II FSK 445/24

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Beata Cieloch, Sędzia NSA Jerzy Płusa, Sędzia del. NSA Zbigniew Romała (spr), po rozpoznaniu w dniu 17 lipca 2024 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 7 grudnia 2023 r., sygn. akt I SA/Po 555/23 w sprawie ze skargi M. G. na interpretacje indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 2 czerwca 2023 r., nr 0114-KDWP.4011.2.2023.2.ASZ w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych, 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M. G. na rzecz Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Zaskarżonym wyrokiem z 7 grudnia 2023 r. sygn. akt I SA/Po 555/23 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu, w sprawie skargi M. G. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 2 czerwca 2023 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych, oddalił skargę. Jako podstawę prawną orzeczenia Sąd I instancji wskazał art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.) dalej: "p.p.s.a.". Wymieniony wyrok oraz pozostałe orzeczenia sądów administracyjnych przywołane w niniejszym uzasadnieniu publikowane są na stronie internetowej Naczelnego Sądu Administracyjnego: http://orzeczenia.nsa.gov.pl. Sąd I instancji orzekał w następującym stanie faktycznym sprawy: We wniosku o wydanie indywidulanej interpretacji podatkowej M. G. (dalej: "Skarżąca", "Strona") wskazała, że pracuje na stanowisku sędziego [...]. Źródłem stosunku pracy jest mianowanie. Wnioskodawczyni obecnie ma 68 lat. Jako sędzia otrzymuje wynagrodzenie za pracę i od tego wynagrodzenia nie są odprowadzane składki na ubezpieczenie społeczne na podstawie art. 91 § 9 ustawy z dnia 27 lipca 2001 r. Prawo o ustroju sądów powszechnych (Dz. U. z 2020 r. poz. 2072 ze zm.) dalej: "u.s.p.". Roczne przychody z wynagrodzenia za pracę w 2022 r. i 2023 r. przekroczyły kwotę 85.528 zł. Skarżąca osiągnęła wiek emerytalny przed 2022 r. Nie pobiera żadnego świadczenia: z ubezpieczenia społecznego rolników: emerytury, renty rodzinnej, z ustawy o zaopatrzeniu emerytalnym żołnierzy zawodowych - emerytury, renty rodzinnej, z ustawy o zaopatrzeniu funkcjonariuszy służb mundurowych - emerytury, renty rodzinnej, z ustawy o emeryturach i rentach z Funduszu Ubezpieczeń Społecznych - emerytury, renty rodzinnej, świadczeń po zwolnieniu za służby przez funkcjonariusza służb mundurowych, uposażenia w stanie spoczynku czy uposażenia rodzinnego na podstawie u.s.p. Nie występowała również o uposażenie w stanie spoczynku dla sędziego, mimo że spełnia do niego warunki stażowe i wiekowe, i nie pobiera takiego świadczenia. W związku z powyższym zadano następujące pytanie: czy sędziego wykonującego pracę po osiągnięciu wieku emerytalnego - co do kobiety 60 lat, pracującego nieprzerwanie w 2022 r. i nadal, nie pobierającego żadnego świadczenia, w stosunku do przychodów do kwoty 85.528 zł dotyczą przepisy art. 21 ust. 1 pkt 154 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. 2021 r. poz. 1128 ze zm.) dalej "u.p.d.o.f."? Chodzi o tzw. ulgę dla seniora, czyli zaniechania pobierania zaliczki na podatek dochodowy od przychodów do kwoty 85.528 zł. W konsekwencji chodzi o nieuwzględnienie takiej kwoty w przychodach będących podstawą naliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 2022. Zdaniem Skarżącej jako osoba, która osiągnęła wiek emerytalny i nieprzerwanie pracuje zawodowo, nie pobierając żadnych świadczeń z ubezpieczenia społecznego czy innych podobnych, ma prawo, jak inne grupy zawodowe, do wprowadzonej od 2022 r. tzw. ulgi dla seniora, czyli niepobierania zaliczek na podatek dochodowych od osób fizycznych od przychodów osiągniętych w 2022 r. i następnych do określonej kwoty granicznej oraz uwzględnienia tego w rocznym rozliczeniu podatku dochodowego za 2022 r. i 2023 r. W art. 21 ust. 1 pkt 154 u.p.d.o.f. mowa jest, że ulga jest przewidziana pod warunkiem, że podatnik podlega z tytułu uzyskiwania tych przychodów ubezpieczeniom społecznym w rozumieniu ustawy z 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych (Dz. U. z 2021 r. poz. 423 ze zm.) dalej: "u.s.u.s.". Treść art. 6 ust. 1 pkt 1 u.s.u.s. nie stanowi o wyłączeniu sędziów. Argumentem dla innego rozumienia sytuacji sędziego nie może być fakt, że od wynagrodzenia sędziów nie odprowadza się składek na ubezpieczenia społeczne (art. 91 § 9 u.s.p.). W przypadku odejścia sędziego z zawodu przed osiągnięciem stanu spoczynku po stronie określonych organów istnieje obowiązek uzupełnienia za niego składek ubezpieczeniowych do ZUS za czas, gdy zgodnie z u.s.p. nie odprowadzano składek za sędziego (czyli po 31 grudnia 1998 r.). Stanowi to potwierdzenie, że sędzia podlega ubezpieczeniom społecznym, a tylko z mocy regulacji szczególnych nie są odprowadzane za niego składki na ubezpieczenie społeczne. Niezasadnie utożsamia się więc podleganie ubezpieczeniu społecznemu z odprowadzaniem składek na ubezpieczenie społeczne. Wynika z tego, że sędziowie są pracownikami podlegającymi ubezpieczeniom społecznym w rozumieniu u.s.u.s. i nie ma podstaw, by traktować sędziów inaczej niż innych podatników, o jakich mowa w art. 21 ust. 1 pkt 154 u.p.d.o.f. Byłoby to działanie dyskryminujące sędziów. Ponadto kwestia składek ubezpieczeniowych nie przekłada się wprost na wysokość podatku. Podatek oblicza się bowiem po odjęciu od dochodu składek na ubezpieczenie społeczne, czyli pozycja wyjściowa do ustalenia podstawy opodatkowania dla osób odprowadzających składki i dla sędziów jest taka sama. Pozbawienie Wnioskodawczyni prawa do korzystania z ulgi dla seniora powoduje, że podatek należny od dochodów nie jest obliczony tak jak dla każdego innego seniora, który nie pobiera świadczeń mimo osiągnięcia wieku emerytalnego, a kontynuując pracę zawodową. Ponadto pozbawienie prawa do ulgi dla seniora byłoby nieuzasadnione żadną racją ustawodawcy, jeśli przyjąć, że intencją wprowadzenia tej ulgi było zachęcenie seniorów do dalszej pracy bez pobierania wypracowanych świadczeń z powodu zaistnienia ryzyka wieku. Jako jawnie dyskryminujące uznać należy potraktowanie określonej grupy zawodowej inaczej niż innych podatników w tożsamej sytuacji. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej jako: "Dyrektor KIS") w interpretacji indywidualnej z 2 czerwca 2023 r. uznał stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe. Dyrektor KIS wyjaśnił, że w ramach "Polskiego Ładu" wprowadzono przepisy dla osób, które pomimo osiągnięcia powszechnego wieku emerytalnego nadal pozostają aktywne zawodowo i nie pobierają świadczeń emerytalno-rentowych, zwane potocznie "ulgą dla pracujących seniorów", która obowiązuje od 1 stycznia 2022 r. i ma zastosowanie do dochodów uzyskanych od tego dnia. Ulga ta wynika z art. 21 ust. 1 pkt 154 u.p.d.o.f. Uprawnionymi do korzystania z tego przywileju podatkowego są kobiety po ukończeniu 60 r. życia i mężczyźni po ukończeniu 65 r. życia pod warunkiem podlegania ubezpieczeniom społecznym z tytułu uzyskania objętych zwolnieniem przychodów, w wysokości nieprzekraczającej w roku podatkowym kwoty 85.528 zł. Aby korzystać z omawianego zwolnienia, podatnik nie może również otrzymywać, mimo nabycia uprawnienia, świadczeń wymienionych enumeratywnie w art. 21 ust. 1 pkt 154 u.p.d.o.f. Odnosząc powyższe do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego, Dyrektor KIS stwierdził, że Skarżąca (kobieta powyżej 60 r. życia, sędzia [...], otrzymująca przychody ze stosunku służbowego i z tego tytułu osiągająca wynagrodzenie, od którego nie odprowadza się składek na ubezpieczenie społeczne) nie może skorzystać z "ulgi dla pracującego seniora". Nie spełnia bowiem podstawowego kryterium - podlegania z tytułu uzyskania tych przychodów ubezpieczeniom społecznym w rozumieniu u.s.u.s. W opisie sprawy Strona wskazała, że od jej wynagrodzenia nie są odprowadzane składki na ubezpieczenie społeczne na podstawie art. 91 § 9b u.s.p. Zatem pomimo spełnienia pozostałych warunków - wobec braku spełnienia kryterium podlegania z tytułu uzyskania tych przychodów ubezpieczeniom społecznym w rozumieniu u.s.u.s., Skarżąca nie może skorzystać z "ulgi dla pracujących seniorów". Wnioskodawczyni złożyła skargę do Sądu, wnosząc o jej uwzględnienie i stwierdzenie nieprawidłowości zaskarżonej interpretacji oraz potwierdzenie interpretacji zaprezentowanej przez Skarżącą. Strona zarzuciła dopuszczenie się błędu wykładni co do możliwości skorzystania ze zwolnienia przedmiotowego, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 154 u.p.d.o.f. przez pracującego sędziego sądu powszechnego w wieku określonym w tym przepisie. Uzasadniając skargę, w której powieliła argumentację wskazaną we wniosku o wydanie interpretacji, Strona podniosła, że art. 21 ust 1 pkt 154 u.p.d.o.f. nie zawiera warunku opłacania składek na ubezpieczenie społeczne. Zawiera natomiast warunek, że podatnik podlega z tytułu uzyskiwanych przychodów ubezpieczeniom społecznym w rozumieniu u.s.u.s. Pojęcie to nie jest tożsame z pojęciem opłacania składek na ubezpieczenie społeczne. Ponadto, podnosząc zarzut dyskryminacji określonej grupy zawodowej, Skarżąca zwróciła uwagę, że cechą istotną, ze względu na którą należy wyróżnić grupę podmiotów podlegających regulacji z art. 21 ust. 1 pkt 154 u.p.d.o.f., jest kontynuowanie aktywności zawodowej, mimo osiągnięcia wieku emerytalnego i nie pobieranie świadczeń z ubezpieczenia społecznego, szeroko pojętego. Cechę tę Strona spełnia jako pracująca nieprzerwanie zawodowo osoba w wieku emerytalnym, nie pobierająca świadczeń z ubezpieczenia społecznego. Jak wynika z interpretacji dokonanej przez organ, w grupie podmiotów charakteryzujących się wyróżnioną cechą istotną, nie wszystkie podmioty zostały potraktowane równo - dotyczy to właśnie grupy czynnych sędziów sądów powszechnych. Różnicowanie sytuacji prawnej obywateli jest wtedy sprzeczne z konstytucją, jeżeli traktuje się w sposób różny podmioty lub sytuacje podobne, a takie różnice traktowania nie znajdują należytego uzasadnienia konstytucyjnego. Celem omawianej regulacji - wprowadzenia tzw. ulgi dla seniora jest zachęcenie do dalszej aktywności zawodowej osób, które osiągnęły wiek emerytalny, bez skorzystania z prawa do pobierania świadczeń przysługujących z racji osiągnięcia ryzyka wieku emerytalnego. Interpretacja dokonana przez organ pozostaje w jawnej sprzeczności z powyższym celem i narusza zasadę równości obywateli wobec prawa. Organ interpretacyjny w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie i podtrzymał swoje stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji. Wyrokiem z 7 grudnia 2023 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę. Zdaniem Sądu I instancji art. 21 ust. 1 pkt 154 u.p.d.o.f. dotyczy ulgi podatkowej (tzw. "ulgi dla pracującego seniora"), zatem jego interpretacja powinna odbywać się w sposób ścisły. Omawiany przepis stawia warunek, aby z tytułu uzyskania wymienionych w nim przychodów podatnik podlegał ubezpieczeniom społecznym w rozumieniu u.s.u.s. Art. 6 ust. 1 ww. ustawy wyszczególnia, które z osób fizycznych obowiązkowo podlegają ubezpieczeniom emerytalnemu i rentowym. Wśród osób wymienionych w tym przepisie brak sędziów. WSA w Poznaniu nie podzielił stanowiska Strony, że wyłączenie z art. 6 ust. 1 u.s.u.s. dotyczące prokuratorów świadczy o podleganiu omawianej ustawie sędziów, ponieważ co do nich nie zawiera ona wyłączenia. Zgodnie bowiem z art. 8 ust. 1 tej ustawy za pracownika uważa się osobę pozostającą w stosunku pracy (z zastrzeżeniem ust. 2 i 2a, które nie mają znaczenia w niniejszej sprawie), stąd konieczność wyłączenia prokuratorów. Natomiast sędziowie nie pozostają w stosunku pracy. W ocenie Sądu I instancji Skarżąca w swojej argumentacji odwołuje się do obowiązku określonych organów uzupełnienia składek ubezpieczeniowych w przypadku odejścia przez sędziego z zawodu przed osiągnięciem stanu spoczynku za czas, gdy zgodnie z u.s.p. nie odprowadzono za tego sędziego składek. Jednakże obowiązek ten, wynikający z art. 91 § 10 u.s.p. (w razie rozwiązania albo wygaśnięcia stosunku służbowego sędziego w sposób, o którym mowa w art. 68, od wynagrodzenia wypłaconego sędziemu w okresie służby, od którego nie odprowadzano składki na ubezpieczenie społeczne, przekazuje się składkę do Zakładu Ubezpieczeń Społecznych, przewidzianą za ten okres w przepisach o ubezpieczeniu społecznym), potwierdza stanowisko organu interpretacyjnego, że sędzia z tytułu uzyskanych przychodów w związku z pełnieniem funkcji sędziego nie podlega ubezpieczeniom społecznym. Dopiero bowiem opuszczając urząd sędziego w wyniku rozwiązania stosunku służbowego, osoba ta "wchodzi" do systemu ubezpieczeń społecznych ze wszystkimi jego konsekwencjami, a zatem również bez uprawnienia do otrzymywania w przyszłości uposażenia w stanie spoczynku. Dopiero wykonanie obowiązku odprowadzenia składek na ubezpieczenie społeczne za okres, w którym taka osoba pełniła urząd sędziego, umożliwia jej otrzymanie świadczeń wynikających z u.s.u.s. z uwzględnieniem okresu "nieskładkowego", przypadającego na czas pełnienia urzędu sędziego. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku powołano uchwałę Sądu Najwyższego z 8 kwietnia 2004 r. o sygn. akt II UZP 1/04, w której stwierdzono, że wyłączenie sędziów z powszechnego ubezpieczenia społecznego nie ma charakteru podmiotowego, rozumianego w ten sposób, że sędzia nie podlega ubezpieczeniu bez względu na rodzaj prowadzonej działalności, a tylko przedmiotowy, tj. nie podlega ubezpieczeniu z tytułu wykonywania swej funkcji i w zakresie wypłacanego mu z tego tytułu uposażenia. Ze stanowiskiem tym w pełni koresponduje wskazany w art. 21 ust. 1 pkt 154 lit. f u.p.d.o.f. warunek nieotrzymywania uposażenia przysługującego w stanie spoczynku lub uposażenia rodzinnego, o którym mowa w u.s.p., albowiem sędziowie podlegają u.s.u.s. z tytułu prowadzonej przez nich zarobkowej działalności objętej systemem ubezpieczeń społecznych. Skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu wniosła Strona zaskarżając ten wyrok w całości i wnosząc o zmianę orzeczenia oraz uznanie, że stanowisko Skarżącej w przedmiocie interpretacji indywidualnej co do możliwości skorzystania ze zwolnienia podmiotowego, o którym mowa w art. 21 ust 1 punkt 154 u.p.d.o.f., jest prawidłowe. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie: - art. 21 ust 1 punkt 154 u.p.d.o.f. przez dokonanie nieprawidłowej interpretacji wymienionego przepisu i przyjęcie, iż sędziemu sądu powszechnego, który po osiągnięciu wieku emerytalnego nadal wykonuje pracę jako sędzia, nie pobierając świadczeń przysługujących z powodu zaistnienia ryzyka osiągnięcia wieku emerytalnego, nie przysługuje tzw. ulga dla seniora w podatku dochodowym od osób fizycznych; - art. 2 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeksu pracy (obecnie Dz. U. z 2023 r. poz. 1465 ze zm.) dalej "k.p." przez przyjęcie, iż sędziowie nie są pracownikami; - art. 6 ust. 1 pkt 1 u.s.u.s. poprzez przyjęcie, iż sędzia sądu powszechnego nie jest osobą podlegającą ubezpieczeniom społecznym; - art. 55 § 1 u.s.p. w zakresie określenia statusu sędziego sądu powszechnego z punktu widzenia obowiązków i uprawnień jako pracownika i podatnika podatku dochodowego od osób fizycznych; - art. 32 ust. 1 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. z 1997 r., Nr 78 poz. 483) dalej "Konstytucja" poprzez zróżnicowanie podatkowe osób o takich samych cechach, przy wprowadzeniu jako różnicującej cechy nie mającej charakteru istotnego. W uzasadnieniu Skarżąca odwołała się do stanowiska Krajowej Rady Sądownictwa z dnia 10 marca 2011 r., w którym stwierdzono m.in., iż z punktu widzenia prawa pracy sędziowie są pracownikami jako osoby zatrudnione na podstawie mianowania. Sędzia ma wśród pracowników szczególny status, gdyż jego stosunek służbowy stanowi konglomerat elementów prawa publicznego co jest związane z powierzonym mu sprawowaniem władzy sądowniczej oraz elementów prawa pracy, w tym elementów typowych dla każdego stosunku pracy. Stosunek służbowy sędziów reguluje Konstytucja, ustawa o ustroju sądów powszechnych i także inne przepisy składające się na regulację "pracowniczej strony stosunku służbowego sędziego". W odniesieniu do zarzutu naruszenia przepisów Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej - art. 32 ust 1 poprzez zróżnicowanie podatkowe osób o takich samych cechach, przy wprowadzeniu jako różnicującej cechy nie mającej charakteru istotnego Skarżąca przywołała uzasadnienie wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 stycznia 2001 r. sygn. akt K 5/00 oraz wniosku Rzecznika Praw Obywatelskich z dnia 3 lipca 2009 r. Zdaniem Skarżącej cecha rozróżniająca określone podmioty w kwestionowanym przepisie art. 21 ust. 1 punkt 154 u.p.d.o.f. - podleganie ubezpieczeniu społecznemu z tytułu przychodów uzyskiwanych przez osoby pracujące zawodowo w okresie po osiągnięciu wieku emerytalnego i nie pobierające z tytułu osiągnięcia tego wieku świadczeń związanyc z zaistniałych ryzykiem wieku nie może być określona jako relewantna. Odprowadzane składki na ubezpieczenie społeczne zmniejszają przychód stanowiący podstawę opodatkowania, czyli sytuacja osoby odprowadzającej składki od przychodu uzyskiwanego po osiągnięciu wieku emerytalnego i sędziego, od którego wynagrodzeń nie odprowadza się składki na ubezpieczenie społeczne, jest wyjściowo dla celów obliczenia podatku dochodowego - identyczna. Organ interpretacyjny w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznając sprawę jest związany granicami skargi kasacyjnej, z urzędu biorąc pod rozwagę jedynie nieważność postępowania, która zachodzi w przypadkach przewidzianych w § 2 tego przepisu. Związanie podstawami skargi kasacyjnej, o którym mowa w tym przepisie polega na tym, że wskazanie w niej naruszenia konkretnego przepisu prawa materialnego lub procesowego określa zakres kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego. NSA uprawniony jest bowiem jedynie do zbadania, czy podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty, polegające na naruszeniu konkretnych przepisów prawa materialnego lub procesowego rzeczywiście zaistniały. Zakres kontroli wyznacza zatem sam autor skargi kasacyjnej, wskazując, które normy zostały naruszone. Wywołane skargą kasacyjną postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym podlega więc zasadzie dyspozycyjności i nie polega na ponownym rozpoznaniu sprawy w jej całokształcie, lecz ogranicza się do rozpatrzenia poszczególnych zarzutów przedstawionych w skardze kasacyjnej w ramach wskazanych podstaw kasacyjnych. Istotą tego postępowania jest bowiem weryfikacja zgodności z prawem orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego oraz postępowania, które doprowadziło do jego wydania. W świetle powołanych przepisów, do autora skargi kasacyjnej należy wskazanie konkretnych przepisów prawa procesowego, które w jego ocenie naruszył Sąd pierwszej instancji i precyzyjne wyjaśnienie na czym polegało naruszenie prawa procesowego oraz wykazanie istotnego wpływu na rozstrzygnięcie sprawy przez Sąd pierwszej instancji w odniesieniu do przepisów postępowania. Zatem Naczelny Sąd Administracyjny, z uwagi na ograniczenia wynikające ze wskazanych regulacji prawnych, nie może we własnym zakresie konkretyzować zarzutów skargi kasacyjnej, ani uściślać, bądź w inny sposób ich korygować lub poprawiać. Odnosząc się do zarzutu zawartego w skardze kasacyjnej dotyczącego naruszenia prawa materialnego art. 21 ust. 1 pkt 154 u.p.d.o.f., Naczelny Sąd Administracyjny uznał go za bezpodstawny. Sąd pierwszej instancji słusznie przyznał rację organowi interpretacyjnemu, że sędziowie nie podlegają obowiązkowym ubezpieczeniom społecznym. Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 154 u.p.d.o.f. wolne od podatku dochodowego są przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej, spółdzielczego stosunku pracy, z umów zlecenia, o których mowa w art. 13 pkt 8, z zasiłku macierzyńskiego, o którym mowa w ustawie z dnia 25 czerwca 1999 r. o świadczeniach pieniężnych z ubezpieczenia społecznego w razie choroby i macierzyństwa, oraz z pozarolniczej działalności gospodarczej, do których mają zastosowanie zasady opodatkowania określone w art. 27, art. 30c albo art. 30ca albo ustawie o zryczałtowanym podatku dochodowym w zakresie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych, otrzymane przez podatnika po ukończeniu 60. roku życia w przypadku kobiety i 65. roku życia w przypadku mężczyzny, do wysokości nieprzekraczającej w roku podatkowym kwoty 85.528 zł pod warunkiem, że podatnik podlega z tytułu uzyskania tych przychodów ubezpieczeniom społecznym w rozumieniu ustawy z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych oraz podatnik, mimo nabycia uprawnienia, nie otrzymuje świadczeń enumeratywnie wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 154 u.p.d.o.f. pkt a-g art. Na wstępie rozważań należy poczynić kilka uwag natury ogólnej. Zgodnie z art. 91 § 9 u.s.p. od wynagrodzenia sędziów nie odprowadza się składek na ubezpieczenie społeczne. Zwolnienie wynagrodzeń sędziowskich z obowiązku opłacania składek na ubezpieczenia społeczne miało służyć realizacji Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, gwarantującej nieusuwalność sędziów ze sprawowanych urzędów (art. 180 Konstytucji RP) i wprowadzającej instytucję stanu spoczynku sędziego po osiągnięciu ustawowo określonej granicy wiekowej albo wskutek choroby lub utraty sił uniemożliwiających mu dalsze sprawowane jego urzędu (art. 180 ust. 3 i 4 Konstytucji RP). W powołanej przez Sąd I instancji uchwale Sądu Najwyższego z dnia 8 kwietnia 2004 r. sygn. akt II UZP 1/04, wskazano, że wyłączenie sędziów z systemu powszechnego ubezpieczenia społecznego nie ma charakteru podmiotowego, rozumianego w ten sposób, że sędzia nie podlega ubezpieczeniu bez względu na rodzaj prowadzonej działalności, a tylko przedmiotowy; nie podlega ubezpieczeniu z tytułu wykonywania swojej funkcji i w zakresie wypłacanego mu z tego tytułu uposażenia. W konsekwencji sędzia nie jest wyłączony z ubezpieczenia z tytułu działalności zarobkowej objętej systemem ubezpieczeń społecznych wykonywanej poza służbą sędziowską (por. uzasadnienie uchwały Sądu Najwyższego z dnia 9 listopada 1999 r., III ZP 16/99, OSNAPiUS 2000 nr 7, poz. 283; wyroku z dnia 13 lutego 2001 r., sygn. akt III ZP 38/00, OSNAPiUS 2002 nr 19, poz. 468, OSP 2002 nr 10, poz. 132 z glosą K. Kolasińskiego). Przechodzący w stan spoczynku sędzia traci prawo do świadczeń z ubezpieczenia społecznego na rzecz statusu wynikającego z narzuconej przez art. 180 Konstytucji zmiany jego sytuacji po zakończeniu aktywnego pełnienia funkcji. Nie dochodzi zatem - w wypadku równoczesnego pobierania uposażenia w stanie spoczynku i wykonywania działalności objętej ubezpieczeniem - do zbiegu tytułów ubezpieczenia (por. wyrok Sądu Najwyższego z dnia 23 września 1999 r., II UKN 126/99, OSNAPiUS 2000 nr 24, poz. 913). Z treści art. 91 § 9 u.s.p., wynika nie tylko, że od wynagrodzenia sędziów nie odprowadza się składek na ubezpieczenie społeczne, ale, co istotniejsze (tak w odniesieniu do okresu służby, jak w po jego zakończeniu), że wynagrodzenia sędziowskiego tymi składkami się przede wszystkim nie obciąża. Nielogiczna byłaby bowiem interpretacja, zgodnie z którą pracodawca mógłby wynagrodzenie sędziowskie składkami obciążyć, a następnie byłby zwolniony z ich odprowadzenia do ZUS. Wynagrodzenie sędziowskie z tytułu służby nie jest w ogóle obciążone składkami, nie są one obliczane, potrącane, rozliczane ani opłacane, gdyż w przypadku wystąpienia określonych ryzyk socjalnych sędzia nadal otrzymuje wynagrodzenie lub inne świadczenia przewidziane w ustawie, a finansowane ze środków zatrudniającego go sądu (czyli środków budżetowych), a nie świadczenia od ZUS finansowane z funduszy ubezpieczeniowych wydzielonych w ramach FUS. Od odmiennej oceny prawnej dotyczącej wyłączenia sędziów z systemu powszechnego ubezpieczenia społecznego nie prowadzą argumenty, że w przypadku posiadania tytułu do objęcia ubezpieczeniami społecznymi, np. w związku z pozostawaniem w stosunku pracy oraz wykonywaniem pracy na podstawie umowy cywilnej, do której zgodnie z kodeksem cywilnym stosuje się przepisy dotyczące zlecenia, sędziowie podlegają ubezpieczeniom społecznym z tych tytułów. Sędziowie są bowiem objęci systemem zaopatrzenia z tytułu pełnienia urzędu (funkcji) sędziego, natomiast zawierając stosunek pracy (umowę o pracę), wchodzą w inną rolę społeczną. Nie można bowiem zapominać, iż działalność sędziego w ramach stosunku pracy zawartego np. ze szkołą lub wyższą uczelnią ma charakter dochodowy, a źródło tego dochodu stanowi samodzielny tytuł ubezpieczeniowy określony w ustawie systemowej powodujący podleganie ubezpieczeniom społecznym z mocy samego prawa. Brak zaś, zarówno w ustawie systemowej, jak i w innych przepisach rangi ustawowej, regulacji, która by to wykluczała, uniemożliwia uznanie, że osiąganie dochodu z tytułu wykonywania pracy na podstawie stosunku pracy, nie powoduje objęcia ubezpieczeniami społecznymi z tego tytułu. Analogiczny będzie skutek zawarcia przez sędziego umowy cywilnej, do której zgodnie z kodeksem cywilnym stosuje się przepisy dotyczące zlecenia. I w tym przypadku sędzia nie wykonuje bowiem wspomnianej umowy w ramach sprawowania urzędu sędziowskiego, lecz co najwyżej przy okazji. Następuje tu bowiem wyraźne oddzielenie roli sędziów od tej, którą realizują oni w związku z pełnieniem swojej funkcji ustrojowej. Znane jest także stanowisko, że zwolnienie wynagrodzeń sędziów z obowiązku opłacania składek na ubezpieczenie społeczne nie może uzasadniać pozbawienia grupy zawodowej sędziów tych uprawnień ze sfery ubezpieczeń społecznych, których nie gwarantują im pragmatyki służbowe. Sędziowie są wyłączeni z możliwości uzyskania tylko takich świadczeń wynikających z powszechnego systemu ubezpieczeń społecznych, które pod postacią innych, niejako zamiennych świadczeń, jak uposażenie w stanie spoczynku lub wynagrodzenia wypłacane w miejsce świadczeń uzyskiwanych w razie niemożności wykonywania pracy z innych przyczyn niż choroba, określonych w przepisach o świadczeniach z ubezpieczenia społecznego oraz zasiłków z ubezpieczenia społecznego – gwarantują im pragmatyki służbowe. W pozostałym natomiast zakresie (chodzi głównie o jednorazowe odszkodowania za następstwa wypadków przy pracy, w drodze do pracy lub z pracy oraz chorób zawodowych) jako uzasadnione uznał sąd, aby świadczenia te przysługiwały sędziom jako pracownikom, a finansowane były ze środków subfunduszu ubezpieczenia wypadkowego w FUS. Z kolei w wypadkach, w których ustawodawca przewidział nałożenie na sędziów obowiązków będących konsekwencją pełnienia przez nich urzędu sędziowskiego, czego przykładem może być udział sędziów w organach wyborczych jako członków Państwowej Komisji Wyborczej, komisarzy wyborczych czy też przewodniczących terytorialnych komisji, choć i tu realizacja obowiązków ma następować niezależnie od obowiązków służbowych w ramach pełnionej funkcji sędziego (art. 159 § 1 ustawy z 5 stycznia 2011 r. – Kodeks wyborczy), pełnienie tych funkcji nie stanowi tytułu podlegania ubezpieczeniom społecznym, a od uzyskiwanych w związku z ich pełnieniem dochodów nie odprowadza się składek ubezpieczeniowych. Z podobną sytuacją mamy do czynienia w przypadku sędziów powołanych przez Ministra Sprawiedliwości jako jego przedstawicieli do udziału w pracach komisji kwalifikacyjnych do przeprowadzenia egzaminów wstępnych na aplikację adwokacką, radcowską i notarialną oraz do przeprowadzenia egzaminów kończących te aplikacje (art. 75e ust. 2 i art. 78 ust. 1 ustawy z 26 maja 1982 r. – Prawo o adwokaturze, art. 33 ust. 2 i art. 361 ust. 2 ustawy z 6 lipca 1982 r. o radcach prawnych i art. 71f § 2 i art. 74 § 1 ustawy z 14 lutego 1991 r. – Prawo o notariacie), abstrahując od tego, że udział sędziów w tych gremiach nie jest ich obowiązkiem, skoro muszą na niego wyrazić zgodę. Również te przypadki nie zostały wymienione w art. 6–6b ustawy systemowej jako tytuły do objęcia ubezpieczeniami społecznymi. Konkludując Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że sędziowie, w świetle art. 6 ust. 1 pkt 1 u.s.u.s., nie podlegają obowiązkowemu ubezpieczeniu emerytalnemu i rentowemu z tytułu wykonywania swojej funkcji i w zakresie wypłacanego im z tego tytułu uposażenia. W tym kontekście należy podkreślić, że w odniesieniu do przepisów ubezpieczeniowych (zwłaszcza dotyczących podlegania ubezpieczeniom społecznych oraz świadczeń z tych ubezpieczeń) powszechnie przyjęta jest zasada ścisłej wykładni, w ramach której nie ma miejsca na interpretację słusznościową lub sprawiedliwościową. Zarówno w judykaturze, jak i w doktrynie podnosi się zaś, że mając na uwadze okoliczności, iż prawo ubezpieczeń społecznych jest prawem ścisłym, zawierającym wyłącznie (lub niemal wyłącznie) normy bezwzględnie obowiązujące, oraz że stosunek ubezpieczenia społecznego jest kreowany i kształtowany ex lege, należy stwierdzić, iż sytuacja prawna ubezpieczonych nie może być kształtowana odmiennie, niż uczynił to ustawodawca, a zwłaszcza na podstawie pozaprawnych norm słusznościowych, np. zasad współżycia społecznego czy sprawiedliwości. W odniesieniu do rozważań Skarżącej o różnicach w zakresie obowiązku ubezpieczenia między sędziami i prokuratorami, należy stwierdzić, że sędziowie i prokuratorzy w takim samym zakresie nie podlegają ubezpieczeniu społecznemu. Zakres ten wyznaczany jest ich prawem do stanu spoczynku, który - w wypadku sędziów ma rangę konstytucyjną, a w wypadku prokuratorów - ustawową, stąd w art. 6 ust. 1 u.s.u.s. z ubezpieczenia z tytułu wykonywania umowy o pracę wyłączeni zostali tylko prokuratorzy. Przyjęcie argumentacji skargi kasacyjnej prowadziłoby do rozróżnienia sytuacji sędziów i prokuratorów, których wynagrodzenia, co do zasady są jednakowe. Przechodząc do kolejnych zarzutów skargi kasacyjnej, wskazać należy, że zgodnie z art. 55 § 1 u.s.p. stosunek służbowy sędziego nawiązuje się z chwilą doręczenia mu aktu powołania. W literaturze przedmiotu pojawiło się stanowisko, że w świetle przepisów prawa pracy i ubezpieczeń społecznych sędzia jest pracownikiem (M. S., Stosunek pracy jako podstawa zatrudnienia sędziów w Polsce-dylematy prawne, Monitor Prawa Pracy 2014 r. nr 3 s. 130 i nast.). Można też odwołać się do orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości UE. Otóż w wyroku z dnia 1 marca 2012 r. w sprawie C 393/10, LEX nr 1112472 wskazano, że sędziowie podlegają pragmatyce służbowej i nie można ich uznać za pracowników w rozumieniu klauzuli 2 pkt 1 porozumienia ramowego w sprawie pracy w niepełnym wymiarze czasu pracy, co w żaden sposób nie wpływa na niezależność władzy sądowniczej i na uprawnienie państw członkowskich do ukształtowania szczególnego statusu korpusu sądownictwa (pkt 47). Jednak w prawie krajowym za dominujący należy uznać pogląd, iż sędzia nie jest pracownikiem w rozumieniu kodeksu pracy, choć przysługuje mu szereg gwarancji o charakterze pracowniczym (B. W., Kilka refleksji na temat sędziowskiego stanu spoczynku i nie tylko, Przegląd Sądowy 2014 r. nr 4 s. 7 -27, I. J., Podleganie sędziów obowiązkowi ubezpieczenia społecznego, Biuletyn Sądu Najwyższego Izba Pracy, (...) i Spraw Publicznych z 2014 r., nr 4 s. 106 oraz D. L., Składki na ubezpieczenie społeczne sędziów z tytułu umów zlecenia-tamże s.90). Tym samym, nie zasługuje na uwzględnienie zarzut skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia art. 2 k.p. w związku z art. 55 § 1 u.s.p., gdyż sędzia sądu powszechnego nie jest pracownikiem w rozumieniu kodeksu pracy. Za bezpodstawne Naczelny Sąd Administracyjny uznał także zarzuty naruszenia przepisów Konstytucji. Zgodnie z art. 84 Konstytucji RP, każdy jest obowiązany do ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków określonych w ustawie. Z kolei w art. 32 ust. 1 Konstytucji RP wyrażona została zasada równości wobec prawa. Wypływające ze wskazanych przepisów zasady powszechności i równości opodatkowania należą do podstawowych kanonów doktryny podatkowej, ponieważ świadczą o sprawiedliwości systemu podatkowego. Ulgi podatkowe stanowią wyłom od konstytucyjnej zasady równości i powszechności opodatkowania. Zasad tych nie można zatem pomijać przy dokonywaniu wykładni przepisów wprowadzających zwolnienia podatkowe. Jeżeli więc z przepisu ustawowego wynika, że skorzystanie ze zwolnienia podatkowego uzależnione jest od spełnienia określonych warunków, to obowiązkiem podatnika, zamierzającego skorzystać z ulgi podatkowej, jest wykazanie, że warunki te zostały zrealizowane. Należy zwrócić uwagę, że sędziowie jako jedyna grupa zawodowa nie odprowadza składek na ubezpieczenie społeczne, zatem nie narusza wskazanych zasad konstytucyjnych skorelowane z tym faktem pozbawienie ich uprawnienia opisanego w art. 21 ust. 1 pkt 154 u.p.d.o.f. W tym stanie rzeczy uznając, że skarga kasacyjna nie posiada usprawiedliwionych podstaw, Naczelny Sąd Administracyjny orzekł o jej oddaleniu stosownie do art. 184 p.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego na rzecz organu Sąd orzekł na podstawie art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c i pkt 2 lit. b rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2023 r. poz. 1935).