II FSK 3970/14

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Anna Dumas (sprawozdawca), Sędzia NSA Stefan Babiarz, Sędzia WSA (del.) Marek Olejnik, Protokolant Piotr Stępień, po rozpoznaniu w dniu 1 lutego 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 20 sierpnia 2014 r. sygn. akt I SA/Gl 1/14 w sprawie ze skargi M. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 31 października 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M. B. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach kwotę 2700 (słownie: dwa tysiące siedemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Wyrokiem z dnia 20 sierpnia 2014 r., sygn. akt I SA/Gl 1/14, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę M. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 31 października 2013 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006 r. Z uzasadnienia wyroku Sądu pierwszej instancji wynika, że decyzją z dnia 12 marca 2009 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. określił podatnikowi wysokość przedmiotowego zobowiązania za 2006 r. w kwocie 378.312 zł oraz kwotę należnych odsetek za zwłokę z tytułu nieuregulowanych zaliczek w wysokości 8.610 zł. Decyzją z dnia 17 sierpnia 2009 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach utrzymał ww. decyzję w mocy. Wyrokiem z dnia 9 grudnia 2009 r., sygn. akt I SA/Gl 854/09, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach uchylił ww. decyzję. Wyrokiem z dnia 4 listopada 2011 r., sygn. akt II FSK 837/10, Naczelny Sąd Administracyjny, na skutek wniesionej przez podatnika skargi kasacyjnej, oddalił skargę, niemniej jednak dokonał zmiany uzasadnienia wyroku WSA w Gliwicach w części dotyczącej nieuznania za koszt uzyskania przychodów opłat wstępnych i administracyjnych od zawartych w 2006 r. umów leasingu samochodów. Decyzją z dnia 18 kwietnia 2013 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. określił podatnikowi wysokości zobowiązania z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006 r. w kwocie 317.603 zł. Decyzją z dnia 31 października 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach nie uwzględnił wniesionego odwołania i utrzymał ww. decyzję w mocy. Organ podatkowy skorygował pierwotne ustalenia poprzez zakwestionowanie kosztów wynikających z umowy leasingu nr [...] (198.000 zł), wydatków z tytułu podróży służbowych (w kwocie 204.002,95 zł) i zużycia materiałów (455.377,60 zł), co skutkowało zaniżeniem wysokości przedmiotowego zobowiązania podatkowego. Analizując dokumenty organ odwoławczy stwierdził, że w okresie od stycznia do grudnia 2006 r. firma podatnika dokonała zakupu usług obcych dotyczących powlekania samoprzylepnego, zaś w ww. wyroku WSA w Gliwicach rozstrzygającym m.in. kwestię poniesionego w 2006 r. wydatku związanego z omawianą umową, Sąd uznał za prawidłową ocenę organów, że koszt ten nie może być kosztem badanego roku podatkowego, gdyż "przekazanie maszyny nastąpiło dopiero w 2008 r. i dopiero od tego momentu mogła ona służyć uzyskaniu przychodu". Ustalenia tego nie zakwestionował NSA w wyroku kasacyjnym, zaś zdaniem organu odwoławczego, tymi orzeczeniami organy podatkowe są niewątpliwie związane rozstrzygając po raz kolejny tę kwestię. W kwestii kosztów zagranicznych podróży służbowych organ odwoławczy zauważył, że ustalenia w tej mierze dokonane zostały w oparciu o dokumenty przedstawione przez podatnika, "brudnopisy rozliczeń" i sporządzone przez podatnika rozliczenia wyjazdów służbowych przygotowane na podstawie dokumentów CMR i dowodów wypłat z 2006 r. Organ odwoławczy zacytował fragmenty decyzji pierwszoinstancyjnej dotyczące rozliczenia tych kosztów oraz wadliwości i nierzetelności dokumentacji podatnika odnośnie tych podróży. Wskazał, że kompletny materiał rozliczeniowy stanowiła sporządzona "Adnotacja" w sprawie wyników przeprowadzonych ponownie analiz zgromadzonych dokumentów z dnia 25 marca 2013 r., która liczy 91 stron. Organ odwoławczy stwierdził, że poniesione koszty podróży określono w sposób zbliżony do stanu faktycznego i uznał wydatki w kwocie 129.667, 65 zł za koszt uzyskania przychodu i nie uznał za taki koszt, z uwagi na brak właściwego udokumentowania wydatków jak też nierzetelność dowodów stanowiących podstawę ich określenia, kwoty 204.002,95 zł. Podkreślił, że postępował zgodnie z zaleceniami zawartymi w wyroku WSA w Gliwicach, rozstrzygającym poprzednio sprawę. W skardze na ww. decyzję skarżący wniósł o uchylenie decyzji obu instancji i zasądzenie kosztów postępowania zarzucając naruszenie art. 22 ust. 5 i art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U z 2012 r., poz. 361, ze zm) - dalej: u.p.d.o.f. w sposób podany w odwołaniu oraz art. 180 i 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (aktualnie: Dz.U. z 2015 r., poz. 613 ze zm. – dalej: O.p.) poprzez odmowę mocy dowodowej oświadczeniu podatnika, jego pracownika, pracownika firmy "K." oraz właściciela firmy "R." i art. 188 O.p. poprzez nieprzeprowadzenie dowodu z zeznań tych osób na okoliczność oddania do używania maszyny do powlekania klejem H., w 2006 r. W zaskarżonym wyroku WSA w Gliwicach podniósł, że w prawomocnym wyroku tego Sądu z dnia 4 listopada 2011 r., sygn. akt II FSK 837/10, odmówiono zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatku poczynionego z tytułu opłaty leasingowej i administracyjnej związanej z umową leasingu maszyny do powlekania materiału klejem, gdyż przekazanie maszyny nastąpiło dopiero w 2008 r. i dopiero od tego momentu mogła ona służyć uzyskaniu przychodów, zaś ustalenia powyższe zostały poczynione w oparciu o niekwestionowane i wiarygodne dokumenty, których nie może podważyć twierdzenie strony o wcześniejszym używaniu przez siebie części tej maszyny do prowadzenia działalności gospodarczej. Dalej Sąd podkreślił, że podatnik w skardze kasacyjnej od ww. wyroku nie zawarł zarzutu naruszenia prawa w stosunku do powyższej oceny prawnej i nie podniósł argumentów świadczących o błędnej wykładni prawa czy uchybieniach procesowych organu czy Sądu w tym zakresie; nadto Sąd kasacyjny wyraźnie wskazał, że z braku zaskarżenia w przedmiocie tego wydatku dotycząca go ocena Sądu pierwszej instancji nie podlegała badaniu. Powyższe oznacza, że ocena prawna wydatku związanego z umową leasingu (nr [...]) spornej maszyny (do powlekania materiałów klejem H.) wiązała organy podatkowe i Sąd rozpatrujący sprawę. Dalej Sąd odniósł się do kwestii podróży służbowych, wyjaśniając, że w ww. poprzednim wyroku tego Sądu, w zakresie wydatków stanowiących wartość diet i ryczałtów za noclegi, wskazano na konieczność ich weryfikacji w oparciu o wszelkie dowody świadczące o czasie rzeczywistej podróży służbowej danego pracownika. Sąd ocenił, że wykorzystując to wskazanie organy podatkowe dokonały takich ustaleń w oparciu o dokumenty przedstawione przez podatnika, brudnopisy rozliczeń oraz sporządzone przez podatnika, w toku prowadzonego postępowania kontrolnego, rozliczenia wyjazdów służbowych, przygotowane na podstawie dokumentów CMR oraz dowodów wypłat z 2006 r. Kompletny materiał rozliczeniowy w tym zakresie stanowiła "Adnotacja" w sprawie wyników przeprowadzonej ponownie analizy zgromadzonych dokumentów z dnia 25 marca 2013 r., która liczy 91 stron. Analiza ta potwierdzała, zdaniem Sądu, brak prawidłowego udokumentowania zwrotu kosztów z tytułu odbytych zagranicznych podróży służbowych i przy dowiedzionej nierzetelności przedłożonych dokumentów, poniesione koszty określono w sposób zbliżony do stanu faktycznego i uznano: wydatki w kwocie 129.667,65 zł za koszt uzyskani przychodu, zaś wydatków w kwocie 204.002,95 zł nie uznano za taki koszt z uwagi na treść art. 22 ust. 1 ustawy podatkowej. Zdaniem Sądu, wbrew twierdzeniom strony skarżącej organy podatkowe wyjaśniły wszystkie istniejące w badanej kwestii aspekty i wątpliwości, w tym wynikające z braku pisemnego rozliczenia kosztów odbytych podróży zagranicznych pracowników firmy podatnika, zeznań świadków czy dokumentacji odnoszącej się bezpośrednio lub pośrednio do podróży służbowych. Oceniały i zbadały wszystkie dowody zebrane w sprawie, wskazując które z nich uznały za wiarygodne, a którym przymiotu takiego odmówiły. Organy podatkowe nie naruszyły również art. 191 O.p. uznając za bardziej wiarygodne zeznania świadków złożone wcześniej niż ich oświadczenia zebrane wiele lat po odbyciu spornych podróży. Podobnie ocena organów podatkowych zwrotu "podróż odbyłem sam" była – zdaniem Sądu – prawidłowa, w przypadku możliwości odbycia takiej podróży przez pracowników nieposiadających prawa jazdy, jako pasażerów. W skardze kasacyjnej od ww. wyroku pełnomocnik skarżącego zaskarżył go w całości, wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oraz zasądzenie na rzecz strony skarżącej zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych, zarzucając: 1) na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2016, poz. 718 ze zm., dalej: p.p.s.a.) naruszenie prawa materialnego poprzez niewłaściwe zastosowanie: 1. art. 22 ust. 5 u.p.do.f. w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2006 r poprzez odmowę zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wstępnej opłaty leasingowej i opłaty administracyjnej dot. umowy leasingu nr [...] na łączną kwotę 198.000,00 zł, w sytuacji gdy w roku 2006 maszyna H. była przez PPHU M. [...] wykorzystywana do prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej, 2. art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2006 r. poprzez odmowę zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów strony kosztów zagranicznych podróży służbowych na kwotę 204.002,95 zł, pomimo faktu, iż strona udokumentowała fakt odbycia podróży służbowych przez pracowników, 2) na podstawie art. 174 pkt 2) p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy: 1. art. 151 p.p.s.a. oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit c) ustawy w związku z art. 180 oraz 191 O.p. poprzez oddalenie skargi pomimo istnienia przesłanek do jej uwzględnienia, polegających na naruszeniu przez organy podatkowe przy wydawaniu zaskarżonej decyzji przepisów postępowania polegającej na odmowie mocy dowodowej załączonym przez stronę do wniosku z dnia 5.08.2013 r., z dnia 14.08.2013 r. oraz z dnia 8.10.2013 r. oświadczeniom M. B. - właściciela PPHU M., L. B. - pracownika PPHU M., M. D. - pracownika firmy "K." K. K. oraz R. B. - prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą "R." z siedzibą w G., 2. art. 151 p.ps.a. w związku z art. 188 O.p. poprzez uznanie przez WSA, iż wniosek organów podatkowych co do momentu przekazania maszyny podatnikowi w 2008 r. jest całkowicie uzasadniony, pomimo nieprzeprowadzenia przez organy podatkowe dowodu z zeznań P. M. B. - właściciela PPHU M. [...], L. B. - pracownika PPHU M. [...] , M. D. - pracownika firmy "K." K. K. oraz R. M. - prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą "R." na okoliczność oddania do używania maszyny do powlekania klejem H. w 2006 r., 3. art. 151 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit c) p.p.s.a. w związku z art. 191 O.p. poprzez oddalenie skargi pomimo istnienia przesłanek do jej uwzględnienia, polegających na naruszeniu przez organy podatkowe przy wydawaniu zaskarżonej decyzji przepisów postępowania polegających na dowolnej ocenie materiału dowodowego przez organy podatkowe, w odniesieniu do poniesionych przez stronę kosztów zagranicznych delegacji pracowników. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach wniósł o jej oddalenie w całości oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Dwa zasadnicze punkty sporne między stanowiskiem organów (zaaprobowanym wyrokiem Sądu pierwszej instancji) a podatnikiem, zostały klarownie zaprezentowane przez autora skargi kasacyjnej poprzez sformułowanie zarzutów naruszenia prawa materialnego. Zostały one podzielone na dwa punkty, z których oba dotyczą odmowy zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów określonych wydatków, pierwszy – opłaty leasingowej i opłaty administracyjnej związanych z mową leasingu nr [...], drugi – kosztów zagranicznych podróży służbowych. W obu przypadkach zarzuty naruszenia prawa materialnego uzupełnione zostały o związane z nimi zarzuty naruszenia przepisów postępowania (mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy). Zazwyczaj jest tak, że Naczelny Sąd Administracyjny (jak często Sąd ten podkreśla w początkowych akapitach uzasadnień swoich wyroków) w pierwszej kolejności odnosi się do zarzutów o charakterze procesowym, najczęściej taka kolejność jest właściwa, a to dlatego, że dopiero ustalenie prawidłowości (bądź nie) działania w tym zakresie daje podstawy do poddania stosownej kontroli zastosowanie przepisów prawa materialnego. W niniejszej sprawie kolejność ta nie ma znaczenia w stosunku do pierwszej z wyżej wymienionych kwestii spornych, dotyczącej opłaty leasingowej i opłaty administracyjnej. Dotychczasowy przebieg postępowania w sprawie w istocie wyklucza bowiem możliwość poddania kontroli prawidłowości działania organów w tym zakresie, tak pod względem materialnoprawnym jak procesowym. Zasadniczą kwestią, na którą należy wskazać w tym fragmencie, jest to, że sprawa ww. opłat została rozstrzygnięta w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 9 grudnia 2009 r., sygn. akt I SA/Gl 854/09. W orzeczeniu tym Sąd uznał żądanie strony skarżącej w przedmiotowym zakresie za nieuzasadnione; z motywami tego rozstrzygnięcia skarżący mógł się zapoznać tak z treści ww. orzeczenia, jak z treści zaskarżonego obecnie wyroku, Naczelny Sąd Administracyjny uznaje je za niemające wpływu na treść niniejszego rozstrzygnięcia i dlatego pominie ponowne ich przytaczanie. Przypomnieć jednak można, że od tego wyroku wywiedziono skargę kasacyjną, która – mimo, że oddalona została przez Naczelny Sąd Administracyjny – wywoływała skutki w pewnym zakresie dla strony "korzystne", a to dlatego, że sąd kasacyjny dokonał zmiany uzasadnienia wyroku WSA w Gliwicach zgodnie z jej żądaniem. Żądanie to, stanowiące granice zaskarżenia, wiążące Naczelny Sąd Administracyjny w ramach związania treścią skargi kasacyjnej, nie obejmowało kwestii opłaty leasingowej i opłaty administracyjnej dotyczących umowy leasingu nr [...]. Tym samym, w omawianym zakresie wyrok NSA z dnia 4 listopada 2011 r., sygn. akt II FSK 837/10, nie miał znaczenia – co należy rozumieć w ten szczególny sposób, że wyrok ten nie modyfikował rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji w rzeczonym zakresie. Konsekwencje tego są takie, że w zakresie pierwszego z ustaleń podważanych w skardze kasacyjnej doszło do związania oceną prawną i wskazaniami co do dalszego postępowania wyrażonymi w wyroku WSA w Gliwicach z dnia 9 grudnia 2009 r., sygn. akt I SA/Gl 854/09 – a to na mocy art. 153 p.p.s.a. Strona skarżąca wydaje się do końca nie rozumieć te kwestie, co dziwić może zwłaszcza obecnie – na etapie postępowania przed Naczelnym Sądem Administracyjnym, gdzie ustawodawca przewidział wymóg sporządzenia skargi kasacyjnej przez tzw. profesjonalnego pełnomocnika. Mając na uwadze, że treść rozstrzygnięcia w przedmiotowym zakresie nie mogła być przedmiotem swobodnej oceny organów w toku ponownie podejmowanych czynności i nie mogła również podlegać modyfikacji w orzeczeniu Sądu pierwszej instancji ponownie rozpatrującym sprawę, w istocie podstawowym środkiem zmierzającym do podważenia prawidłowości ustaleń co do omawianej kwestii spornej, byłoby postawienie zarzutu niezastosowania się do treści zaleceń Sądu pierwszej instancji, wykroczenie poza ramy związania (art. 153 p.p.s.a.). Takich okoliczności strona jednak nie wskazywała – co ma szczególne znaczenie dla kontroli podejmowanej przez NSA, który w tym przypadku związany jest treścią zarzutów wniesionego środka odwoławczego. W związku z powyższym zarzut oznaczony w punkcie 1. zarzutów naruszenia prawa materialnego, i związane z nimi zarzuty naruszenia prawa procesowego oznaczone w punkcie 1. i 2., nie mogły zasługiwać na uwzględnienie. Związanie, o którym mowa była wyżej, nie występuje na gruncie drugiej ze spornych kwestii, dotyczącej odmowy zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kosztów zagranicznych podróży służbowych, choć i dla niej istotne znaczenie ma wyrok WSA w Gliwicach z dnia 9 grudnia 2009 r. Sąd ten bowiem uchylił decyzję organu podatkowego właśnie ze względu konieczność "zweryfikowania, w oparciu o istniejące i nie kwestionowane dowody (takie jak dokumenty przewozowe, dokumenty celne, dowody poniesienia wydatków na paliwo, autostrady, noclegi w hotelach) rzeczywistego czasu trwania podróży zagranicznych pracowników", co pozwoliłoby "ustalić wielkość kosztów uzyskania przychodów przynajmniej w takim zakresie, w jakim wydatki na diety i ryczałty znajdują potwierdzenie w tych dodatkowych dowodach". W tym zakresie Naczelny Sąd Administracyjny, władny dokonać stosownej, kasacyjnej kontroli, uznaje skargę za niezasługującą na uwzględnienie. Również w tym kontekście podkreślić jednak należy okoliczność sformalizowania postępowania przed NSA oraz związanie tego Sądu zarzutami i uzasadnieniem skargi kasacyjnej. Po pierwsze, zauważyć można, że zaprezentowane w skardze kasacyjnej zarzuty i przytaczane wobec nich okoliczności stanowią w istocie powtórzenie treści skargi. Oczywiście, nie można wymagać od strony, by modyfikowała zakres i treść twierdzeń, do których stara się przekonać w toku postępowania, więcej, czasem, np. zwłaszcza w sporach co do wykładni prawa materialnego, konsekwentne powtarzanie argumentów przemawiających za przyjęciem określonej ścieżki interpretacyjnej, jest skuteczną metodą przekonania o słuszności bronionych racji. Jednakże można też spotkać się z taką sytuacją, jak w niniejszej sprawie, gdzie brak stosownego, bezpośredniego odniesienia się do treści orzeczenia poddawanego kontroli, działa na niekorzyść strony. Jest tak dlatego, że Sąd pierwszej instancji dokładnie wyjaśnił dlaczego poszczególne twierdzenia skarżącego nie zasługują na aprobatę, szczegółowo odniósł się do nich w kolejnych akapitach, wyjaśniając podstawę dla stanowiska odmawiającego racji stronie w każdym z poszczególnych przypadków. Brak odniesienia się do nich przez pełnomocnika powoduje, że czasem wręcz nie sposób jest dociec, dlaczego stanowisko Sądu miałoby być niezasadne. Gdy pełnomocnik wskazuje np. na zastosowanie różnych kursów średnich NBP w dowodach wypłat i rozliczeniach delegacji, całkowicie pomija to, że Sąd powtórzył za organem, iż wyjaśnienie w tej kwestii nie znajduje odzwierciedlenia w dokumentacji. Chociaż to na organie spoczywa obowiązek prowadzenia postępowania i zebrania materiału dowodowego, to w momencie, gdy skarżący podnosi jakieś twierdzenia, w odpowiedzi na które organ utrzymuje, że są one poniekąd arbitralne, tzn. niepoparte czymkolwiek, co wynikałoby z akt, należy oczekiwać, że skarżący (jego pełnomocnik) w odpowiedni sposób wytknie dokonane w związku z takim stanowiskiem naruszenia, a to np. wskaże, że przedmiotowa okoliczność znajduje odzwierciedlenie w dokumentach, czy też np., że wynikałaby z jakichś innych ustaleń, gdyby postępowanie zostało poprawnie przeprowadzone. To samo odnieść można do szeregu okoliczności, wyliczanych przez pełnomocnika skarżącego na stronach 5-6 skargi kasacyjnej. Przeprowadzona argumentacja nie poddaje się skutecznej konfrontacji z treścią racji przedstawionych przez WSA w Gliwicach. Wywód pełnomocnika pomija nadto zasadniczą kwestię, którą słusznie akcentował Sąd pierwszej instancji w kontrolowanym obecnie orzeczeniu – to, że w wyroku, którym Sąd ten pozostawał związany, wprost stwierdzono: "udokumentowanie przez podatnika wydatków na diety i ryczałty za noclegi było wadliwe" (wówczas nie negował tego sam skarżący). Uchylenie decyzji nastąpiło nie ze względu na to, że błędnie oceniono dokumentację skarżącego, ale dlatego, że organy nie podjęły stosownych wysiłków, by braki w tym zakresie uzupełnić, zweryfikować okoliczności faktyczne dotyczące stosownych podróży zagranicznych pracowników. Pełnomocnik skarżącego wywiązania się organów z tego zadania, a kolejno jego oceny dokonanej przez WSA w Gliwicach, nie kwestionuje – nie tylko przez brak stosownego zarzutu, okoliczność taka nie wynika również z treści uzasadnienia skargi kasacyjnej. W kontekście przedstawionych zarzutów można jednak działania te ocenić jako prawidłowe, zwłaszcza wobec twierdzeń przedstawionych w "Adnotacji". Na tym tle nie doszło do naruszenia wskazanych w skardze kasacyjnej naruszeń przepisów prawa procesowego, a w konsekwencji – prawa materialnego (gdyż zgodnie z uzasadnieniem rozpatrywanego środka odwoławczego, ewentualne naruszenie o tym charakterze stanowić powinno konsekwencję uznania sposobu udokumentowania faktu odbycia podróży służbowych przez pracowników za odpowiedni). Końcowo zauważyć można, że nie doszło do naruszenia art. 191 O.p. ze względu na potraktowanie jako bardziej wiarygodnych zeznań świadków złożonych wcześniej, niż tych zaprezentowanych po upływie znacznej liczby lat po odbyciu podróży. Podobnie co do oceny zwrotu "podróż odbyłem sam". W istocie, stanowisko strony w tym zakresie jest znamienne dla całego jej zachowania w toku postępowania – cechuje je znaczny poziom ogólności, skupia się ono na negacji czynionych ustaleń i nie sposób przypisać mu chęci wyjaśnienia wszelkich wątpliwości, jakie WSA w Gliwicach chciał odpowiednio rozwiać, uchylając decyzję w pierwszym wyroku w sprawie. Organy natomiast takie działania podjęły, co słusznie zyskało aprobatę wyrażoną drugiem wyrokiem tego Sądu. Z tego powodu Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 p.p.s.a. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1) tej ustawy. ----------------------- 1