II FSK 4066/14

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Jerzy Płusa (sprawozdawca), Sędzia NSA Tomasz Zborzyński, Sędzia WSA (del.) Alina Rzepecka, Protokolant Aleksandra Kramek, po rozpoznaniu w dniu 1 lutego 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. R., A. B. oraz T. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 23 czerwca 2014 r. sygn. akt I SA/Kr 646/14 w sprawie ze skarg M. R., A. B. oraz T. S. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie z dnia 3 lutego 2014 r. nr [...], [...],[...], [...], z dnia 7 lutego 2014 r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej za zaległości podatkowe spółki z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M. R., A. B. oraz T. S. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie kwotę 180 (słownie: sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 23 czerwca 2014 r. sygn. akt I SA/Kr 646/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalił skargi M.R., A.B. oraz T.S. (dalej jako "Skarżący") na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie z dnia 3 lutego i 7 lutego 2014 r. w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej za zaległości podatkowe spółki z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych. Przedstawiając w uzasadnieniu wyroku stan sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że decyzjami z dnia 27 września 2013 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego K. orzekł o odpowiedzialności solidarnej członków zarządu S. sp. z o.o. w K. (dalej jako "Spółka"), tj. Skarżących. Wobec faktu, iż w zeznaniach o wysokości dochodu CIT-8 za lata 2008 i 2009 Spółka wykazała kwotę należnego podatku dochodowego od osób prawnych, którego następnie nie zapłaciła, powstałe zobowiązanie przekształciło się w zaległość podatkową, od której należne są odsetki. Ponieważ prowadzone wobec majątku Spółki postępowanie egzekucyjne okazało się bezskuteczne i zakończyło się wydaniem przez Komornika Sądowego przy Sądzie Rejonowym [...] (dalej jako "Komornik") postanowienia z dnia 27 sierpnia 2012 r. o umorzeniu postępowania egzekucyjnego, Naczelnik Urzędu Skarbowego wszczął postępowania podatkowe w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności członków zarządu jako osób trzecich za zaległości Spółki. Wskazanymi na wstępie decyzjami Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzje organu pierwszej instancji. Uzasadniając podjęte rozstrzygnięcia zaznaczył, że egzekucja z majątku Spółki okazała się bezskuteczna. Dokonane zajęcie wierzytelności z rachunków bankowych nie przyniosło pożądanego skutku, nie ustalono żadnego majątku, który mógłby podlegać egzekucji. Podobnie zajęcia udziałów i zysków oraz wierzytelności w licznych podmiotach powiązanych ze Spółką nie przyniosły oczekiwanego rezultatu. W związku z powyższym Komornik umorzył postępowanie egzekucyjne uznając, iż stało się oczywiste, że z egzekucji nie uzyska się sumy wyższej od minimalnych kosztów egzekucyjnych. Podkreślił, że w toku egzekucji nie uzyskano informacji dotyczących majątku Spółki oraz że brak jest podstaw do wszczęcia postępowania z urzędu w odniesieniu do spółek - X. sp. z o.o. i Y. sp. z o.o., gdyż będąca dłużnikiem Spółka nie jest wspólnikiem w powyższych podmiotach. W Q. sp. z o.o. Spółka jest co prawda jedynym jej komplementariuszem i akcjonariuszem, jednakże w tym przypadku zajęcie było nieskuteczne. V. sp. z o.o. poinformowała, że spółki dokonały wzajemnego uzgodnienia kont i nie posiadają względem siebie należności, z kolei S. sp. z o.o. W. SKA podała, że Spółka jest jej komplementariuszem, a B. sp. z o.o., że jej jedynym wspólnikiem jest X. sp. z o.o. Powyższe, w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, wskazuje, że organ egzekucyjny w swoich działaniach poszukiwał każdego możliwie istniejącego majątku Spółki. Podkreślił, że w okresie prowadzenia postępowania egzekucyjnego przez Komornika nie było dostępne sprawozdanie finansowe Spółki za okres 1 stycznia - 31 grudnia 2011 r., co znacznie utrudniło poszukiwanie jej majątku. Równocześnie Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, że dane dotyczące podmiotów, w jakich Spółka posiadała udziały, nie są jednoznacznie interpretowane nawet przez osobę pełniącą funkcję w jej zarządzie. Dyrektor Izby Skarbowej dodał ponadto, że Naczelnik Urzędu Skarbowego prowadził również postępowanie egzekucyjne do majątku Spółki na podstawie tytułu wykonawczego z dnia 29 czerwca 2012 r. z uwagi na nieuregulowane zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2011 r. W ramach podjętych czynności ustalono, że Spółka nie figuruje w Centralnej Informacji Ksiąg Wieczystych jako właściciel, współwłaściciel, bądź użytkownik wieczysty nieruchomości, a także że brak jest o niej danych w Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców MSWiA. Z.S. - pełniący w grudniu 2012 r. funkcję prezesa zarządu Spółki - w odpowiedzi na wezwanie do zapłaty powstałej zaległości lub wskazania majątku podlegającego egzekucji administracyjnej, a także o przedłożenie dokumentów księgowych Spółki, przesłał dokumentację, z której wynikało, że należności Spółki na dzień 7 grudnia 2012 r. wynoszą łącznie 45 799,50 zł, natomiast suma zobowiązań na ten dzień wynosi łącznie 399 851,41 zł. Ponadto złożył pisemne oświadczenie Spółki, że na ten dzień nie posiada ona żadnych środków trwałych, ani nie posiada aktualnych kontrahentów (odbiorców). Odnosząc się do dalszych zarzutów Dyrektor Izby Skarbowej podał, iż sama zmiana adresu siedziby Spółki nie przesądza o pojawieniu się jej majątku, a ponowne prowadzenie postępowania egzekucyjnego byłoby w takiej sytuacji nieuzasadnione i prowadziłoby do niepotrzebnego wydłużenia toczącego się postępowania podatkowego, co mogłoby w efekcie skutkować przedawnieniem zobowiązań. Zaznaczył, że akta sprawy dowodzą, iż Spółka nie posiada żadnych ruchomości i nieruchomości, a za 2012 r. wykazała stratę w wysokości 34 023,21 zł. Ponadto organy obu instancji przeanalizowały rzeczywistą wartość udziałów Spółki w innych podmiotach. Zaznaczono, że Spółka jest właścicielem udziałów w różnych spółkach, lecz pomimo pozornej zgodności kwoty wartości rynkowej udziałów przez nią posiadanych z odpowiednią pozycją aktywów na dzień 31 grudnia 2009 r. i 31 grudnia 2010 r., zachodzi rażąca niezgodność w zakresie poszczególnych podmiotów, ilości posiadanych udziałów i wartości nominalnej, w porównaniu z danymi pozyskanymi z Krajowego Rejestru Sądowego i sprawozdań finansowych jednostek powiązanych, złożonych do Urzędu Skarbowego K. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, iż oparcie się na sprawozdaniach finansowych Spółki za lata 2009 i 2010 wprowadza w błąd, nie dając faktycznego obrazu jej majątku, jego struktury i wartości, a w konsekwencji uniemożliwia skuteczne działania w zakresie poszukiwania owego majątku przez organy egzekucyjne. Reasumując Dyrektor Izby Skarbowej doszedł do wniosku, że sytuacja finansowa podmiotów powiązanych, w których Spółka posiada udziały, jest obiektywnie trudna. W związku z powyższym wartość bilansowa udziałów spółek wykazana w sprawozdaniach finansowych Spółki, stanowiąca ponad 700% ich wartości nominalnej jest wątpliwa, w szczególności przy braku zapisów dotyczących metod ich wyceny. W skierowanej do Sądu skardze Skarżący zarzucili zaskarżonym decyzjom naruszenie prawa materialnego, tj. art. 54 § 1 pkt 7, art. 55 § 1, art. 62 § 1, art. 76a § 1, art. 116 § 1, art. 107 § 2 pkt 2 oraz art. 108 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, z późn. zm.). W zakresie naruszeń prawa procesowego Skarżący podnieśli naruszenie art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej, a także art. 7 § 2 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2012 r. poz. 1015, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "u.p.e.a." Sąd pierwszej instancji uzasadniając wydane rozstrzygnięcie wskazał na wstępie, że spór w rozpoznawanej sprawie w istocie sprowadza się do polemiki w ramach trzech nierozerwalnie powiązanych ze sobą kwestii prawnych, tj. zaistnienia przesłanki bezskuteczności egzekucji z majątku Spółki, znaczenia czynności egzekucyjnych w ramach zajęcia jej praw udziałowych w innych podmiotach i oceny skuteczności wskazania przez Skarżących mienia Spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowej w znacznej części i w konsekwencji zwolni ich z odpowiedzialności. Zdaniem Sądu, nie budzi wątpliwości, że organy podatkowe w wystarczającym zakresie zebrały i poddały niewadliwej analizie materiał dowodowy oraz na tej podstawie prawidłowo ustaliły, że wiodąca w sprawie przesłanka przyjęcia odpowiedzialności Skarżących, tj. bezskuteczność egzekucji, została spełniona. Odwołując się do orzecznictwa sądowoadministracyjnego Sąd podzielił powszechnie akceptowany pogląd, wedle którego stwierdzenie przez organ podatkowy bezskuteczności egzekucji powinno być dokonane po przeprowadzeniu postępowania egzekucyjnego oraz że owe stwierdzenie bezskuteczności ustala się na podstawie każdego prawnie dopuszczalnego dowodu. Podkreślił również, że dla stwierdzenia bezskuteczności egzekucji w części, nie wymaga się nawet wydania postanowienia o umorzeniu postępowania egzekucyjnego, mogą bowiem za tym przemawiać inne działania organu egzekucyjnego, jeżeli nie pozostawiają wątpliwości co do tego, że egzekwowana wierzytelność nie może być zaspokojona z jakiekolwiek części majątku spółki. Sąd zaznaczył, że takie stanowisko znajduje potwierdzenie zarówno w wykładni językowej art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej, jak i wykładni systemowej, opartej na analizie art. 59 § 1 i 2 u.p.e.a. Mając na uwadze powyższe Sąd stwierdził, że w kontrolowanych sprawach nie tylko wystąpiło formalne umorzenie postępowania egzekucyjnego względem Spółki - z powodu bezskuteczności i uznania, że z egzekucji nie uzyska się sumy wyższej od minimalnych kosztów egzekucyjnych, ale także z podjętych w toku tego postępowania czynności wynika, że ta bezskuteczność faktycznie wystąpiła. Wyjaśnił, że szereg podjętych w sprawie działań układa się w logiczny ciąg zdarzeń, bowiem Komornik poszukiwał każdego możliwie istniejącego majątku Spółki, lecz podjęte w tym zakresie rozliczne starania nie przyniosły rezultatu. Ponadto Sąd zauważył, że Naczelnik Urzędu Skarbowego prowadził również postępowanie egzekucyjne do majątku Spółki z uwagi na nieuregulowane zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2011 r. W obliczu wymowy zebranego materiału dowodowego, Sąd przyjął za własne konstatacje organów podatkowych, wedle których podjęte w ramach tego postępowania czynności potwierdziły poprzednio stwierdzoną już bezskuteczność egzekucji z majątku Spółki. W ocenie Sądu, Skarżący nie zwolnili się z odpowiedzialności poprzez wykazanie konkretnego majątku Spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie jej zaległości podatkowych w znacznej części. Sąd doszedł do wniosku, że za majątek w powyższym rozumieniu nie mogą być uznane wierzytelności związane z udziałami, co do których wątpliwości budzi już samo ich istnienie, a także ich ilość, wielkość, wymagalność oraz inne okoliczności implikujące niemożliwość egzekucji. Nadmienił, że organy obu instancji w sposób jasny i przekonywujący zaznaczyły, że podmioty powiązane ze Spółką posiadały znaczne zaległości w zakresie należności podatkowych za lata 2009-2013. Ponadto Sąd zwrócił uwagę, że podejmowanie działań zmierzających do zbycia zajętych udziałów w trybie postępowania egzekucyjnego jest procedurą czasochłonną, generującą ogromne koszty, przy wysokim stopniu niepewności, co do uzyskania odpowiednio wysokiej kwoty, która pokryje zarówno koszty postępowania egzekucyjnego (powołania biegłego celem oszacowania wartości udziałów odrębnie dla każdej spółki, w której Spółka posiada udziały), jak i wierzytelności Skarbu Państwa. Podał, że skala i zakres podjętych działań polegających na zbyciu zajętych udziałów jest uzasadniona wtedy, gdy zachodzi duże prawdopodobieństwo uzyskania ze sprzedaży udziałów kwoty znacznie przewyższającej wartość nieuregulowanych zobowiązań podatkowych. Zatem, zdaniem Sądu, w okolicznościach niniejszej sprawy wskazanie udziałów nie spełnia warunku realnego, dostępnego do natychmiastowego wyegzekwowania mienia, o wiarygodnej i niebudzącej wątpliwości wartości pieniężnej, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych w znacznej części. Sąd raz jeszcze podkreślił, że wskazywane mienie musi być konkretne, wymierne oraz niesporne i wobec tego Skarżący, na których spoczywał ciężar wykazania realnego mienia do zaspokojenia, nie wywiązali się z tego obowiązku. Wyjaśnił, że nie jest też wystarczającym podawanie, iż w określonym czasie powiązane spółki spłaciły znaczne zobowiązania publicznoprawne, czy też że prowadzą duże inwestycje budowlane i dysponują nieruchomościami, ponieważ całokształt ujawnionych okoliczności prowadzi do wniosku, że wskazanego mienia w postaci udziałów w owych spółkach nie można uznać za prowadzące realnie do zaspokojenia znacznej części zaległości podatkowych. Nie można w tej sytuacji oczekiwać, że członkowie zarządu zostaną zwolnieni z odpowiedzialności. Sąd dodał, że w takim stanie rzeczy jedynym skutecznym sposobem na zwolnienie się z niej byłoby znalezienie i przedstawienie konkretnego nabywcy udziałów, który wpłaci określoną kwotę za nabyte udziały, a kwota uzyskana ze sprzedaży będzie mogła być zaliczona wprost na zaległości podatkowe. Wszelkie inne sposoby zaspokojenia sugerowane przez Skarżących, zdaniem Sądu, były pozanormatywne i nie zasługiwały na aprobatę. Również w zakresie odsetek Sąd uznał zarzuty Skarżących za niezasadne. Stwierdził bowiem, że w kontrolowanych sprawach wystąpiły przesłanki wyłączające zastosowanie art. 54 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej, gdyż opóźnienie w wydaniu decyzji powstało z przyczyn niezależnych od organu pierwszej instancji. Odnosząc się z kolei do zarzutu dotyczącego nieprawidłowości w obliczeniu odsetek za zwłokę, Sąd zaznaczył, że decyzje organów obu instancji są zgodne w zakresie wysokości odsetek i prawidłowe w zakresie sposobu ich wyliczenia. W konsekwencji Sąd doszedł do wniosku, że na gruncie niniejszej sprawy organy obu instancji dokonały analizy obszernego i skrupulatnie zgromadzonego materiału dowodowego w sposób wszechstronny oraz z uwzględnieniem wszelkich okoliczności towarzyszących przeprowadzeniu konkretnych środków dowodowych, oceniły dowody we wzajemnej łączności, a wysnute wnioski są logiczne i zgodne z zasadami doświadczenia życiowego. Dodał, że Skarżący nie zdołali podważyć stawianych tez, a same gołosłowne twierdzenia nie poparte żadnymi konkretnymi dowodami i okolicznościami nie są w tej materii wystarczające. W skardze kasacyjnej Skarżący, działając przez swojego pełnomocnika, zaskarżyli wyrok w części dotyczącej: 1) oddalenia skargi M.R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie z dnia 3 lutego 2014 r. w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej za zaległości podatkowe Spółki w podatku dochodowym od osób prawnych wykazanego w zeznaniu CIT-8 za 2009 r.; 2) oddalenia skargi A.B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie z dnia 3 lutego 2014 r. w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej za zaległości podatkowe Spółki w podatku dochodowym od osób prawnych wykazanego w zeznaniu CIT-8 za 2009 r.; 3) oddalenia skargi T.S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie z dnia 7 lutego 2014 r. w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej za zaległości podatkowe Spółki w podatku dochodowym od osób prawnych wykazanego w zeznaniu CIT-8 za 2008 r. Zaskarżonemu wyrokowi, na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "P.p.s.a.", zarzucili naruszenie: 1) przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: a) art. 151 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a., jak również art. 134 § 1 oraz art. 141 § 4 tej ustawy, poprzez nieuwzględnienie skarg i ich nieuprawnione oddalenie, pomimo nierozpoznania zarzutów podnoszonych przez Skarżących w granicach sprawy, zarówno w skargach jak i w toku postępowań podatkowych, zgodnie z którymi egzekucja nie była prowadzona z całego majątku Spółki, co wyklucza prawidłową ocenę zaistnienia przesłanki bezskuteczności egzekucji z majątku Spółki, a w konsekwencji uniemożliwia prawidłową ocenę kwestii odpowiedzialności Skarżących za zaległości podatkowe Spółki na podstawie art. 116 Ordynacji podatkowej; brak oceny i ustosunkowania w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku do zarzutów Skarżących odnoszących się do istoty sprawy i oceny fundamentalnej przesłanki decydującej o odpowiedzialności Skarżących utrudnia ponadto instancyjną kontrolę orzeczenia, co również potwierdza naruszenie art. 141 § 4 P.p.s.a.; b) art. 151, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) oraz art. 141 § 4 P.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1, a także art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez nieuwzględnienie skarg i ich oddalanie, pomimo istnienia przesłanek do uchylenia w całości zaskarżonych decyzji z uwagi na istotne uchybienia organów podatkowych w zakresie ustalenia i wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy oraz zgromadzenia i rozpatrzenia materiału dowodowego; Sąd przyjął bowiem stan faktyczny ustalony przez organy podatkowe z istotnym naruszeniem wskazanych powyżej przepisów procedury poprzez przyjęcie, że: - wystąpiła przesłanka bezskuteczności egzekucji, pomimo że egzekucja nie była prowadzona z całego majątku Spółki, co potwierdzały również organy podatkowe, - poszukiwano każdego możliwie istniejącego majątku Spółki, podejmując rozliczne starania w tym zakresie, co jednak nie doprowadziło do ustalenia majątku należnego do dłużnika, podlegającego skutecznej egzekucji, podczas gdy ustalono majątek Spółki w postaci praw udziałowych i wierzytelności, nie objęty pierwotnie zakresem egzekucji, przy czym nie przeprowadzono jakichkolwiek czynności egzekucyjnych wobec tego majątku, jak również pod wskazanym, nowym adresem prowadzenia działalności Spółki, - wskazane przez Skarżących mienie Spółki nie jest konkretne i realne oraz uniemożliwia zaspokojenie zaległości podatkowej przynajmniej w znacznej części, podczas gdy wskazane mienie spełnia ww. przesłanki i podlega egzekucji, a jego wartość ustalona przez organy podatkowe wskazywała na możliwość zaspokojenia zaległości podatkowej przynajmniej w znacznej części; c) art. 151 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 180 Ordynacji podatkowej, poprzez nieuwzględnienie skarg oraz ich oddalenie pomimo istnienia przesłanek do uchylenia w całości zaskarżonych decyzji z uwagi na nieprzeprowadzenie przez organy podatkowe wnioskowanych przez Skarżących dowodów z wyjaśnień Zarządu Spółki, na okoliczność jej aktualnego stanu majątkowego; d) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. art. 151 P.p.s.a., w zw. z art. 127 Ordynacji podatkowej, poprzez nieuwzględnienie skarg Skarżących - M.R. i A.B., dotyczących decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w przedmiocie ustalenia ich odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki w podatku dochodowym od osób prawnych za 2009 r. oraz ich oddalenie pomimo istnienia przesłanek do uchylenia w całości zaskarżonych decyzji, w związku z naruszeniem przez organy podatkowe zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego na skutek ustalenia odpowiedzialności Skarżących - M.R. i A.B., za odsetki od zaległości podatkowych Spółki, które nie były przedmiotem postępowania przed organem pierwszej instancji, a rozstrzygnięcie tego organu nie odnosiło się do innych zaległości podatkowych niż ww., które mogłyby być podstawą do naliczenia odsetek; 2) prawa materialnego, tj.: a) art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez jego błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie polegające na interpretacji przesłanki bezskuteczności egzekucji z majątku Spółki bez odniesienia do zakresu przeprowadzonych działań egzekucyjnych w stosunku do majątku Spółki i w związku z tym nieuprawnionego ustalenia przez Sąd, iż przesłanka bezskuteczności egzekucji została spełniona na gruncie rozpoznawanych spraw, pomimo że egzekucja nie była prowadzona z całego majątku Spółki, gdyż wskazane przez Skarżących i ustalone w toku postępowań podatkowych istotne składniki mienia Spółki nie były przedmiotem zajęcia ani dalszych czynności egzekucyjnych; b) art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na błędnym przyjęciu odpowiedzialności Skarżących za zaległości podatkowe Spółki, pomimo wskazania przez Skarżących mienia, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie zaległości podatkowej przynajmniej w stopniu znacznym, co zgodnie z treścią art. 116 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, uniemożliwia przypisaniem Skarżącym odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki; c) art. 116 § 1 w zw. z art. 107 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej, poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na ustaleniu odpowiedzialności Skarżących - M.R. i A.B., w zakresie szerszym niż dopuszczalny na mocy ww. przepisów, na skutek przyjęcia odpowiedzialności Skarżących za odsetki od innych zaległości podatkowych niż będące przedmiotem postępowania przed organem pierwszej instancji, którego przedmiotem były wyłącznie zaległości podatkowe Spółki w podatku dochodowym od osób prawnych za 2009 r. Na tej podstawie Skarżący wnieśli o uchylenie powyższego wyroku w zaskarżonej części i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd pierwszej instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej Skarżących i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna jest niezasadna. W pierwszym jej zarzucie pełnomocnik Skarżących wskazując na naruszenie art. 151, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), art. 134 § 1 i art. 141 § 4 P.p.s.a., zarzucił Sądowi pierwszej instancji, iż ten nie rozpoznał zarzutów podnoszonych w skargach oraz w toku postępowań podatkowych, zgodnie z którymi, egzekucja nie była prowadzona do całego majątku Spółki. Formułując w taki sposób ten zarzut pełnomocnik Skarżących nie sprecyzował, który konkretnie zarzut, czy też zarzuty skargi miał na myśli oraz naruszenia, których konkretnie przepisów zarzuty te dotyczyły. Sądząc z uzasadnienia skargi kasacyjnej można wnosić, iż chodziło o pierwszy zarzut skargi do Sądu pierwszej instancji, odnoszący się do naruszenia art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez nieuprawnione przyjęcie, że zaistniała przesłanka bezskuteczności egzekucji z majątku Spółki. Należy przy tym zauważyć, iż o ile kwestia ta, a więc bezskuteczność egzekucji, stanowiła jedną z przesłanek ustawowych określonych w art. 116 Ordynacji podatkowej, warunkującą przypisanie odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki członkom jej zarządu i jako taka mogła stanowić podstawę do formułowania zarzutu naruszenia tego przepisu, tak pozostałe podnoszone w tym zarzucie skargi okoliczności, takie, jak: nieprowadzenie egzekucji do całego majątku Spółki, niewyczerpanie wszystkich sposobów egzekucji, czy też brak podjęcia i kontynuacji dalszych działań egzekucyjnych, mogły być uważane jedynie za argumenty przytaczane na poparcie tezy, że przesłanka ta nie zaistniała, a więc, że egzekucja z majątku spółki nie okazała się bezskuteczna (w całości albo w części). Twierdzenie skargi kasacyjnej, na którym oparty został analizowany zarzut, iż Sąd nie odniósł się do powyższych kwestii i ograniczył się jedynie do wskazania, że w jego ocenie, zaistniała przesłanka bezskuteczności egzekucji - są bezzasadne. Wywody Sądu w tym zakresie zamieszczone zostały na stronach 10 i 11 uzasadnienia zaskarżonego wyroku, a wcześniej w obszernej argumentacji, do której Sąd również nawiązywał, odniosły się do tego problemu również organy podatkowe w wydanych w sprawie decyzjach (str. 7-14 uzasadnienia decyzji Dyrektora Izby Skarbowej). Sąd podzielając stanowisko organów podatkowych co do zaistnienia przesłanki bezskuteczności egzekucji przywołał, m.in. sentencję uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 grudnia 2008 r. sygn. akt II FPS 6/08, którą uznał za adekwatną do rozpoznawanej sprawy (na uchwałę tę powoływał się również pełnomocnik Skarżących w uzasadnieniu skargi kasacyjnej twierdząc, iż Sąd wydając wyrok jej nie uwzględnił). Sąd stwierdził m.in., że o bezskuteczności postępowania egzekucyjnego w rozumieniu art. 116 Ordynacji podatkowej nie musi przesądzać wyłącznie umorzenie postępowania egzekucyjnego, lecz również inne podejmowane przez organ działania, zaś istotne jest to, iż nie może być wątpliwości co do tego, że egzekwowana wierzytelność nie może być zaspokojona z jakiejkolwiek części majątku spółki, co zdaniem Sądu, organy podatkowe wykazały. Sąd omówił także działania podejmowane w toku postępowania egzekucyjnego przez komornika sądowego oraz wskazał na brak efektów tych działań. Jak wynika z dalszej części uzasadnienia do analizowanego zarzutu skargi kasacyjnej, pełnomocnik Skarżących z poglądem Sądu oraz organów podatkowych w tym zakresie, tj. co do zaistnienia przesłanki bezskuteczności egzekucji, zdecydowanie się nie zgadza uważając je za błędne i przytaczając na poparcie swojego stanowiska dalszą argumentację, która jednak nie może stanowić uzasadnienia do zarzutu naruszenia przez Sąd art. 141 § 4 P.p.s.a., bowiem sam fakt, że pełnomocnik Skarżących nie zgadza się z Sądem w określonej kwestii, nie świadczy o wadliwości samego uzasadnienia wyroku. W kolejnym zarzucie skargi kasacyjnej pełnomocnik Skarżących kwestionuje prawidłowość ustaleń faktycznych poczynionych w sprawie przez organy podatkowe odnośnie do przesłanki bezskuteczności egzekucji oraz do kwestii wskazania przez Skarżących mienia Spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych w znacznej części, wskazując w tym zakresie na naruszenie art. 151, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 141 § 4 P.p.s.a. w związku z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Argumentacja przytoczona w skardze kasacyjnej na poparcie tych zarzutów jest tyleż obszerna co ogólnikowa. Autor skargi kasacyjnej powtarzając swoje zastrzeżenia, podnoszone już na poprzednich etapach postępowania w sprawie, nie odnosi się w sposób konkretny do wyjaśnień i argumentów zaprezentowanych przez organy podatkowe i uznanych za trafne przez Sąd pierwszej instancji, co do braku realnych możliwości wyegzekwowania kwot na pokrycie zaległości podatkowych Spółki. Ani organy podatkowe, ani Sąd pierwszej instancji nie kwestionowały wskazywanej wielokrotnie w skardze kasacyjnej okoliczności, na której oparta była większość sformułowanych w tej skardze zarzutów, iż egzekucja prowadzona przez Komornika, z różnych powodów - omówionych szeroko w uzasadnieniach wydanych w sprawie decyzji - nie objęła całego majątku Spółki. Organy podatkowe podejmując w toku postępowania w niniejszej sprawie, z własnej inicjatywy, cały szereg działań zmierzających do zidentyfikowania wszystkich składników majątkowych Spółki, także tych nieobjętych egzekucją komorniczą, jak również tych niewskazanych przez Spółkę oraz przez samych Skarżących, w sposób rzeczowy i przekonujący wyjaśniły, z jakich prawnych i faktycznych powodów prowadzenie egzekucji wobec tych składników byłoby niecelowe i nie mogłoby przynieść efektów przekraczających przewidywane koszty egzekucyjne. Ustalenia w powyższym zakresie organy podatkowe poczyniły nie tylko w oparciu o postanowienie Komornika o umorzeniu postępowania egzekucyjnego, lecz na podstawie całokształtu okoliczności ujawnionych w sprawie. Okoliczność, że Spółka nie posiada żadnych środków na rachunkach bankowych, nieruchomości, pojazdów oraz innych ruchomości wynikała nie tylko z ustaleń Komornika, ale także z czynności podejmowanych w trakcie postępowania egzekucyjnego prowadzonego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego K. w zakresie zaległości podatkowych Spółki w podatku dochodowym od osób prawnych za 2011 r., oświadczenia prezesa zarządu Spółki Z.S. z dnia 7 grudnia 2012 r. oraz bilansu Spółki sporządzonego na dzień 31 grudnia 2012 r. Powyższa okoliczność nie jest przy tym zasadniczo kwestionowana w skardze kasacyjnej, w której zarzucono jedynie ogólnikowo, że nie podjęto jakichkolwiek działań pod nowym adresem siedziby Spółki. Słusznie jednak stwierdził podatkowy organ odwoławczy odnosząc się do tej kwestii podniesionej już w odwołaniu, iż sama zmiana adresu siedziby Spółki nie świadczy o pojawieniu się majątku umożliwiającego uregulowanie zaległych zobowiązań. Głównymi "aktywami" Spółki, co stanowi o specyfice tej konkretnej sprawy, były natomiast prawa udziałowe, jakie posiadała Spółka w szeregu innych, zwykle z nią powiązanych spółek handlowych. W tym zakresie, tj. identyfikacji i ustalenia istnienia tych praw organy podatkowe w toku niniejszego postępowania przeprowadziły drobiazgowe ustalenia i analizy odnosząc je do każdej z tych spółek z osobna. Ustalenia te dotyczyły nie tylko praw udziałowych objętych egzekucją komorniczą, lecz także wynikały ze sprawozdań finansowych składanych przez Spółkę, oświadczenia prezesa zarządu Spółki, sprawozdań finansowych składanych przez podmioty powiązane w Urzędzie Skarbowym K., informacji przekazywanych w toku postępowania przez pełnomocnika Skarżących, w tym zwłaszcza w piśmie z dnia 26 czerwca 2013 r., w którym wskazano udziały w ośmiu spółkach prawa handlowego, które nie były objęte egzekucją komorniczą, wreszcie z przeprowadzonych przez organ podatkowy analiz danych wynikających z Krajowego Rejestru Sądowego. Weryfikując i analizując informacje zawarte w sprawozdaniach składanych przez Spółkę oraz przekazane w toku postępowania podatkowego przez samych Skarżących za pośrednictwem ich pełnomocnika, organ podatkowy zwrócił uwagę wskazując na konkretne przykłady, iż informacje te zawierają liczne nieścisłości. Wskazał przy tym na podmioty (spółki) już nieistniejące (z powodu likwidacji, bądź przekształceń) oraz podmioty, w których pomimo ich wskazania, Spółka nie posiadała i nie posiada żadnych udziałów. Ostatecznie organ podatkowy ustalił, że Spółka posiada prawa udziałowe w siedmiu innych spółkach prawa handlowego o wartości nominalnej od 1 000 zł do 12 500 zł (łącznie o wartości nominalnej 38 950 zł), czego pełnomocnik Skarżących zdaje się w skardze kasacyjnej nie kwestionować, gdyż przytaczając argumenty mające uzasadnić zasadność analizowanego zarzutu, tj. naruszenia przepisów postępowania, sam stwierdza, że Skarżący w toku postępowań podatkowych wskazali mienie Spółki, m.in. w postaci praw udziałowych w innych spółkach o takiej właśnie wartości nominalnej, tj. 38 950 zł. Dokonując analizy "zdolności egzekucyjnej" tychże aktywów organ podatkowy, na podstawie będącej w jego posiadaniu dokumentacji dotyczącej regulowania należności publicznoprawnych, ustalił, iż konkretnie z osobna wskazane podmioty, w których Spółka posiadała udziały, w okresie 2009-2013 wykazywały wysokie zadłużenie w tym zakresie, tj. miały zaległości podatkowe i tego powodu toczyły się wobec nich postępowania egzekucyjne. Organ podatkowy na tej podstawie stwierdził, że sytuacja finansowa spółek powiązanych, w których Spółka miała udziały, była trudna i wystąpił u nich brak zdolności do regulowania zobowiązań. Zdaniem organów podatkowych, okoliczności te czyniły wątpliwą podaną przez Spółkę w jej sprawozdaniu finansowym wartość bilansową posiadanych przez Spółkę udziałów w kwocie 228 710 zł stanowiącą 700% ich wartości nominalnej, przy braku zapisów dotyczących metody wyceny tych aktywów. W kontekście powyższych ustaleń, które dotyczyły kwestii realnej wartości posiadanych przez Spółkę składników majątkowych, tj. głównie rozproszonych udziałów w powiązanych z nią podmiotach, które podobnie jako ona sama znajdowały się bardzo złym stanie finansowym, organy podatkowe zwróciły uwagę na specyficzne uwarunkowania prawne i finansowe, które występują przy egzekucji z tego rodzaju aktywów i wiążące się z tym długotrwałe i zarazem kosztowne procedury. Konieczne byłoby, m.in. wystąpienie do właściwego sądu rejestrowego o zarządzenie sprzedaży zajętych udziałów, a następnie powołanie biegłego w celu oszacowania wartości każdego udziału z osobna (organy podatkowe wskazały, iż w zależności od wielkości firmy koszty wyceny dokonanej przez biegłego wahają się od 5 000 zł do 10 000 zł), co byłoby dodatkowo utrudnione zważywszy, że spółki zależne, w których Spółka miała udziały, nie składały na bieżąco sprawozdań finansowych pozwalających ustalić ich aktualny majątek, zobowiązania, a w konsekwencji pozwolić na oszacowanie wartości udziałów w tych spółkach (ustalenie ceny udziału następuje w formie postanowienia, wykonalnego po jego uprawomocnieniu się), a do tego dochodzą jeszcze pozostałe koszty egzekucyjne. Zestawiając zatem uwagi odnoszące się do trybu egzekucji z udziałów w spółkach prawa handlowego z okolicznościami tej konkretnej sprawy i dokonanymi przez organy podatkowe ustaleniami i analizami dotyczącymi posiadanych przez Spółkę udziałów w konkretnie wskazanych podmiotach, za całkowicie uzasadniony uznać należy wniosek wyciągnięty przez organy podatkowe i uznany za prawidłowy przez Sąd pierwszej instancji, iż oczywistym jest, że egzekucja z posiadanych przez Spółkę składników majątkowych nie doprowadziłaby do uzyskania środków przewyższających koszty egzekucyjne. Jak należy przyjąć, z tych samych powodów, a więc niewspółmierności wartości aktywów Spółki w stosunku do przewidywanych kosztów ich egzekucji umorzone zostało postępowanie egzekucyjne prowadzone przez komornika sądowego. Poczynione w powyższym zakresie przez organy podatkowe ustalenia, analizy i wnioski, zaakceptowane następnie przez Sąd pierwszej instancji, szczegółowo przedstawione w uzasadnieniach wydanych w sprawie decyzji, są przekonujące, racjonalne i oparte na uzasadnionych podstawach. Oceny takiej nie mogły skutecznie podważyć ogólnikowe twierdzenia skargi kasacyjnej, w których nie podjęto rzeczowego dyskursu prawnego z argumentami przedstawionymi przez organy podatkowe oraz Sąd pierwszej instancji, ograniczając się jedynie do ich prostej negacji, tj. formułowanych w sposób ogólny zastrzeżeń, iż Sąd przyjął stan faktyczny sprawy ustalony przez organy podatkowe z naruszeniem procedury, nie przeprowadzono egzekucji w stosunku do całego majątku Spółki, że organy niezasadnie nie dokonały zajęcia pozostałych ujawnionych składników majątkowych Spółki i odstąpiły od ich egzekucji, że wątpliwości organów podatkowych co do skuteczności działań egzekucyjnych oparte były na podstawie historycznych (nieaktualnych) sprawozdań finansowych, a nie aktualnej wiedzy. Wreszcie, że ujawnione mienie Spółki było konkretne, realne i podlegające egzekucji a jego wartość nie zanegowana i nie weryfikowana przez organy podatkowe poprzez jego zajęcie, zgodnie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego wskazywało na możliwość zaspokojenia zaległości podatkowych Spółki, co najmniej w znacznej części. Mając powyższe na uwadze, za niezasadne uznać należy analizowany zarzut skargi kasacyjnej odnoszący się do błędnego ustalenia przez organy podatkowe stanu faktycznego, co z naruszeniem wskazanych w tym zarzucie przepisów P.p.s.a. nie zostało dostrzeżone przez Sąd pierwszej instancji. Niezasadny jest także sformułowany oddzielnie zarzut skargi kasacyjnej, w którym pełnomocnik Spółki wskazał na naruszenie art. 151 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w związku z art. 180 Ordynacji podatkowej, poprzez oddalenie skargi, pomimo nieprzeprowadzenia przez organy podatkowe wnioskowanych przez Skarżących dowodów z wyjaśnień zarządu Spółki na okoliczność jej aktualnego stanu majątkowego. Tak sformułowany zarzut mógłby odnosić się do naruszenia art. 188 Ordynacji podatkowej, którego to jednak przepisu jako naruszonego w skardze kasacyjnej nie wskazano. We wspomnianych w uzasadnieniu do powyższego zarzutu pismach z dnia 11 czerwca 2013 r. złożonych na samym wstępie postępowania prowadzonego wobec Skarżących na podstawie art. 116 Ordynacji podatkowej, pełnomocnik Skarżących wniósł o przeprowadzenie dowodów i zobowiązanie Spółki do przedłożenia sprawozdania finansowego oraz sprawozdania z działania Spółki za 2011 r. oraz przedstawienia wyjaśnień, co do aktualnego stanu majątkowego Spółki. W trakcie postępowania materiał dowodowy został uzupełniony o zatwierdzone przez zarząd Spółki sprawozdanie finansowe za 2011 r. W aktach sprawy, o czym była już mowa, znajdują się także dokumenty oraz oświadczenie prezesa zarządu Spółki złożone w toku postępowania egzekucyjnego prowadzonego wobec Spółki przez Naczelnika Urzędu Skarbowego K. i dotyczące majątku Spółki na dzień 7 grudnia 2012 r. Formułując powyższy zarzut pełnomocnik Spółki, zwłaszcza w świetle omówionych już wcześniej działań organu podatkowego w zakresie ustalania aktualnego stanu majątkowego Spółki oraz treści wspomnianego wyżej pisma z dnia 26 czerwca 2013 r., w którym wskazywał na składniki majątkowe należące do Spółki a nie poddane dotychczas działaniom egzekucyjnym, nie sprecyzował, o jaki przyrost aktywów w okresie pomiędzy grudniem 2012 r. a aktualnym wówczas stanem, tj. z czerwca 2013 r. mogłoby chodzić, co miałoby znaczenie dla wykazania, iż podnoszone uchybienie w postaci naruszenia art. 180 Ordynacji podatkowej, pomijając już brak wskazania konkretnej jednostki redakcyjnej tego przepisu, mogłoby mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Niezasadny jest także zarzut skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia wyrażonej w art. 127 Ordynacji podatkowej zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego. Słusznie przyjął Sąd pierwszej instancji, że wobec prawidłowego i tożsamego co do kwoty określenia odsetek w decyzjach organów obu instancji, brak wskazania w decyzji pierwszej instancji, iż na odsetki te składają się zarówno odsetki od należności głównej, jak też odsetki od zaliczek na podatek dochodowy, co zostało wyjaśnione w decyzji organu odwoławczego, nie mogło być ocenione jako uchybienie, o którym mowa w art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. Wyjaśnienia poczynione tej kwestii przez organ odwoławczy stanowiły o realizacji zasady dwuinstancyjności, a nie o jej naruszeniu. Nie zachodziły przy tym przesłanki do uchylenia decyzji organu pierwszej instancji w całości albo w części i odmienne orzeczenie przez organ odwoławczy co do istoty sprawy, bądź umorzenie postępowania (art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) Ordynacji podatkowej, ani tym bardziej do wydania rozstrzygnięcia na podstawie art. 233 § 2 tej ustawy. W świetle powyższego, za bezzasadny uznać również należy odnoszący się do tej samej okoliczności i oparty na tej samej argumentacji zarzut naruszenia art. 116 § 1 w związku z art. 107 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Nie zasługują także na uwzględnienie pozostałe zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia prawa materialnego. Nie stanowi błędnej wykładni art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej przyjęcie przez organy podatkowe, co zostało również zaakceptowane przez Sąd pierwszej instancji, iż egzekucja okazała się bezskuteczna, w przypadku, gdy tak jak w rozpoznawanej sprawie, w świetle ustalonych w sposób niewadliwy okoliczności faktycznych sprawy, zostało wykazane, iż skierowanie egzekucji do określonych składników majątkowych Spółki, ze względu na charakter tych składników, jest bezcelowe z tego powodu, iż racjonalnie rzecz oceniając, oczywiste jest, iż nie przyniesie to wpływów przewyższających koszty egzekucyjne. Z uwagi na bezzasadność zarzutów natury procesowej podniesionych w skardze kasacyjnej wobec zaskarżonego wyroku, ustalony przez organy podatkowe i przyjęty w nim za podstawę orzekania stan faktyczny istniejący w sprawie wiąże także Naczelny Sąd Administracyjny przy dokonywaniu oceny zasadności zarzutów dotyczących zastosowania przepisów prawa materialnego. Skoro zaś elementem tego ustalonego w sposób nienaruszający przepisów postępowania stanu faktycznego sprawy była również okoliczność, że Skarżący nie wskazali mienia Spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych w znacznej części, bezzasadny jest oparty na przeciwnym twierdzeniu zarzut niewłaściwego zastosowania art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej. Mając na uwadze powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że skarga kasacyjna nie posiada usprawiedliwionych podstaw i jako taka podlegała oddaleniu, stosownie do art. 184 P.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 209 w związku z art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 P.p.s.a. oraz § 14 ust. 2 pkt 1 lit. c) i pkt 2 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2013 r. poz. 490).