II FSK 423/24

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Beata Cieloch (spr), Sędzia NSA Jerzy Płusa, Sędzia del. NSA Zbigniew Romała, po rozpoznaniu w dniu 17 lipca 2024 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 18 stycznia 2024 r., sygn. akt I SA/Sz 607/23 w sprawie ze skargi L. sp. k. z siedzibą w S. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 12 września 2023 r., nr 0114-KDIP3-1.4011.745.2021.10.EC w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych, 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz L. sp. k. z siedzibą w S. kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Wyrokiem z 18 stycznia 2024 r. sygn. akt I SA/Sz 607/23 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie uwzględnił skargę L. sp. k. z siedzibą w S. (dalej jako: "skarżąca", "spółka") na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 12 września 2023 r., w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych. Treść uzasadnienia zaskarżonego orzeczenia dostępna jest w serwisie internetowym CBOSA (orzeczenia.nsa.gov.pl). W skardze kasacyjnej pełnomocnik Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2024 r., poz. 935 z późn. zm.; dalej jako: "p.p.s.a.") naruszenie następujących przepisów mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 1) naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: art. 41 ust. 4 i ust. 4e w zw. z art. 17 ust. 1 pkt 4 w zw. z art. 30a ust. 1 pkt 4 w zw. z art. 30a ust. 6a - 6e w zw. z art. 21 ust. 1 pkt 51a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1128 z późn. zm., dalej: "u.p.d.o.f."), poprzez błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwą ocenę zastosowania wobec zdarzenia opisanego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, polegającą na przyjęciu, że spółka wypłacając komplementariuszowi, komandytariuszowi w trakcie roku podatkowego zaliczki na poczet zysku, nie ma obowiązku pobierania zryczałtowanego podatku dochodowego, o którym mowa w art. 30a ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f., ponieważ obliczenie wysokości podatku powinno odbywać się z uwzględnieniem zasad określonych w art. 30a ust. 6a - 6c u.p.d.o.f., tj. z uwzględnieniem pomniejszenia, dopiero po obliczeniu kwoty podatku dochodowego od osób prawnych należnego od dochodu spółki za rok podatkowy (obrotowy), podczas gdy prawidłowa wykładnia w/w przepisów powinna doprowadzić Sąd pierwszej instancji do uznania, że spółka w przypadku wypłaty komplementariuszowi, komandytariuszowi w okresach miesięcznych zaliczek na poczet udziału w zysku za dany rok podatkowy (obrotowy), obowiązana jest pobrać zryczałtowany podatek w wysokości 19%, zgodnie z art. 41 ust. 4 i 4e u.p.d.o.f., bez zastosowania pomniejszenia na podstawie art. 30a ust. 6a-6c u.p.d.o.f.; 2) przepisów prawa procesowego w sposób mający istotny wpływ na rozstrzygnięcie sprawy tj. art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 14c § 2 w zw. z art. 121 § 1 w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2023 r., poz. 2383 zm., dalej: "O.p."), poprzez błędne uznanie, że organ interpretacyjny dopuścił się braku obiektywizmu przy ocenie zapatrywania prawnego spółki oraz naruszenia zasady zaufania do organów podatkowych z uwagi na nieodniesienie się do zapadłych w podobnych stanach faktycznych wyroków sądów administracyjnych, w sytuacji gdy podstawową zasadą w postępowaniu podatkowym jest zasada legalizmu i w przypadku przedłożenia przez organ uzasadnienia, które pozostaje w opozycji do stanowiska zajętego przez sądy administracyjne, nie można mówić o braku obiektywizmu oraz naruszeniu zasady pogłębionego zaufania, albowiem już z samego uzasadnienia podstawy materialnoprawnej rozstrzygnięcia organu wynika dlaczego nie podziela on odmiennego stanowiska, sprawia, iż trudno jest w niniejszej sprawie mówić o naruszeniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy; 3) przepisów prawa procesowego w sposób mający istotny wpływ na rozstrzygnięcie sprawy tj. art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 122 w zw. z art. 14h O.p. poprzez błędne uznanie, że organ interpretacyjny dopuścił się braku obiektywizmu przy ocenie zapatrywania prawnego spółki, podczas gdy w myśl art. 14h O.p. przepis art. 122 O.p. nie został wskazany do stosowania odpowiednio w sprawach dotyczących indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego, zatem organ prowadząc postępowanie nie mógł ocenić zapatrywania spółki wbrew zasadzie w/w, nieobiektywnie. W związku z powyższymi zarzutami Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu do ponownego rozpatrzenia, zasądzenie od skarżącej na rzecz organu zwrotu kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisowych oraz zrzekł się przeprowadzenia rozprawy. W odpowiedzi na skargę kasacyjną spółka wniosła o jej oddalenie w całości i zasądzenie od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej kosztów postępowania kasacyjnego w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw. Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu zaś bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Analiza akt sprawy wskazuje, że nie zachodzi żadna z przesłanek wskazanych w art. 183 § 2 p.p.s.a. Rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego mogą zatem dotyczyć jedynie naruszeń przepisów wskazanych w skardze kasacyjnej. Przystępując do rozważań na tle podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienia należało wspomnieć, że zgodnie art. 193 zdanie drugie p.p.s.a., w brzmieniu obowiązującym od 15 sierpnia 2015 r., uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. W ten sposób wyraźnie określony został zakres, w jakim Naczelny Sąd Administracyjny uzasadnia z urzędu wydany wyrok w przypadku, gdy oddala skargę kasacyjną. Regulacja ta, jako mająca charakter szczególny, wyłącza przy tego rodzaju rozstrzygnięciach odpowiednie stosowanie do postępowania przed tym Sądem wymogów dotyczących elementów uzasadnienia wyroku, przewidzianych w art. 141 § 4 w związku z art. 193 zdanie pierwsze p.p.s.a. Na wstępie zauważyć należy, że skarga kasacyjna nawiązuje do obydwu podstaw kasacyjnych, przewidzianych w art. 174 p.p.s.a. Zasadniczo zatem Naczelny Sąd Administracyjny powinien w pierwszej kolejności odnieść się do zarzutów dotyczących przepisów postępowania, a dopiero po stwierdzeniu czy podstawa faktyczna wyroku była prawidłowa, ocenić zarzuty naruszenia prawa materialnego. W tym jednak przypadku aby ocenić zasadność zarzutów procesowych, niezbędne jest odniesienie się w pierwszej kolejności do zarzutów naruszenia prawa materialnego. Merytoryczny problem prawny występujący w rozpoznawanej sprawie wymaga ustalenia tego, czy na skarżącej spółce ciążą obowiązki płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych w trakcie roku obrotowego (podatkowego) w związku z wypłatami na rzecz wspólników - osób fizycznych zaliczek na poczet udziału w zysku spółce. W tym miejscu należy wskazać, że Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 3 grudnia 2020 r., sygn. akt II FSK 2048/18 przesądził o tym, jak należy interpretować przepisy prawa podatkowego, które znajdują zastosowanie w niniejszej sprawie. Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę podziela stanowisko zawarte w tym orzeczeniu oraz argumentację przemawiającą za jego przyjęciem, zatem posłuży się nią w dalszej części uzasadnienia. Przystępując do oceny zarzutów naruszenia prawa materialnego, należy przypomnieć, że zgodnie z przyjętą w orzecznictwie i doktrynie zasadą pierwszeństwa wykładni językowej w procesie wykładni prawa, należy w pierwszej kolejności zastosować dyrektywy wykładni językowej, a dopiero w przypadku dalszych wątpliwości lub w celu wzmocnienia wyniku wykładni językowej sięgać kolejno po wykładnię systemową lub funkcjonalną. W prawie podatkowym pogląd ten znajduje swoje oparcie w art. 217 ustawy z dnia 2 kwietnia 1997 r. Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. Nr 78, poz. 483 ze zm.), w myśl którego nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy. Ustawa jest tekstem zapisanym w języku polskim i każdy podatnik może poznać treść prawa podatkowego w oparciu o reguły językowe. Powyższa norma konstytucyjna nie oznacza tylko obowiązku uregulowania tych kwestii w ustawie. Zgodnie z zasadą określoności, powyższe elementy powinny być uregulowane w akcie rangi ustawowej w sposób precyzyjny, przejrzysty i jasny. Z zasady demokratycznego państwa prawnego wynika, że każda regulacja prawna ingerująca w prawa i wolności obywatelskie musi spełniać wymóg dostatecznej określoności. Należy przez to rozumieć precyzyjne wyznaczenie dopuszczalnego zakresu ingerencji (zob. wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 19 czerwca 1992r., U 6/92, OTK 1992, nr 1, poz. 13.). Adresat normy prawnej musi wiedzieć, w jaki sposób ma się zachować, a nakaz określoności jest szczególnie istotny w prawie daninowym (zob. wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29 marca 1994 r., K 13/93, OTK 1994, nr 1, poz. 6). W pierwszej kolejności w procesie wykładni należy zatem sięgać po te dyrektywy wykładni, które są wspólne dla adresatów norm prawa podatkowego i instytucji stosujących prawo. Dopiero, gdy nie można usunąć wątpliwości co do treści normy prawa podatkowego przy pomocy wykładni językowej, należy stosować dalsze dyrektywy wykładni tak, aby było możliwe stosowanie prawa (por. np. wyroki NSA z: 5 listopada 2009 r., sygn. akt II FSK 2194/08; 2 marca 2010 r., sygn. akt II FSK 35/10). Ponadto, wykładnia systemowa i funkcjonalna (celowościowa) służą wzmocnieniu i skontrolowaniu prawidłowości wyniku wykładni językowej. W judykaturze podkreśla się, że punktem wyjścia w procesie wykładni jest zawsze warstwa językowa interpretowanego przepisu prawa, ponieważ wykorzystanie reguł budowy zdań oraz znaczenie poszczególnych wyrazów czy zwrotów, a w konsekwencji zastosowanie reguł semantyki i syntaktyki, pozwala na ustalenie w pewnym stopniu znaczenia tekstu prawnego (por. np. wyrok NSA z 28 listopada 2012 r., sygn. akt II FSK 699/11). Jak wynika z art. 30a ust. 6a u.p.d.o.f., zryczałtowany podatek obliczony zgodnie z ust. 1 pkt 4, od przychodów uzyskiwanych przez komplementariusza z tytułu udziału w zyskach spółki, o której mowa w art. 5a pkt 28 lit. c), pomniejsza się o kwotę odpowiadającą iloczynowi procentowego udziału komplementariusza w zysku tej spółki i podatku należnego od dochodu tej spółki, obliczonego zgodnie z art. 19 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, za rok podatkowy, z którego przychód z tytułu udziału w zysku został uzyskany. Naczelny Sąd Administracyjny w pełni podziela pogląd Sądu pierwszej instancji, akceptujący stanowisko skarżącego. Wykładnia językowa powyższego przepisu nie pozostawia żadnych wątpliwości znaczeniowych. Artykuł 30a ust. 6a u.p.d.o.f. nie tylko zawiera sformułowanie "podatku należnego" ale także "podatku za rok podatkowy". Podatek należny w odniesieniu do roku podatkowego oznacza, że ustawodawca przyjął, że odliczenie od zryczałtowanego podatku naliczonego od przychodu komplementariusza z tytułu udziału w zysku, podatku należnego zapłaconego przez spółkę komandytową, odnosi się do roku podatkowego, z którego przychód z tytułu udziału w zysku został uzyskany. Skoro bowiem art. 30a ust. 6a u.p.d.o.f. odnosi się do podatku należnego obliczonego według art. 19 u.p.d.o.p., to znaczy, że chodzi wyłącznie o zaliczenie na poczet podatku zryczałtowanego od przychodów komplementariusza z tytułu udziału w zysku spółki podatku dochodowego od osób prawnych mającego odzwierciedlenie/wynikającego z zeznania rocznego spółki komandytowej (CIT-8). Jeżeli do obliczenia wysokości podatku od komplementariusza, zgodnie z art. 30a ust. 6a u.p.d.o.f., konieczne jest poznanie wysokości podatku należnego spółki, to obowiązek podatkowy komplementariusza powstały z chwilą wypłaty mu zaliczki na poczet udziału w zyskach, przekształci się w zobowiązanie podatkowe w momencie obliczenia dochodu tej spółki na podstawie art. 19 u.p.d.o.p. Dopiero wówczas znana będzie wysokość podatku do zapłaty przez komplementariusza. W konsekwencji w tym momencie płatnik będzie mógł zrealizować swój obowiązek w postaci obliczenia podatku, zaś w dalszej kolejności pobrania go i wpłacenia właściwemu organowi podatkowemu. Tylko w taki sposób płatnik zrealizuje wynikający z art. 41 ust. 4e u.p.d.o.f. obowiązek pobrania podatku z uwzględnieniem zasad określonych w art. 30a ust. 6a-6e u.p.d.o.f. Wypłacając komplementariuszom w trakcie roku podatkowego zaliczki na poczet zysku, spółka komandytowa nie ma obowiązku pobierania zryczałtowanego podatku dochodowego, o którym mowa w art. 30a ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. Ustawodawca w zakresie tego podatku nie wprowadził obowiązku pobierania zaliczek przez płatnika, zaś obliczenie wysokości podatku powinno odbywać się według zasad określonych w art. 30a ust. 6a u.p.d.o.f. Jest to natomiast możliwe dopiero po obliczeniu podatku należnego spółki komandytowej za rok podatkowy, z którego przychód z tytułu udziału w zysku został uzyskany. Taki sposób odczytania wzajemnej relacji pomiędzy art. 41 ust. 4e i art. 30a ust. 1 pkt 4 oraz 6a-6e u.p.d.o.f., odpowiada zamiarowi projektodawcy, zmierzającemu do zakazu podwójnego opodatkowania zysku komplementariusza spółki komandytowej. Konsekwencją nadania spółce komandytowej podmiotowości na gruncie u.p.d.o.p. jest wprowadzenie dwóch poziomów opodatkowania dochodu wypracowanego przez tę spółkę - podobnie jak ma to miejsce w odniesieniu do pozostałych spółek-podatników podatku dochodowego od osób prawnych. Wspólnicy spółki komandytowej zostaną opodatkowani od faktycznie uzyskanego przez nich dochodu z uczestnictwa w zysku takiej spółki. W przypadku jednak wypłaty zysku na rzecz komplementariusza, przyznane zostanie mu prawo do odliczenia od podatku naliczonego od wypłat z zysku kwoty podatku zapłaconego przez spółkę komandytową od własnych dochodów, w części, w jakiej zapłacony przez spółkę podatek, ekonomicznie obniżał wypłacony komplementariuszowi zysk tej spółki. Żaden z nich nie będzie zatem opodatkowany na bieżąco z tytułu prowadzonej przez spółkę komandytową działalności gospodarczej. Wprowadzenie do art. 41 ust. 4e u.p.d.o.f. sformułowania, że pobór podatku ma następować przez płatnika z uwzględnieniem zasad określonych w art. 30a ust. 6a-6e oznacza, że zamiar projektodawcy znalazł odzwierciedlenie w tekście ustawy podatkowej. Jeszcze raz należy podkreślić, że ustawodawca nie wprowadził w przypadku zaliczkowej wypłaty zysku komplementariuszowi, obowiązku pobierania przez spółkę zaliczek na podatek. Trafnie przy tym Sąd pierwszej instancji zauważył, że art. 21 ust. 1 pkt 51a u.p.d.o.f. odnosi się do udziału w zysku spółki komandytowej, nie zaś do zaliczek wypłacanych na poczet takiego udziału w trakcie roku podatkowego. Zgodnie z treścią art. 21 ust. 1 pkt 51a u.p.d.o.f. wolne od podatku dochodowego są kwoty stanowiące 50% przychodów uzyskanych przez komandytariusza z tytułu udziału w zyskach w spółce komandytowej mającej siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej z wyjątkiem przychodów uzyskiwanych przez komandytariusza z wypłat podzielonych zysków spółki osiągniętych w okresie opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek, zgodnie z przepisami rozdziału 6b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie więcej jednak niż 60 000 zł w roku podatkowym odrębnie z tytułu udziału w zyskach w każdej takiej spółce komandytowej, w której podatnik jest komandytariuszem. Rezultat wykładni językowej powyższego przepisu jest zatem jednoznaczny i nie pozostawia wątpliwości. Oznacza, że ustawodawca nie przewidział opodatkowania zaliczek wypłacanych w trakcie roku podatkowego na poczet udziału w zysku spółki nie tylko w przypadku komplementariusza, ale także komandytariusza. Natomiast przywołany w skardze kasacyjnej art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. dotyczy przychodów osoby fizycznej z tytułu udziału w zyskach osoby prawnej oraz nie reguluje obowiązków płatnika. Wobec braku zasadności zarzutów naruszenia prawa materialnego nieuprawnione okazały się zarzuty procesowe uchybienia art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 122 w zw. z art. 14h O.p. oraz art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 14c § 2 w zw. z art. 121 § 1 w zw. z art. 14h. Skuteczność zarzutu naruszenia owych przepisów procesowych w tej sprawie było powiązane z wykazaniem zasadności pozostałych zarzutów skargi kasacyjnej, co w niniejszej sprawie nie nastąpiło. Mając na uwadze powyższe i uznając, że wyrok Sądu pierwszej instancji nie narusza prawa w zarzucanym mu w rozpoznawanej skardze kasacyjnej zakresie, Naczelny Sąd Administracyjny działając na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania kasacyjnego Sąd orzekł na podstawie art. 209 w zw. z art. 204 pkt 2 i art. 205 § 2 tej ustawy.