II FSK 2225/15

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Anna Dumas (sprawozdawca), Sędzia NSA Stefan Babiarz, Sędzia WSA (del.) Marek Olejnik, Protokolant Piotr Stępień, po rozpoznaniu w dniu 1 lutego 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej B. F. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 4 marca 2015 r. sygn. akt III SA/Wa 2301/14 w sprawie ze skargi B. F. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 28 maja 2014 r. nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe spółki 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie na rzecz B. F. kwotę 590 (słownie: pięćset dziewięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Wyrokiem z dnia 4 marca 2015 r., sygn. akt III SA/Wa 2301/14, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę B. F. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 28 maja 2014 r. w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności byłego członka zarządu wraz z pozostałymi członkami oraz spółką za zaległości podatkowe spółki w podatku dochodowym od osób prawnych za 2008 r. Ze stanu sprawy przyjętego przez sąd pierwszej instancji wynika, że w wyniku kontroli podatkowej przeprowadzonej przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w spółce T. z o.o., w której zarządzie skarżąca zasiadała, stwierdzono nieprawidłowości w rozliczeniu podatku dochodowego od osób prawnych za 2008 r. Decyzją z dnia 26 czerwca 2013 r. Dyrektor UKS określił spółce wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2008 r. Decyzją z dnia 22 listopada 2013 r., doręczoną Syndykowi Masy Upadłości sp. z o.o., Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Decyzją z dnia 27 grudnia 2013 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego orzekł o solidarnej - z dwoma byłymi członkami zarządu: J. B. i P. S. oraz sp. z o.o. - odpowiedzialności podatkowej skarżącej, jako osoby trzeciej za zaległości tej spółki z tytułu z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2008 r. W odwołaniu skarżąca wskazała, że w okresie pełnienia przez nią funkcji członka zarządu spółki nie istniały przesłanki do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości. Zaznaczyła, że przeciwko spółce wciąż prowadzone jest postępowanie upadłościowe, w związku z czym nie można mówić o bezskuteczności egzekucji z majątku spółki. Decyzją z dnia 28 maja 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Stwierdził przy tym, że ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, iż egzekucja wobec spółki była bezskuteczna z uwagi na brak wystarczających środków finansowych w postępowaniu upadłościowym. W konkluzji organ odwoławczy podzielił w całości stanowisko Naczelnika Urzędu Skarbowego, że w sprawie spełnione zostały pozytywne przesłanki odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej - skarżącej. Jednocześnie nie zaistniały przesłanki egzoneracyjne, wymienione w art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) i b) oraz pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) – dalej: ord. pod. W skardze skarżąca wniosła o uchylenie w całości ww. decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji, zarzucając naruszenie: - art. 180 § 1, art. 122 oraz art. 188 w związku z art. 123 § 1 ord. pod. - poprzez pominięcie wniosku dowodowego o przesłuchanie skarżącej w charakterze strony postępowania, pomimo tego, że przeprowadzenie tego dowodu miałoby zasadnicze znaczenie dla ustalenia, czy przy zawieraniu spornych transakcji zakupu złomu skarżąca zachowała należytą staranność - działała w dobrej wierze, a w konsekwencji czy istniały jakiekolwiek przesłanki do wystąpienia z wnioskiem o ogłoszenie upadłości w czasie gdy sprawowała funkcję w zarządzie spółki; - art. 107, art. 108 § 1, art. 109, art. 116, art. 118 § 1 ord. pod., polegające na: - orzeczeniu o odpowiedzialności skarżącej za zobowiązania podatkowe sp. z o.o. w sytuacji, w której w okresie pełnienia przez nią funkcji członka zarządu tej spółki nie były znane skarżącej przesłanki do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości tego podmiotu, zaś wiedzę o zaistnieniu przesłanek do złożenia takiego wniosku skarżąca nabyła po zaprzestaniu pełnienia funkcji w zarządzie spółki, - nałożeniu na skarżącą odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe spółki pomimo prowadzenia przeciwko spółce postępowania upadłościowego, które do chwili obecnej nie zostało zakończone, a co za tym idzie nie można mówić o bezskuteczności egzekucji z majątku spółki; - nałożeniu na skarżącą odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe spółki pomimo istnienia okoliczności egzoneracyjnych w postaci braku winy w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości; - art. 122 i art. 187 § 1 ord. pod. - poprzez niepodjęcie jakiejkolwiek próby wyjaśnienia niektórych okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy, w tym w szczególności rzeczywistego wpływu skarżącej na poczynania spółki, dostępu do dokumentów księgowych, podatkowych i handlowych spółki, sytuacji majątkowej spółki na dzień ogłoszenia upadłości, istnienia obiektywnych, weryfikowalnych możliwości przewidzenia przez skarżącą, że w okresie pełnienia funkcji członka zarządu spółki istniała potrzeba złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę, podnosząc, że przeprowadzony przez Dyrektora Izby Skarbowej wywód w przedmiocie oceny zebranych dowodów jest w pełni logiczny i nie nosi cech dowolności. Sąd podzielił argumentację organu odwoławczego, która w świetle wszechstronnej oceny materiału dowodowego jest w pełni uzasadniona i nie wykracza poza ramy swobodnej oceny dowodów. Sąd podkreślił, że organy podatkowe przeprowadziły postępowanie w sposób wyczerpujący. Co do odmowy przeprowadzenia przez organ dowodu z przesłuchania strony sąd pierwszej instancji podzielił pogląd wyrażony m.in. w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 grudnia 2012 r., II FSK 902/11, z którego wynika, że możliwość przesłuchania podatnika w charakterze strony stanowi wprawdzie samodzielny środek dowodowy w sensie procesowym, jednakże ze względu na źródło i możliwość pozyskania informacji jest on taki sam jak wyjaśnienia. Zaznaczył także, że strona w postanowieniu z dnia 29 listopada 2013 r. była wzywana do przedstawienia wszelkich dowodów mogących świadczyć o przesłankach uwalniających ją od odpowiedzialności, w tym braku winy w niezgłoszeniu wniosku o upadłość. Jednakże w ciągu całego postępowania skarżąca z możliwości tych nie skorzystała. Odmowa przeprowadzenia tego dowodu w żaden sposób nie wpłynęła na możliwość udziału strony oraz składania wyjaśnień i dowodów w postępowaniu. Za niezasadny sąd uznał zarzut strony, że nie było podstaw do orzekania o odpowiedzialności skarżącej za zaległości podatkowe spółki w sytuacji, gdy - z uwagi na toczące się wobec spółki postępowanie upadłościowe - nie zaistniały przesłanki bezskuteczności egzekucji. Podkreślono, że z ustaleń organów podatkowych wynika, iż wnioskiem z dnia 30 czerwca 2013 r. spółka wystąpiła o ogłoszenie upadłości obejmującej likwidację jej majątku. Na podstawie oświadczenia dłużnika i według wykazu majątku sporządzonego przez dłużnika, na dzieł zgłoszenia wniosku o upadłość spółka posiadała jedynie środki pieniężne w wysokości ok. 94.000 zł oraz należności w wysokości ok. 46.000 zł. Jednak z ustaleń tymczasowego nadzorcy sądowego wynika, że w rzeczywistości stan należności spółki jest zerowy. Spółka nie posiadała majątku rzeczowego, zatem jedyny majątek spółki stanowią wskazane środki pieniężne. W postępowaniu upadłościowym nie ujawniono żadnego innego majątku spółki, który pozwalałby na zaspokojenie jej wierzytelności. W dniu 2 lutego 2014 r. syndyk masy upadłości złożył wniosek o zakończenie postępowania upadłościowego, wskazując, że w masie upadłości pozostają środki pieniężne w łącznej kwocie 64.200,97 zł, które zostaną przeznaczone jedynie na pokrycie wynagrodzenia syndyka, na koszty obligatoryjnych ogłoszeń i opłaty związane z zakończeniem postępowania. Z powyższego jednoznacznie wynika, że po uwzględnieniu kwoty zaległości podatkowych w odniesieniu do środków znajdujących się w masie upadłości, brak jest jakichkolwiek możliwości zaspokojenia tych zaległości w postępowaniu upadłościowym, jako egzekucji uniwersalnej prowadzonej do całego majątku spółki. Sąd pierwszej instancji uznał, że organy podatkowe zasadnie przyjęły, iż w okresie piastowania przez skarżącą funkcji prezesa zarządu istniały podstawy do podjęcia działań zmierzających do zakończenia działalności spółki poprzez ogłoszenie jej upadłości, co w sposób dostateczny potwierdził zebrany materiał dowodowy. Organ prawidłowo zatem zastosował art. 116 ord. pod. i orzekł o odpowiedzialności skarżącej za zaległości spółki. Spółka posiadała zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań podatkowych powstałych w 2008 r., a dodatkowo, których termin płatności upływał w czasie, kiedy strona pełniła funkcję członka zarządu. Sąd wskazał, ze skarżąca - jako członek zarządu - zobowiązana była do znajomości sytuacji finansowej spółki, jak i prawidłowości rozliczeń z organami podatkowymi. Powyższy wyrok skarżąca zaskarżyła w całości skargą kasacyjną, zarzucając sądowi pierwszej instancji naruszenie: 1) art. 170 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), powoływanej dalej jako: "p.p.s.a." - poprzez pominięcie oceny prawnej zawartej w prawomocnym wyroku WSA w Warszawie z dnia 27 sierpnia 2014 r., III SA/Wa 93/14, dotyczącym spółki, za której zobowiązania podatkowe orzeczono odpowiedzialność skarżącej w zakresie rzetelności faktur dokumentujących sprzedaż złomu na rzecz tej spółki przez dwóch kontrahentów oraz wyroku tego Sądu w sprawie spółki dotyczącej podatku od towarów i usług (III SA/Wa 124/14) w zakresie oceny zeznań J. B. w kontekście postępowania zarządu w sprawach spółki; 2) art. 151 p.p.s.a. - poprzez niezasadne oddalenie skargi w sytuacji, gdy zaskarżona decyzja została wydana z mogącym mieć wpływ na wynik sprawy naruszeniem przepisów postępowania podatkowego, które uzasadnianiło jej uchylenie na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) i c) p.p.s.a., a mianowicie: - art. 123 § 1 w zw. z art. 200 § 1 i art. 216 § 1 ord. pod. a także art. 121 § 1 ord. pod. poprzez wadliwe przyjęcie, że odmowa przeprowadzenia dowodu z przesłuchania strony w żaden sposób nie wpłynęła na możliwość udziału strony i składania przez nią wyjaśnień oraz dowodów w postępowaniu; - art. 122, art. 187 § 1, art. 188, art. 199 ord. pod. przez zaniechanie podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia sprawy i zebrania materiału dowodowego, w tym poprzez oddalenie wniosku dowodowego skarżącej o przesłuchanie jej w charakterze strony; - art. 191 w zw. z art. 187 § 1 ord. pod. wskutek przekroczenia zasad swobodnej oceny dowodów i co najmniej przedwczesnego uznania, że skarżąca nie wykazała braku winy w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości T. sp. z o.o.; 3) art. 116 § 1 ord. pod. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, polegające na zaaprobowaniu stanowiska organów podatkowych uznających, że skarżąca nie wykazała, iż niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło bez jej winy. Mając na względzie powyższe wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Warszawie, a także zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy i dlatego podlega uwzględnieniu. Wydanie w dniu 27 sierpnia 2014 r. przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyroku w sprawie III SA/Wa 93/14 w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2008 r. należy oceniać w kontekście treści art. 170 p.p.s.a. Zgodnie z tym przepisem orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i inne organy państwowe, a przypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby. Istota mocy wiążącej prawomocnego orzeczenia sądu oznacza, że m.in. także inne sądy muszą brać pod uwagę fakt istnienia takiego orzeczenia oraz jego treść. Stan związania ograniczony jest co do zasady tylko do rozstrzygnięcia zawartego w sentencji orzeczenia. Wyrokiem tym uchylona została decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 22 listopada 2013 r., która to decyzja stanowiła podstawę wydania decyzji wobec skarżącej o solidarnej odpowiedzialności - jako osoby trzeciej - za zaległości spółki z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2008 r. Przypomnieć należy, że zgodnie z zasadą wynikającą z art. 108 § 2 pkt 2a) ord. pod. - postępowanie w przedmiocie odpowiedzialności osoby trzeciej za zaległości podatkowe podatnika jest poprzedzone wydaniem decyzji określającej zobowiązanie podatkowe podatnika. Postępowanie w sprawie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej nie może zostać wszczęte przed dniem doręczenia decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. Samo orzeczenie o odpowiedzialności osoby trzeciej następuje dopiero po uprawomocnieniu się decyzji wobec pierwotnego dłużnika (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 października 2007 r., I FSK 1317/06). Innymi słowy akcesoryjny charakter odpowiedzialności osób trzecich skutkuje tym, że w przypadku uchylenia lub zmiany decyzji określającej należność podatnika, płatnika lub inkasenta, rzutuje to w sposób bezpośredni na poprawność wydanego rozstrzygnięcia o zakresie odpowiedzialności osoby trzeciej. W związku z tym już sama treść rozstrzygnięcia w sprawie III SA/Wa 93/14, bez wnikania w treść uzasadnienia wyroku, obligowała sąd pierwszej instancji do uwzględnienia tego faktu z urzędu. Prawidłowo ustalony stan faktyczny uwzględniać winien zasady wyrażone w art. 180, 187 § 1, art. 188 i art. 191 ord. pod., a organy podatkowe mają obowiązek podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego; nie mogą ograniczać zakresu środków dowodowych, a wręcz przeciwnie. Według art. 180 ord. pod. organy obowiązane są jako dowód dopuścić wszystko, co może się przyczynić do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Dopiero po zgromadzeniu wszystkich dowodów z zachowaniem powyższej zasady oraz ocenie ich wiarygodności oceniają, czy dana okoliczność została udowodniona; przy czym ocena zebranego materiału dowodowy winna być dokonywana zgodnie z treścią art. 191 ord. pod., tj.: na podstawie całokształtu materiału dowodowego zebranego w sprawie, bez związania sztywnymi regułami określającymi wartość poszczególnych dowodów, kierując się własnym przekonaniem, uwzględniając wiedzę, doświadczenie życiowe, prawa logiki, informacje wynikające z wzajemnych relacji między poszczególnymi dowodami oraz normy procesowe dotyczące środków dowodowych. Wraz z postanowieniem o wszczęciu postępowania skarżąca została wezwana do przedstawienia w terminie 3 dni dowodów świadczących o istnieniu przesłanek uwalniających ją od odpowiedzialności za zaległości spółki. Z uwagi na fakt, że sprawa dotyczyła zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2008 r., a skarżąca od dłuższego czasu nie pełniła już funkcji członka zarządu, zasadny jest zarzut strony skarżącej, iż przedstawienie tych dowodów - w tak krótkim terminie - było znacznie utrudnione. W tej sytuacji bardziej krytycznej oceny ze strony sądu pierwszej instancji wymagało naruszenie przez organy podatkowe przepisów art. 200 § 1 i art. 188 ord. pod. Pierwszy z tych przepisów obliguje organ podatkowy do wyznaczenia stronie siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego w sprawie materiału dowodowego. Termin ten jest niezbędny nie tylko do zapoznania się z aktami sprawy, ale również daje możliwość zaprezentowania stronie nowych dowodów, czy złożenia stosownych wyjaśnień. Gdy zestawić postanowienie o wszczęciu postępowania oraz postanowienie o wyznaczeniu siedmiodniowego terminu z datą wydania decyzji, wyraźne staje się, jak krótki czas został stronie wyznaczony do podjęcia działań w jej sprawie. W tym kontekście wskazać trzeba na uchybienie art. 188 ord. pod. (pierwszy zarzut w skardze), tj. odmowy przesłuchania strony w charakterze świadka, zignorowane przez organ drugiej instancji, jak również sąd pierwszej instancji. W sytuacji bowiem, kiedy tryb postępowania przed organem pierwszej instancji budził uzasadnione zastrzeżenia, zwłaszcza w zakresie możliwości przedstawienia przez stronę dowodów, odmowa jej przesłuchania w charakterze świadka przez organ podatkowy drugiej instancji naruszała art. 188 ord. pod. w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy (por. wyroki NSA z dnia: 4 stycznia 2002 r., I SA/Ka 2164/00 i 9 stycznia 2013 r., II FSK 1071/11). Trafny jest argument, że organ podatkowy drugiej instancji nie ma prawa uzasadniać oddalenia prawidłowego wniosku dowodowego możliwością składania wyjaśnień przez skarżącą, jeżeli sama skarżąca, wobec złożenia takiego wniosku, oczekiwała na jego rozstrzygnięcie i w efekcie z tego względu takich wyjaśnień nie składała i nie mogła złożyć, skoro postanowienie w przedmiocie dopuszczenia dowodu zostało wydane wraz z wydaniem decyzji ostatecznej. Wobec powyższego, słuszne są także twierdzenia odnośnie co najmniej przedwczesnego uznania, że skarżąca nie wykazała braku winy w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości spółki. Odnośnie do zarzutu naruszenia art. 116 § 1 ord. pod. (ostatni zarzut skargi kasacyjnej) w zakresie, w jakim kwestionuje on prawidłowość dokonanej przez sąd pierwszej instancji wykładni, zarzut ten nie jest zasadny. Zgodnie z art. 116 § 1 ord. pod. za zaległości podatkowe m.in. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu: 1) nie wykazał, że: a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy; 2) nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Na obecnym etapie postępowania, wobec stwierdzonych braków postępowania podatkowego, przedwczesne jest odnoszenie się do prawidłowości zastosowania art. 116 § 1 ord. pod. - jak zresztą strona sama podniosła w skardze kasacyjnej (s. 12 uzasadnienia). Mając na uwadze powyższe należy wskazać, że zasadnie w skardze kasacyjnej zarzucono sądowi pierwszej instancji naruszenie przepisów postępowania Ponownie rozpoznając sprawę sąd pierwszej instancji zastosuje się do dokonanej wykładni przepisów prawa. W postępowaniu o odpowiedzialności osób trzecich, o którym mowa w art. 116 § 1 i 2 ord. pod., nie można orzekać o wysokości zobowiązania podatkowego, za które dana osoba trzecia ponosi odpowiedzialność. Zasadę tę i zależność wyprowadzić należy z art. 108 § 2 pkt 2 lit. a) ord. pod., który wyraźnie wskazuje, że dopiero po wydaniu i doręczeniu ostatecznej decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego może dojść do wszczęcia postępowania w przedmiocie odpowiedzialności osoby trzeciej (art. 108 § 1 ord. pod.). Oznacza to, że także w przypadku, gdy organ odwoławczy wydał i doręczył decyzję o umorzeniu postępowania odwoławczego w przedmiocie określenia zobowiązania wykreślonego z KRS podmiotu, nie jest możliwe zrealizowanie w postępowaniu o odpowiedzialności osoby trzeciej wytycznych sądu administracyjnego z art. 153 p.p.s.a. wynikających z uzasadnienia wyroku uchylającego zaskarżoną, a poprzedzającą wydaną umarzającą postępowanie odwoławcze decyzję organu odwoławczego. W obowiązującej ustawie - Ordynacja podatkowa nie ma przepisu podobnego do art. 40 ust. 2 ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych (nieobowiązującej już ustawy). To nie oznacza jednak, by te wytyczne nie mogły stanowić podstawy faktycznej do rozważenia uznania zobowiązania podatkowego przejętego przez osobę trzecią w ramach postępowania uregulowanego w art. 67c § 2 ord. pod. albowiem wyliczenie przepisów zawarte w ramach art. 109 ord. pod. nie jest zupełne i wystarczające w całości, czy w części. Z tych wszystkich względów i na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego Sąd orzekł na podstawie w związku z art. 203 pkt 1 p.p.s.a.