II FSK 443/23

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jan Grzęda, Sędziowie Sędzia NSA Tomasz Kolanowski (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Paweł Kowalski, Protokolant Hubert Oleszczuk, po rozpoznaniu w dniu 5 grudnia 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej B.N. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 30 listopada 2022 r. sygn. akt I SA/Gd 891/22 w sprawie ze skargi B.N. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 24 maja 2022 r. nr 2201-IOD-1.4102.20.2022 2201-IOD-1.4102.20.2021 w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2017 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od B.N. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku kwotę 5400 (pięć tysięcy czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Przedmiotem skargi kasacyjnej jest wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 30 listopada 2022 r. sygn. akt I SA/Gd 891/22 oddalający skargę B.N. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 24 maja 2022 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2017 r. Wyrok ten jest dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl (CBOSA). W skardze kasacyjnej Skarżąca zarzuciła naruszenie prawa materialnego: 1. poprzez niezastosowanie art. 4 ustawy z dnia 8 marca 2013 r. o przeciwdziałaniu nadmiernym opóźnieniom w transakcjach handlowych (Dz.U. z 2016 r. poz. 684 ze zm., dalej jako: "u.p.n.o.t.h."), który powinien być zastosowany celem ustalenia właściwej interpretacji słowa "transakcja", co w niniejszym stanie faktycznym jest konieczne, a to w efekcie doprowadziło do oddalenia skargi; 2. poprzez niezastosowanie § 29 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. z 2017 poz. 728 ze zm., dalej jako: "rozporządzenie MF z 2003 r."), a w konsekwencji aktualnie obowiązującego § 26 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2019 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów, co w efekcie doprowadziło do błędnego wyliczenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowego od osób fizycznych za 2017 r.; 3. art. 22p ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2016 r. poz. 2032 ze zm., dalej jako: "u.p.d.o.f.") przez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że jednorazową transakcją jest umowa o współpracy firmy "M." ze spółdzielnią "W." i zakwalifikowanie jej jako umowy ramowej, która łączy strony, a nie jednorazowe oświadczenie – zamówienie złożone przez kontrahenta podwykonawcom. Skarżąca zarzuciła ponadto naruszenie przepisów postępowania: 4. art. 134 § 1, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm., dalej jako: p.p.s.a.) poprzez oparcie się przez Sąd na stanie faktycznym, który nie został ustalony prawidłowo i wyjaśniony przez organy w sposób pełny, tj. z naruszeniem art. 121 art. 122, art. 187 § 1 i 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm., dalej jako: "o.p."), co w efekcie doprowadziło do błędnego uznania przez Sąd, że wystąpił obowiązek określony przepisami art. 22 ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz.U. z 2017 r. poz. 2168 ze zm., dalej jako: u.s.d.g.) i w konsekwencji skutek określony w art. 22p ust. 1 u.p.d.o.f.; 5. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) polegający na błędnym ustaleniu stanu faktycznego przez organy I i II instancji i w konsekwencji niezauważenia tego błędu przez Sąd, że w sytuacji, gdy organy w sposób pozbawiony logiki zestawiły poszczególne faktury lub ich części z zamówieniami złożonymi przez skarżącą lub z zamówieniami, które były złożone już po wykonaniu usługi przez spółkę Kolchin. Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku i rozpoznanie skargi, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Gdańsku oraz zasądzenie na rzecz Skarżącej od organu kosztów postępowania według norm przepisanych, w tym kosztów zastępstwa procesowego. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna jest niezasadna. Spór w rozpoznawanej sprawie spór dotyczy głównie zakwestionowania przez organy wydatków na zakup usług szycia od K. sp. z o.o. w M. i nieuznania ich za koszt uzyskania przychodów w łącznej kwocie 343 136 zł, ze względu na to, że zdaniem organów podatkowych, dotyczyły one transakcji o wartości powyżej 15 000 zł, które regulowano gotówką, bez pośrednictwa rachunku płatniczego. Sąd pierwszej instancji twierdzenie to zaakceptował. Z ustalonego stanu faktycznego sprawy wynika, że Skarżąca w ramach prowadzonej działalności gospodarczej (pod nazwą M.) nie zatrudniała pracowników. W 2017 r. przyjmowała do realizacji usługi szycia od Z., szkół podstawowych lub rad rodziców, które to przekazywała spółce K., w której była wspólnikiem oraz prokurentem. W sprawie istotnym była ocena jednorazowej wartości transakcji. Sąd pierwszej instancji zasadnie uznał, że nie można było pominąć umów, zamówień i innych dokumentów spółdzielni W. dotyczących nabycia usług od spółki K. oraz ich sprzedaży, a także okoliczności płatności dokonanych przez Skarżącą na rzecz spółki i zamówień u niej składanych, które - co wykazała analiza towarów zamawianych - odpowiadały zamówieniom składanym u Skarżącej przez spółdzielnię W. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, dokonana przez Sąd pierwszej instancji ocena zebranego przez organy podatkowe materiału dowodowego, jest prawidłowa. W szczególności, podzielić należy stwierdzenie, że współpraca Skarżącej ze spółką K. była oparta na ustnej umowie ramowej. W tym przypadku jednorazową wartość transakcji należy odnieść do złożonych w jej ramach wartości poszczególnych zamówień. Wobec tego uzasadnione było przyporządkowanie wystawionych faktur przez spółkę K. do zamówień spółdzielni W. Organy dokonały szczegółowego przyporządkowania zamówień usług szycia, wystawionych przez spółdzielnię W., o wartości usług powyżej 15 000 zł netto do faktur sprzedaży wystawionych przez spółkę K. na rzecz Skarżącej. Przedstawione na stronach od 12 do 14 decyzji organu odwoławczego zestawienia wskazują, że Skarżąca powinna dokonać korekty kosztów prowadzonej działalności w stosunku do wymienionych w nim transakcji zawartych ze spółką K. Sąd pierwszej instancji przedstawił obszerną analizę przeprowadzonego przez organy postępowania dowodowego, dokonał jego oceny. W szczególności odniósł się do poszczególnych dowodów zebranych w toku postępowania podatkowego. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził zatem, że nie doszło do naruszenia wymienionych w skardze kasacyjnej przepisów procesowych w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy. Wskazywane w skardze kasacyjnej nieścisłości nie dyskwalifikują przedstawionego przez organ odwoławczy zestawienia transakcji. Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że ocena materiału dowodowego dokonana przez organy nie była dowolna, a mieściła się w granicach wynikającej z art. 191 o.p. zasady swobodnej oceny dowodów. Odnosząc się z kolei do zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego stwierdzić należy, że podstawą wydania decyzji w sprawie był art. 22p ust. 1 i 2 u.p.d.o.f., zgodnie z którym (w stanie prawnym z 2017 r.), podatnicy prowadzący pozarolniczą działalność gospodarczą nie zaliczają do kosztów uzyskania przychodów kosztu w tej części, w jakiej płatność dotycząca transakcji określonej w art. 22 u.s.d.g. została dokonana bez pośrednictwa rachunku płatniczego. W przypadku zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kosztu w tej części, w jakiej płatność dotycząca transakcji określonej w art. 22 u.s.d.g. została dokonana bez pośrednictwa rachunku płatniczego, podatnicy prowadzący pozarolniczą działalność gospodarczą: 1) zmniejszają koszty uzyskania przychodów albo 2) w przypadku braku możliwości zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów - zwiększają przychody – w miesiącu, w którym została dokonana płatność bez pośrednictwa rachunku płatniczego. Stosownie do art. 22 ust. 1 u.s.d.g. dokonywanie lub przyjmowanie płatności związanych z wykonywaną działalnością gospodarczą następuje za pośrednictwem rachunku płatniczego przedsiębiorcy, w każdym przypadku gdy: 1) stroną transakcji, z której wynika płatność, jest inny przedsiębiorca oraz 2) jednorazowa wartość transakcji, bez względu na liczbę wynikających z niej płatności, przekracza równowartość 15 000 zł, przy czym transakcje w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego walut obcych ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień dokonania transakcji. Istotnym jest zatem zdefiniowanie sformułowania, że "jednorazowa wartość transakcji, bez względu na liczbę wynikających z niej płatności, przekracza równowartość 15 000 zł" i przesądzenie tego, czy ma ono zastosowanie w rozpoznawanej sprawie. Z pewnością pojęcie transakcji nie jest równoznaczne z płatnością. Poszczególne płatności wynikające z transakcji nie stanowią bowiem transakcji w rozumieniu powołanego przepisu. Wniosek przeciwny powodowałby sytuację, w której dokonanie kilku płatności gotówkowych za jedną transakcję uznawane byłoby za dopuszczalne, a przecież powołane przepisy mają za cel właśnie niedopuszczanie do tego rodzaju sytuacji. Stąd ustawodawca nie operuje pojęciem płatności, a wskazuje na pojęcie transakcji. Rację należy przyznać organowi odwoławczemu, który w decyzji (str. 12) wskazał, że biorąc pod uwagę umowy, na których opierała się współpraca pomiędzy podmiotami, a także okoliczności składania zamówień, za "jednorazową wartość transakcji" w sprawie należało przyjąć "wartość poszczególnych zamówień za usługi". Powoduje to sytuację, w której do ustalenia wartości limitu wzięto pod uwagę wartość poszczególnych zamówień. Nie ma znaczenia natomiast to, że żadna z faktur wystawionych przez spółkę K. nie przekraczała wartości 15 000 zł. Nie chodzi bowiem o płatność z pojedynczej faktury, tylko o wartość transakcji – w tym przypadku zamówienia usług szycia. Nie doszło zatem do naruszenia przepisów prawa materialnego opisanego w pkt 1 i 3 skargi kasacyjnej. Brak było podstaw do uznania za uzasadniony zarzut naruszenia art. 4 u.p.n.o.t.h. W przepisie tym (w tym w pkt 1) zawarto definicje pojęcia "transakcja handlowa". Po pierwsze, przepis ten zawiera definicje, które zostały sformułowane na potrzeby tej konkretnej ustawy. Po drugie, wbrew twierdzeniom Skarżącej nie jest ona w swej istocie sprzeczna z zastosowaną w rozpoznawanej sprawie. Za niezasadny uznano również zarzut naruszenia § 29 rozporządzenia MF z 2003 r. Skarżąca nie sporządziła i w konsekwencji nie wpisała do księgi podatkowej spisu z natury na dzień 1 stycznia i 31 grudnia 2017 r. Jak wynika z treści decyzji organu odwoławczego (str. 7), księga podatkowa Skarżącej została uznana w części za prowadzoną w sposób wadliwy. Zgodnie z art. 193 o.p. oraz § 11 ust. 3 rozporządzenia MF z 2003 r. nie stanowi zatem dowodu w zakresie, w jakim prowadzono ją w sposób wadliwy. Skarżąca nie zakwestionowała w skardze kasacyjnej naruszenia tych przepisów. Wadliwość zapisów w księdze obejmowała natomiast także brak wpisu spisów z natury. Zarzut odnoszący się do przepisu nakładającego na podatnika obowiązek wyceny (m.in. materiałów i towarów handlowych objętych spisem z natury) w rozpoznawanej sprawie nie mógł zostać uwzględniony. Biorąc powyższe pod uwagę, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a.