II FSK 4037/14

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Jerzy Płusa, Sędzia NSA Tomasz Zborzyński (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Alina Rzepecka, Protokolant Aleksandra Kramek, po rozpoznaniu w dniu 1 lutego 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Lublinie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 24 czerwca 2014 r. sygn. akt I SA/Lu 399/14 w sprawie ze skargi T. S. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w Lublinie z dnia 24 września 2013 r. nr [...], 25 września 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Lublinie na rzecz T. S. kwotę 1200 (słownie: tysiąc dwieście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Sygnatura akt II FSK 4037/14 U z a s a d n i e n i e Zaskarżonym wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie uwzględnił skargę T. S. i uchylił decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w Lublinie w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 2008 oraz w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w tym podatku. Stan sprawy Sąd przedstawił w sposób następujący: We wniosku o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2008 skarżący podał, że w roku 2005 zawarł umowę ze Spółką z ograniczoną odpowiedzialnością M[...] z siedzibą w W., na mocy której zobowiązała się ona do wybudowania budynku mieszkalnego wielorodzinnego z garażami oraz do przeniesienia na skarżącego własności lokalu mieszkalnego i garażu; koszt lokalu określono na kwotę 86 423,70 zł, a garażu – na kwotę 27 000 zł. Skarżący zapłacił Spółce kwotę 80 423,70 zł, ale ponieważ budowa opóźniała się, wstrzymał dalsze wpłaty, wskutek czego Spółka wypowiedziała umowę. Wyrokami sądów powszechnych zasądzono na jego rzecz zwrot wpłaconej kwoty z odsetkami (z potrąceniem 0,5% jako kary umownej z powodu odstąpienia od umowy) oraz kwotę 47 610,63 zł tytułem odszkodowania, obliczonego jako różnica pomiędzy umówioną ceną lokalu z garażem (113 423,37 zł) a aktualną ceną rynkową takich lokali (161 034 zł). Skarżący wskazał, że odszkodowanie to zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 26.07.1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176, dalej: u.p.d.o.f.) objęte jest zwolnieniem podatkowym, bowiem ma podstawę w przepisach ustawy z dnia 23.04.1964 r. – Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93, dalej: K.c.), a ponieważ wcześniej kwotę odszkodowania zgłosił do opodatkowania, wystąpił o stwierdzenie nadpłaty. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w L. decyzją z dnia 19.06.2013 r. określił skarżącemu zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2008 w kwocie 17 178 zł, a decyzją z dnia 4.07.2013 r. – odmówił stwierdzenia nadpłaty w tym podatku w kwocie 13 432 zł, przyjmując, że zarówno odszkodowanie, jak i odsetki przyznane skarżącemu wyrokiem sądu, podlegają opodatkowaniu. Dyrektor Izby Skarbowej w Lublinie decyzjami z dnia 24.09.2013 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych i z dnia 25.09.2013 r. w przedmiocie nadpłaty w tym podatku utrzymał w mocy decyzje Naczelnika Urzędu Skarbowego. Wskazał, że ani wysokość, ani zasady ustalania odszkodowania, otrzymanego przez skarżącego, nie wynikają wprost z odrębnych ustaw, w tym z przepisów K.c., a zwolnienie określone w art. 21 ust. 1 pkt 3b u.p.d.o.f. obejmuje tylko odszkodowanie za szkodę rzeczywistą, czyli poniesione straty, nie dotyczy natomiast utraconych korzyści, które podatnik mógłby osiągnąć, gdyby szkody mu nie wyrządzono. Odszkodowanie zasądzone na rzecz skarżącego miało zrekompensować utracone przez niego korzyści i umożliwić mu nabycie takich lokali, jakie miał nabyć w realizacji zawartej umowy. Nie są również wyłączone z opodatkowania odsetki zasądzone wyrokiem sądowym. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie skarżący zarzucił, że art. 361 § 1 i § 2 K.c. zawiera zasady ustalania odszkodowania w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., przez co odszkodowanie zasądzone na ich podstawie objęte jest zwolnieniem podatkowym, w związku z czym ewentualne zastosowanie w sprawie art. 21 ust. 1 pkt 3b u.p.d.o.f. byłoby bezpodstawne. Ponadto podniósł, że wydanie decyzji w przedmiocie nadpłaty było przedwczesne, skoro decyzja wymiarowa nie była prawomocna, a prawidłowe byłoby wydanie jednej decyzji, określającej wysokość zobowiązania podatkowego i orzekającej o nadpłacie. Po połączeniu spraw do wspólnego rozpoznania Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie obie zaskarżone decyzje uchylił na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i lit. c ustawy z dnia 30.08.2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270, dalej: P.p.s.a.). W uzasadnieniu wyroku wskazał, że odszkodowanie zasądzone na rzecz skarżącego na podstawie przepisów prawa cywilnego spełnia wymogi określone w art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., gdyż art. 361 § 1 i § 2 oraz art. 471 K.c. zarówno określają zasady odpowiedzialności odszkodowawczej dłużnika za niewykonanie lub nienależyte wykonanie umowy (tylko normalne następstwa działania lub zaniechania w granicach poniesionej straty lub utraconych korzyści), jak i zasady ustalenia wysokości odszkodowania (zasadniczo według wyboru poszkodowanego, przez przywrócenie stanu poprzedniego lub wypłacenie odpowiedniej sumy pieniężnej, określonej według cen z daty ustalenia odszkodowania). Odszkodowanie to spełnia także przesłanki zwolnienia podatkowego, określone w art. 21 ust. 1 pkt 3b u.p.d.o.f., jako że wynika ono z wyroku sądowego oraz wyrównuje poniesioną przez skarżącego stratę, a nie utracone przez niego hipotetyczne korzyści. Strata wyraża się bowiem zmniejszeniem aktywów lub zwiększeniem pasywów, także przejawiającym się utratą ekspektatywy (uchwała Sądu Najwyższego z dnia 8.11.2002 r., III CZP 73/02). Zawierając umowę o budowę lokali skarżący uzyskał ekspektatywę nabycia własności tych lokali, a więc powiększenia majątku o ich wartość; ponieważ umowa nie została wykonana, a ceny takich lokali wzrosły, ich nabycie wymagało wydatkowania przez skarżącego odpowiednio większych środków finansowych, powodując powstanie u niego uszczerbku majątkowego. Zwolnienie podatkowe, przewidziane w art. 21 ust. 1 pkt 3 i pkt 3b u.p.d.o.f., nie obejmuje natomiast odsetek. Skoro prawu nie odpowiada decyzja wymiarowa, kryterium legalności nie spełnia także decyzja odmawiająca stwierdzenia nadpłaty i konieczne jest uchylenie obydwu; zarazem w kontekście uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27.01.2014 r. (II FPS 5/13) niezasadne jest domaganie się przez skarżącego rozstrzygnięcia jedną decyzją o wysokości zobowiązania podatkowego i o nadpłacie. W wywiedzionej od powyższego wyroku skardze kasacyjnej Dyrektor Izby Skarbowej w Lublinie wniósł o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Lublinie oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. Zarzucił naruszenie: 1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 141 § 4 P.p.s.a., polegające na uwzględnieniu skargi i uchyleniu zaskarżonych decyzji w rezultacie błędnego przyjęcia, że organ podatkowy dopuścił się mającego istotny wpływ na wynik sprawy naruszenia przepisów postępowania, niewskazanych przez Sąd, podczas gdy żadne przepisy postępowania nie zostały przez organ podatkowy naruszone oraz przez to, że uzasadnienie wyroku nie zawiera wyjaśnienia tej podstawy prawnej rozstrzygnięcia; 2. art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. w związku z art. 471, art. 361 § 1 i § 2 oraz art. 363 § 1 i § 2 K.c., polegające na przyjęciu, że przepis ten może stanowić podstawę do zwolnienia z opodatkowania odszkodowania zasądzonego na rzecz skarżącego, podczas gdy wymienione przepisy K.c. nie określają wprost wysokości lub zasad ustalania odszkodowania; 3. art. 21 ust. 1 pkt 3b u.p.d.o.f. w związku z art. 361 § 1 i § 2 oraz art. 363 § 1 i § 2 K.c., polegające na przyjęciu, że przepis ten może stanowić podstawę do zwolnienia z opodatkowania odszkodowania, obejmującego korzyści, które skarżący mógłby osiągnąć, gdyby szkody mu nie wyrządzono. Skarżący wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Chociaż uzasadniona jest część zarzutów, podniesionych w skardze kasacyjnej, zaskarżony wyrok odpowiada prawu, mimo jego częściowo błędnego uzasadnienia. Dyrektor Izby Skarbowej trafnie bowiem wywodzi, że przepisy K.c., w tym przytoczone w zarzucie: art. 361 § 1 i § 2, art. 363 § 1 i § 2 oraz art. 471 K.c., nie określają wprost wysokości lub zasad ustalania odszkodowania. Jak bowiem zasadnie wskazano w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 7.09.2004 r. (FSK 361/04) i z dnia 29.02.2008 r. (II FSK 47 i 205/07) rozstrzygające znaczenie ma okoliczność, czy powstanie zobowiązań z tytułu odszkodowania jest uzależnione od zaistnienia wymogów określonych w ustawie, a nie od woli stron. Tymczasem powstanie i wysokość zobowiązań odszkodowawczych, wynikających z roszczeń konstruowanych na podstawie wymienionych przepisów K.c., uzależnione jest od woli stron; nie są to więc odszkodowania, których wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z przepisów ustaw, jak określa to art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Pogląd, że przepisy K.c. nie są tymi, do których odsyła wymieniony przepis u.p.d.o.f., jest ugruntowany w orzecznictwie sądowoadministracyjnym (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 24.01.2013 r., II FSK 1138/11 i z dnia 6.02.2013 r., II FSK 1278/11). W konsekwencji za zasadny należy uznać zarzut naruszenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. przez błędną jego wykładnię. Inaczej ocenić natomiast należy zarzut naruszenia art. 21 ust. 1 pkt 3b u.p.d.o.f. Opiera się on bowiem na założeniu, że odszkodowanie, zasądzone na rzecz skarżącego, nie rekompensuje mu poniesionej straty, ale stanowi ekwiwalent utraconych korzyści. Trafnie jednak zauważa Wojewódzki Sąd Administracyjny – w oparciu o pogląd, wyrażony przez Sąd Najwyższy w uchwale z dnia 8.11.2002 r. (III CZP 73/02) – że strata wyraża się zarówno zmniejszeniem aktywów, jak i zwiększeniem pasywów, także przejawiającym się utratą ekspektatywy. Skoro zatem celem zawartej przez skarżącego umowy było uzyskanie własności określonych w umowie lokali, za określoną cenę, w sytuacji niewykonania tej umowy uzyskanie zamierzonego w niej rezultatu wymaga wydatkowania przez skarżącego odpowiednio większej kwoty, którą to stratę rekompensuje mu zasądzone odszkodowanie. W tym przypadku szkoda skarżącego nie polega więc na niepowiększeniu pozycji czynnych jego majątku – co jest cechą szkody w postaci utraconych korzyści - ale na tym, że uzyskanie pozycji czynnej majątku, spodziewanej w wyniku wykonania umowy, wymaga poniesienia dodatkowych wydatków. Należy zauważyć, że utracone korzyści to takie, których uzyskanie, co do zasady, rodziłoby obowiązek podatkowy w podatku dochodowym, w przeciwieństwie do rzeczywistej straty, której niewystąpienie byłoby neutralne podatkowo. Gdyby zatem zawartą przez skarżącego umowę wykonano należycie, byłby on właścicielem określonych w niej lokali, co nie rodziłoby po jego stronie żadnego obowiązku podatkowego w podatku dochodowym. Odmienna w istotnych jej aspektach byłaby natomiast sytuacja, gdyby skarżący nabyte lokale zamierzał wynajmować i domagałby się rekompensaty za uszczerbek majątkowy, wynikający z nieuzyskania mogących powstać w ten sposób dochodów. Gdyby bowiem uzyskał dochód z tego tytułu, rodziłby on obowiązek podatkowy w podatku dochodowym, co uzasadnia objęcie opodatkowaniem także odszkodowania rekompensującego taką utraconą korzyść. W konsekwencji zasadne jest przyjęcie, że odszkodowanie za nieuzyskanie własności lokali po cenie, wynikającej z niezrealizowanej umowy, stanowi wyrównanie uszczerbku w majątku skarżącego, a więc wyrównanie poniesionej przez niego rzeczywistej straty, w przeciwieństwie do (hipotetycznego) wyrównania strat z tytułu nieuzyskanego czynszu za wynajem lokali, co już stanowiłoby odmiennie kwalifikowane prawnie wyrównanie utraconej korzyści. Przeprowadzonemu rozumowaniu nie przeczą przytoczone przez wnoszącego skargę kasacyjną wyroki Sądu Najwyższego: z dnia 9.07.2003 r. (IV CKN 305/01) i z dnia 9.12.2010 r. (III CZP 104/10). W pierwszym z wymienionych wyroków wskazano, że umowa deweloperska nie ma cech tylko umowy przedwstępnej, toteż rozmiar odszkodowania, należnego zamawiającemu z tytułu nienależytego wykonania tej umowy przez dewelopera, nie podlega ograniczeniu, o jakim stanowi art. 390 § 1 K.c. w odniesieniu do umowy przedwstępnej, a deweloper na podstawie art. 471 K.c. odpowiada za szkodę, stanowiącą uszczerbek majątkowy, rozumiany jako różnica między aktualnym stanem majątku poszkodowanego a stanem hipotetycznym, jaki istniałby, gdyby umowa została wykonana. W drugim z tych wyroków potwierdzono wcześniej wyrażone zapatrywanie co do zakwalifikowania umowy deweloperskiej jako umowy mieszanej oraz co do przysługiwania poszkodowanemu roszczeń odszkodowawczych na podstawie art. 471 K.c., "zgodnie z zasadą pełnego wyrównania szkody", a więc w granicach dodatniego interesu umowy (por. także wyrok Sądu Najwyższego z dnia 28.04.2004 r., III CK 495/02). Dodatni interes umowy obejmuje zarówno rzeczywistą stratę, jak i utraconą korzyść, w przeciwieństwie do interesu ujemnego, ograniczonego do rzeczywistej straty. Ponieważ jednak określanie wielkości utraconej korzyści polega na odniesieniu stanu hipotetycznego, gdyby umowa została należycie wykonana, do stanu rzeczywistego, organ podatkowy utożsamia sam wzrost wartości nieruchomości, stanowiący podstawę określenia wielkości zasądzonego na rzecz skarżącego odszkodowania, z wielkością hipotetycznej korzyści, jaką uzyskałby skarżący i której utratę zrekompensowano odszkodowaniem. Rozumowanie to nie jest w pełni poprawne, pomija bowiem wskazane wcześniej rozróżnienie pomiędzy spodziewanym powiększeniem majątku poszkodowanego, które powodowałoby powstanie obowiązku podatkowego w podatku dochodowym, a koniecznością poniesienia dodatkowych wydatków celem uzyskania takich składników majątku, które w przypadku należytego wykonania umowy weszłyby do niego i to zarówno bez konieczności ponoszenia dodatkowych wydatków, jak i bez powstania obowiązku podatkowego w podatku dochodowym. W tym drugim przypadku – zaistniałym w rozpoznawanej sprawie – odszkodowanie ogranicza się do realizacji ujemnego interesu umowy, stanowi więc wyrównanie rzeczywistej straty, a nie korzyści, które skarżący mógłby osiągnąć, gdyby szkody mu nie wyrządzono. Prowadzi to do uznania niezasadności zarzutu naruszenia art. 21 ust. 1 pkt 3b u.p.d.o.f. w związku z art. 361 § 1 i § 2 oraz art. 363 § 1 i § 2 K.c. Zarzut ten oparty jest bowiem na założeniu, jakoby Wojewódzki Sąd Administracyjny przyjął, że przepis ten może stanowić podstawę do zwolnienia z opodatkowania odszkodowania, obejmującego korzyści, które skarżący mógłby osiągnąć, gdyby szkody mu nie wyrządzono. Założenie to jest jednak błędne, gdyż Wojewódzki Sąd Administracyjny najpierw odszkodowanie uzyskane przez skarżącego prawidłowo zakwalifikował nako rekompensujące rzeczywistą stratę, a nie utraconą korzyść, a następnie dokonał prawidłowej subsumcji wymienionego przepisu, uznając, że do tego odszkodowania ma on zastosowanie. Trafny z kolei jest zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 141 § 4 P.p.s.a., przez wskazanie pierwszego z nich jako podstawy podjętego rozstrzygnięcia, mimo nie wskazania przepisu postępowania podatkowego, który miałby być naruszony przez organy podatkowe. Istotnie, Wojewódzki Sąd Administracyjny nie sprecyzował, na jakiej podstawie zastosował art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a., co świadczy o niezasadnym wskazaniu go jako podstawy rozstrzygnięcia. Ponadto w uzasadnieniu wyroku kwestii tej nie wyjaśnił, co stanowi o naruszeniu także art. 141 § 4 P.p.s.a. Wskazane naruszenie przepisów postępowania nie mogło mieć jednak istotnego wpływu na wynik sprawy w rozumieniu art. 174 pkt 2 P.p.s.a., ponieważ podstawę prawną zaskarżonego wyroku stanowi także art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a., który to przepis został prawidłowo powołany, a rozstrzygnięcie, podjęte na jego podstawie, prawidłowo uzasadnione. Konkludując Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że pomimo częściowej zasadności zarzutów, postawionych w skardze kasacyjnej, nie jest ona procesowo skuteczna, gdyż zaskarżony wyrok, mimo jego częściowo błędnego uzasadnienia, odpowiada prawu. Chociaż Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie błędnie uznał, że przepisy Kodeksu cywilnego wprost określały wysokość i zasady ustalenia odszkodowania, otrzymanego przez skarżącego, podczas gdy w istotnym zakresie decydowała o tym wola stron rozwiązanej umowy, a więc błędnie uznał, że otrzymane przez skarżącego odszkodowanie objęte jest dyspozycja art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., a ponadto jako podstawę prawną wydanego wyroku błędnie wskazał art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. oraz z naruszeniem art. 141 § 4 P.p.s.a. zastosowania tego przepisu nie uzasadnił, zarazem zasadnie odszkodowanie otrzymane przez skarżącego zakwalifikował jako rekompensujące rzeczywistą stratę, a nie utraconą korzyść i prawidłowo uznał, że objęte jest ono zwolnieniem podatkowym, określonym w art. 21 ust. 1 pkt 3b u.p.d.o.f. Skarga kasacyjna podlega więc oddaleniu na podstawie art. 184 P.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 P.p.s.a.