II FSK 437/25

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Tomasz Kolanowski (sprawozdawca), Sędzia NSA Beata Cieloch, Sędzia del. WSA Paweł Kowalski, , po rozpoznaniu w dniu 11 grudnia 2025 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 17 października 2024 r., sygn. akt I SA/Kr 702/24 w sprawie ze skargi P. sp. z o.o. z siedzibą w K. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 1 lipca 2024 r. nr 0111-KDIB1-1.4010.240.2024.1.MF w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz P. sp. z o.o. z siedzibą w K. kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Przedmiotem skargi kasacyjnej jest wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 17 października 2024 r. sygn. akt I SA/Kr 702/24 uchylający interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 1 lipca 2024 r. wydaną z wniosku P. sp. z o.o. w K. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych. Wyrok ten dostępny jest w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl (CBOSA). W skardze kasacyjnej organ interpretacyjny zarzucił wyrokowi naruszenia prawa materialnego: - art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2023 r. poz. 2805 ze zm., dalej jako: "u.p.d.o.p.") poprzez błędną wykładnię, a w konsekwencji niewłaściwą ocenę zastosowania, polegające na przyjęciu przez Sąd, że opisane w stanie faktycznym, przedstawionym we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wydatki w postaci kary umownej za przekroczenie terminu wykonania umowy, nie podlegają wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p. jako kary umowne z tytułu wad dostarczonych towarów, wykonanych robót i usług, a to z tego względu, iż opóźnienie w wykonaniu robót budowlanych nie stanowi "wady wykonanych robót i usług", a tym samym nie mieści się w dyspozycji art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p.; - art. 16 ust. 1 pkt 22 w zw. z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. poprzez ich błędną wykładnię, polegającą na przyjęciu przez Sąd, że skoro ustawodawca wyjątek od zasady uznawania za koszty uzyskania przychodów wszelkich wydatków poniesionych w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia ich źródła (art. 15 ust 1 u.p.d.o.p.) w art 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p. odniósł tylko do określonej kategorii kar umownych, rozszerzanie tego wyjątku na inne kategorie kar umownych, płaconych z innych tytułów, nie jest uprawnione ani dopuszczalne. W ocenie organu, pojęcie "wad dostarczonych towarów, wykonanych robót i usług" w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p. odnosi się do każdego przypadku nienależytego wykonania obowiązków podatnika wynikających ze stosunku obligacyjnego, za które ponosi on odpowiedzialność, niezależnie od charakteru i zakresu tej odpowiedzialności. Oznacza to, że opóźnienie w wykonaniu zobowiązania, za które dłużnik ponosi odpowiedzialność, może stanowić wadę wykonanych robót lub usług w rozumieniu art 16 ust 1 pkt 22 u.p.d.o.p. - wadą tą jest brak realizacji przedmiotu umowy w określonym (umówionym) terminie. Zatem, skoro z opisu stanu faktycznego opisanego we wniosku o wydanie interpretacji wynikało, iż Spółka ponosi koszty kary umownej za przekroczenie terminu wykonania umowy na rzecz Zamawiającego, to bezsporny jest fakt, że doszło do opóźnienia w wykonaniu zobowiązania, co jak zostało wykazane powyżej stanowi wadę wykonanych robót lub usług w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p. Mając powyższe na uwadze organ wniósł o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku, rozpoznanie skargi strony skarżącej i jej oddalenie, ewentualnie o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania; a ponadto o rozpoznanie sprawy na posiedzeniu niejawnym oraz zasądzenie od strony skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Skarżący wniósł o jej oddalenie oraz jej rozpoznanie na posiedzeniu niejawnym, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna jest niezasadna. Istota sporu w niniejszej sprawie, jak trafnie wskazał Sąd pierwszej instancji, dotyczy wykładni art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p. Zgodnie z powyższym przepisem nie uważa się za koszty uzyskania przychodów kar umownych i odszkodowań z tytułu wad dostarczonych towarów, wykonanych robót i usług oraz zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad albo zwłoki w usunięciu wad towarów albo wykonanych robót i usług. Sąd pierwszej instancji opierając się na treści tego przepisu trafnie uznał, że nieterminowe wykonanie umowy nie mieści się w zakresie objętym tym przepisem. Jak słusznie zauważył Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 16 kwietnia 2025 r. sygn. akt II FSK 973/22 (publ. CBOSA), nie mamy tu bowiem do czynienia z wadą, o której mowa w art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.f. Czym innym jest bowiem wada dostarczonych towarów lub wykonanych robót niż zwłoka w wykonaniu tych świadczeń. Ustawodawca dostrzega tę różnicę, stanowiąc w dalszej części tego przepisu o zwłoce, ale tylko w dostarczeniu towaru wolnego od wad albo zwłoki w usunięciu wad towarów albo wykonanych robót i usług. Gdyby zamiarem ustawodawcy byłby objęcie wyłączeniem z kosztów uzyskania przychodów kary umownej bądź odszkodowania z tytułu zwłoki w spełnieniu świadczenia, niewątpliwie by to uczynił. Obecne brzmienie spornego przepisu tego jednak nie uzasadnia. Prezentowany przez Sąd pierwszej instancji pogląd w zakresie sposobu rozumienia art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p. odpowiada stanowisku utrwalonemu w jednolitym orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, które to stanowisko Sąd ten w składzie orzekającym w niniejszej sprawie także podziela (poza cytowanym w uzasadnieniu wyrokiem, zob. także wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia: 9 stycznia 2020 r. sygn. akt II FSK 1330/19, 25 lipca 2023 r. sygn. akt II FSK 137/21, 24 października 2023 r. sygn. akt II FSK 646/21, 7 lutego 2024 r. sygn. akt II FSK 646/21, 14 listopada 2024 r. sygn. akt 209/22 i 19 grudnia 2024 r. sygn. akt II FSK 409/22; publ. CBOSA). Stanowisko zajmowane w sprawie przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, w którym za punkt odniesienia przyjęto niewystępującą w spornym przepisie frazę o "wadliwości wykonanych robót i usług", nie znajduje uzasadnienia w treści spornego przepisu. Organ w sposób nieuprawniony przyjmuje, że wadą jest brak realizacji przedmiotu umowy w określonym (umówionym) terminie. Opóźnienie w wykonaniu robót budowlanych nie stanowi "wady wykonanych robót i usług", a tym samym nie mieści się w dyspozycji art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p. Przepis ten odnosi się jedynie do kar z tytułu wad dostarczonych towarów i usług (oraz nieterminowego usunięcia tych wad lub dostarczenia towarów lub usług wolnych od wad). Czym innym jest wykonanie prac budowlanych, przykładowo niezgodnie projektem budowlanym, sztuką budowlaną itp., czym innym ich wykonanie w sposób odpowiadający zamówieniu, ale z opóźnieniem w stosunku do umówionego terminu. W związku z tym za niezasadne uznano oba zarzuty skargi kasacyjnej. Skoro bowiem nie jest uzasadniony zarzut naruszenia art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p., to również zarzut naruszenia art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. nie mógł być skuteczny. Biorąc powyższe pod uwagę, Naczelny Sąd Administracyjny, stosownie do art. 184 ustawy z dnia 29 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm., dalej: "p.p.s.a."), oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 2 p.p.s.a.