II FSK 43/20

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala (spr.), Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz, Sędzia WSA (del.) Alina Rzepecka, Protokolant Adrianna Siniarska, po rozpoznaniu w dniu 21 lipca 2022 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 23 lipca 2019 r. sygn. akt I SA/Wr 348/19 w sprawie ze skargi P. P. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu z dnia 15 stycznia 2019 r. nr [...] w przedmiocie uzupełnienia decyzji w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2012 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od P. P. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Wyrokiem z 23 lipca 2019 r., sygn. akt I SA/Wr 348/19, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę P. P. (dalej jako "Skarżący") na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu (dalej również jako "DIAS") z 15 stycznia 2019 r. w przedmiocie odmowy uzupełnienia decyzji dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych za 2012 r. Pełna treść uzasadnienia zaskarżonego orzeczenia, jak i innych wyroków powołanych poniżej, dostępna jest na stronie internetowej https://orzeczenia.nsa.gov.pl/ (dalej w skrócie: "CBOSA"). Pełnomocnik Skarżącego, działając na podstawie art. 173 § 1, art. 174 pkt 1 i 2, art. 175, art. 176 oraz art. 177 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1302 ze zm., dalej jako "P.p.s.a.") wywiódł od powyższego wyroku skargę kasacyjną, w której zaskarżył ten wyrok w całości i wniósł o uchylenie wyroku w całości oraz rozpoznanie sprawy poprzez uchylenie w całości postanowienia Dyrektora Izby Administracji Skarbowej oraz utrzymanego w mocy postanowienia organu I instancji, względnie o uchylenie w całości wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez WSA. Sformułowano również wniosek o zasądzenie na rzecz Skarżącego zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie przepisów postępowania, które to uchybienia mają wpływ na wynik sprawy, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 135 oraz art. 151 P.p.s.a. w zw. z: 1. art. 213 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2018 r. poz. 800 ze zm.; dalej jako "O.p.") w zw. z art. 31 ust. 1 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2016 r. poz. 720 ze zm., dalej również jako "UKS") w zw. z art. 202 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2016 r. poz. 1948 ze zm., dalej jako "Przepisy wprowadzające KAS"); 2. art. 120 w zw. z art. 121 § 1 O.p. w zw. z art. 31 ust. 1 UKS w zw. z art. 202 przepisów wprowadzających KAS; 3. art. 233 § 1 pkt 1 i 2 O.p. poprzez nieuwzględnienie zarzutów podniesionych w skardze, a także zaniechanie uchylenia postanowienia DIAS i oddalenie Skargi mimo (i) zaakceptowania przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu w postanowieniu organu podatkowego I instancji naruszeń przepisów postępowania zawartych w tym postanowieniu, oraz (ii) naruszenia przez DIAS przepisów postępowania w ramach postępowania odwoławczego, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy; a także brak uchylenia przez Sąd postanowienia organu podatkowego I instancji pomimo naruszenia w nim przepisów postępowania, przy czym w szczególności WSA w Wyroku pominął, iż postanowienia organów zostały wydane odpowiednio z naruszeniem następujących przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy: a) art. 213 § 1 O.p. w zw. z art. 31 ust. 1 UKS w zw. z art. 202 przepisów wprowadzających KAS przez przyjęcie, że nie przysługuje Skarżącemu na podstawie art. 213 § 1 O.p. żądanie uzupełnienia decyzji, która w określonej części została uzupełniona decyzją uzupełniającą; b) art. 120 w zw. z art. 121 § 1 O.p. w zw. z art. 31 ust. 1 UKS w zw. z art. 202 przepisów wprowadzających KAS przez przekroczenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych w związku z dokonaniem wskazanych powyżej uchybień i w rezultacie pozbawienia Skarżącego prawa do wnioskowania o uzupełnienie decyzji organu podatkowego; c) art. 233 § 1 pkt 1 i 2 O.p. poprzez wydanie postanowienia Dyrektora Izby Administracji Skarbowej utrzymującego w mocy postanowienie organu podatkowego I instancji, w obliczu wystąpienia przesłanek dla jego uchylenia i wydania decyzji uzupełniającej decyzję uzupełnioną decyzją uzupełniającą zgodnie z wnioskiem Skarżącego, w szczególności, w związku z naruszeniem przez Naczelnika Urzędu Skarbowego: (i) art. 213 § 1 O.p. w zw. z art. 31 ust. 1 UKS w zw. z art. 202 przepisów wprowadzających KAS oraz (ii) art. 121 § 1 O.p. w zw. z art. 31 ust. 1 UKS w zw. z art. 202 przepisów wprowadzających KAS. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz o zasądzenie od Strony skarżącej na rzecz organu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zarzuty skargi kasacyjnej nie zasługują na uwzględnienie. Pomimo podniesienia w skardze kasacyjnej szeregu zarzutów o charakterze procesowym, spór w rozpatrywanej sprawie sprowadza się do kwestii, czy prawidłowo Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w W. odmówił uzupełnienia decyzji tego organu z dnia 28 czerwca 2018 r. W pierwszej kolejności podnieść trzeba, że zagadnienie będące przedmiotem sporu było przed laty przedmiotem rozważań i doczekało się jednoznacznego stanowiska w orzecznictwie, przykłady zaprezentowano poniżej w treści uzasadnienia. Stąd Naczelny Sąd Administracyjny, pomimo wielości zarzutów skargi kasacyjnej uznał, że odniesie się do nich zbiorczo. Skarżąca twierdzi, że choć organ pierwszej instancji tylko częściowo uzupełnił interpretację indywidualną o niezbędne elementy (dot. sygnatury i daty), to jednak w dalszym ciągu "sentencja pozostaje nielogiczna i nieodpowiadająca prawu". Autor skargi kasacyjnej argumentował, iż zupełnie niezrozumiałe pozostaje to, że jednocześnie można wskazywać, iż Skarżący zastosował się do określonej interpretacji indywidualnej, a przy tym odmawiać mu prawa do zwolnienia. W pierwszej kolejności należy podkreślić, iż nieporozumieniem jest sformułowanie w skardze kasacyjnej zarzutu naruszenia art. 213 Ordynacji podatkowej i przyjęcie, że wniosek o uzupełnienie decyzji miał na celu uzyskanie rozstrzygnięcia w zakresie sentencji "przez wyraźne wskazanie, dlaczego interpretacja indywidualna w sprawie Skarżącego nie została uwzględniona pomimo wskazania przez organ, że Skarżący zastosował się do interpretacji indywidualnej" (str. 3 skargi kasacyjnej). W zaskarżonym wyroku wyraźnie bowiem zostało podkreślone na str. 10, że wyjaśnienie szczegółowych motywów nieuwzględnienia ww. interpretacji indywidualnej nie mieści się w ramach rektyfikacji rozstrzygnięcia (art. 213 Ordynacji podatkowej), a dotyczy elementu, jakim jest uzasadnienie (tak faktyczne jak i prawne – art. 210 O.p). Zagadnienie szczegółowego wyjaśnienia przyczyn braku uwzględnienia przez organ ww. interpretacji indywidualnej, podlega weryfikacji w trybie merytorycznego badania prawidłowości decyzji (odwołanie). Rozpatrując pozostałe zarzuty wymienione w skardze kasacyjnej, Naczelny Sąd zwraca uwagę, że na podstawie art. 213 § 1 O.p. decyzja może zostać uzupełniona wyłącznie o rozstrzygnięcie, które na podstawie obowiązujących przepisów prawa w decyzji powinno być zawarte (tak w wyroku NSA z dnia 22.12.2020 r., sygn. akt II FSK 2063/20). Co więcej, na co słusznie zwrócił uwagę Sąd pierwszej instancji, sentencja decyzji pierwotnej, uzupełniona decyzją z dnia 21 sierpnia 2018 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2012 r. zawiera kompletne (całościowe) rozstrzygnięcie spornej kwestii. W sentencji decyzji wskazano dokładnie kwotę określonego podatku, okres którego dotyczy rozstrzygnięcie, powód odmowy określenia podatnikowi wysokości podatku objętego zwolnieniem o którym mowa w art. 14m § 1 O. p., dane identyfikujące interpretację indywidualną, której zastosowania odmówił organ (str. 11 motywów zaskarżonego wyroku) Powyższe stanowisko jest zgodne z interpretacją art. 213 Ordynacji podatkowej (jak i w odniesieniu do analogicznej regulacji zawartej w art. 111 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. - Kodeks postępowania administracyjnego, Dz. U. z 2018 r. poz. 2096 z późn. zm.), w ramach której sądy oraz doktryna wskazują, że decyzja organu powinna zawierać rozstrzygnięcie w przedmiocie wszystkich żądań strony, niezależnie od ich merytorycznej zasadności – na co zwrócił uwagę NSA w wyroku z dnia 5 lutego 2021 r., sygn. akt II FSK 72/20. Przedmiotowa decyzja zawiera wobec powyższego pełne rozstrzygnięcie i nie ma potrzeby jej uzupełnienia w trybie art. 213 O. p. Tajemnicą autora skargi kasacyjnej pozostanie rozumienie zwrotu "nielogiczności" - jako zawartej w treści tej decyzji. Sąd pierwszej instancji całkowicie i precyzyjnie wypowiedział się w sprawie rozstrzygnięcia w przedmiocie zobowiązania podatkowego Skarżącego. Przytaczając stanowisko organu, WSA we Wrocławiu wskazał, iż organ I instancji, oprócz określenia w decyzji pierwotnej zobowiązania podatkowego, odmówił stronie określenia wysokości podatku objętego zwolnieniem. Wyjaśnił, że przepisy art. 14m § 1 i 3 O. p., dotyczące ochrony prawnej wynikającej z wydanej na rzecz podatnika ww. interpretacji indywidualnej nie mogły mieć zastosowania w sprawie, gdyż we wniosku o wydanie tej interpretacji Strona nie przedstawiła pełnego stanu faktycznego sprawy (wniosek dotyczył poszczególnych czynności nie zaś całego schematu). Stan faktyczny badanej sprawy odbiegał od tego przedstawionego w postępowaniu o wydanie interpretacji (str. 2 uzasadnienia zaskarżonego wyroku). W tym miejscu należy poczynić uwagę, że czym innym jest decyzja w znaczeniu formalnym, a czym innym decyzja w ujęciu materialnoprawnym. W pierwszym przypadku stanowi ona opisaną powyżej formę załatwienia sprawy będącą konkretnym dokumentem zawierającym indywidualne elementy wymienione w art. 210 § 1 O.p. tj. oznaczenie organu, datę wydania, oznaczenie strony, itd. W ujęciu materialnym przez decyzję rozumie się: "oparte na przepisach prawa administracyjnego władcze, jednostronne oświadczenie woli organu administracji publicznej, określające sytuację prawną konkretnie wskazanego adresata w indywidualnie oznaczonej sprawie" (por. J. Lang [i in.], Polskie prawo administracyjne, red. J. Służewski, Warszawa 1995, s. 190). Poprawność działania organu w rozpoznawanej sprawie nie budzi żadnych wątpliwości i omawiana decyzja jest poprawna zarówno pod względem formalnym jak i materialnym, a przez to nie wymaga uzupełnienia. Żądanie zawarte we wniosku wszczynającym postępowanie w przedmiocie uzupełnienia decyzji wykraczało poza ramy określone w art. 213 § 1 Ordynacji podatkowej. Tryb przewidziany w tym przepisie nie może zastąpić weryfikacji decyzji, a wszelkie zarzuty merytoryczne i proceduralne dotyczące decyzji, której uzupełnienia żądano, mogą być podnoszone w odwołaniu od decyzji, jako właściwemu w tej sytuacji środkowi zaskarżenia. Z tych względów nie zasługują sformułowane w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia art. 120, art. 121 § 1, art. 233 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej jak i art. 31 ustawy kontroli skarbowej w zw. z art. 202 ustawy z dnia 16 listopada 2016 – przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. O kosztach orzeczono w oparciu o art. 204 pkt 1 tej ustawy.