.a, poprzez nieprowadzenie postępowania w sposób budzący zaufanie do władzy publicznej, w szczególności poprzez całościowe i rzetelne rozpatrzenie wszelkich okoliczności wskazywanych przez stronę. Skarżąca zarzuciła także naruszenie prawa materialnego, tj. art. 21 ust. 25 pkt 2 lit. a) ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2019 r., poz. 1387 ze zm.) – zwanej dalej "u.p.d.o.f." poprzez jego niezastosowanie i niezasadne odmówienie zaliczenia w poczet wydatków na własne cele mieszkaniowe przy obliczaniu zobowiązania podatkowego spłaty kredytu zaciągniętego przez skarżącego na zakup przedmiotowej nieruchomości w sytuacji gdy prawidłowe zastosowanie w/w przepisu w realiach niniejszej sprawy i zaliczenie wydatku na własne cele mieszkaniowe w postaci spłaty kredytu w chwili sprzedaży mieszkania wskazuje, że skarżący prawidłowo wyliczył kwotę należnego i potrąconego z nadpłaty podatku, co potwierdzone zostało decyzją z dnia 26 marca 2020 r. oraz postanowieniem z dnia 5 maja 2020 r. Wskazując na powyższe zarzuty skarżący wniósł o zmianę zaskarżonego wyroku poprzez stwierdzenie nieważności decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku z dnia 3 września 2020 r. oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z dnia 10 czerwca 2020 r. na podstawie art. 156 § 1 pkt. 3 k.p.a., ponieważ sprawa została poprzednio załatwiona inną decyzją ostateczną, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Białymstoku. Nadto wniósł rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie, oraz zasądzenie na rzecz skarżącego kosztów postępowania według norm przepisanych, w tym kosztów zastępstwa prawnego. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł o jej oddalenie orz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Naczelny Sad Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna jest niezasadna. Odnosząc się w pierwszej kolejności do zarzutów naruszenia prawa procesowego stwierdzić należy, że postępowanie sądowoadministracyjne uregulowane jest w cytowanej ustawie – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Sądy te, zarówno wojewódzkie jak i NSA, co do zasady orzekają w oparciu o przepisy tej ustawy. Formułując zarzuty naruszenia przez Sąd pierwszej instancji przepisów postępowania, profesjonalny pełnomocnik zobowiązany jest zatem powołać naruszone przez ten sąd przepisy powołanej ustawy. W sytuacji, gdy zdaniem strony Sąd nie dostrzegł naruszeń poczynionych przez organ w toku postępowania podatkowego, w skardze kasacyjnej konieczne jest wskazanie naruszonych przepisów ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.) – zwanej dalej "p.p.s.a." w powiązaniu z regulującymi postępowanie podatkowe przepisami Ordynacji podatkowej. W rozpoznawanej sprawie w zarzutach naruszenia przepisów postępowania nie powołano natomiast w ogóle przepisów p.p.s.a. Z kolei z dwóch zarzutach, jako naruszone wskazano przepisy k.p.a., których to orzekające w sprawie organy podatkowe nie stosowały. Prawidłowe formułowanie zarzutów w skardze kasacyjnej jest bardzo istotne, gdyż NSA jest nimi związany przy rozstrzyganiu sprawy (art. 183 §1 p.p.s.a.), a z urzędu bierze pod uwagę jedynie nieważność postępowania (art. 183 § 2 p.p.s.a.). W związku z powyższym NSA stwierdził, że zarzuty naruszenia przez Sąd pierwszej instancji przepisów art. 8, 9 i 10 oraz art. 156 § 1 pkt 3 k.p.a. są niezasadne. Na niezasadność powoływania przez skarżącego przepisów k.p.a. zwracał też uwagę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku. Za niezasadny należy też uznać zarzut naruszenia art. 139 o.p. Po pierwsze naruszenia tego nie powiązano z przepisem p.p.s.a. Po drugie art. 139 o.p. składa się z wielu mniejszych jednostek redakcyjnych, a po trzecie – skarżąca nie wskazała na czym naruszenie to miałoby polegać i jaki mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Na marginesie Naczelny Sąd Administracyjny wskazuje, że powoływana w skardze kasacyjnej decyzja, która rzekomo miała zostać wydana wcześniej dotyczyła odmowy rozłożenia należności na raty nie stwarzając w związku z tym stanu powagi rzeczy osądzonej w stosunku do określenia wysokości zobowiązania podatkowego. Konsekwencją uznania za niezasadne zarzutów procesowych jest to, że przyjęty przez Sąd pierwszej instancji stan faktyczny nie został skutecznie zakwestionowany. W związku z tym również zarzut naruszenia prawa materialnego należało uznać za niezasadny. W skardze kasacyjnej nie kwestionowano wykładni art. 21 ust. 25 pkt 2 lit. a) u.p.d.o.f. dokonanej przez Sąd pierwszej instancji, a jego niezastosowanie. W takim przypadku, uwzględniając przyjęty do wyrokowania stan faktyczny sprawy, przepis ten zastosowany został prawidłowo. Biorąc powyższe pod uwagę, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. W związku z opisanymi w uzasadnieniu okolicznościami sprawy, w szczególności związanymi z wadliwym sformułowaniem przez pełnomocnika skarżącego zarzutów skargi kasacyjnej, na podstawie art. 207 § 2 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny odstąpił od zasądzenia kosztów postępowania w całości.