II FSK 4027/14

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Jerzy Rypina, Sędzia NSA Jerzy Płusa, Sędzia WSA del. Marek Olejnik (sprawozdawca), Protokolant Joanna Bańbura, po rozpoznaniu w dniu 8 lutego 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej B. B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 22 lipca 2014 r. sygn. akt I SA/Gd 460/13 w sprawie ze skargi B. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku z dnia 31 stycznia 2013 r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki cywilnej 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku z dnia 31 stycznia 2013 r. nr [...], 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku na rzecz B. B. kwotę 1127 (słownie: tysiąc sto dwadzieścia siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.

1. Wyrokiem z dnia 22 lipca 2014 r. sygn. akt I SA/Gd 460/13, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę B. B. (dalej: skarżąca, strona) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku z dnia 31 stycznia 2013 r., nr [...] do [...] w przedmiocie określenia spółce cywilnej G. [...] wysokości pobranego i nie wpłaconego podatku dochodowego od osób fizycznych oraz orzeczenia odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe. Wyrok jest dostępny na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/. 2. Przebieg postępowania przed organami podatkowymi (przedstawiony przez WSA w Gdańsku ): 2.1. G. [...] s.c. nie uiściła w ustawowym terminie ciążących na niej (jako płatniku) zobowiązań podatkowych z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za miesiące marzec, kwiecień, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad 2010r. w konsekwencji czego powstały zaległości podatkowe w rozumieniu art. 51 ustawy Ordynacja podatkowa. Postanowieniem z dnia 28 maja 2012 r. Nr G. [...] Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w G. wszczął postępowanie podatkowe wobec skarżącej jako byłego wspólnika spółki cywilnej G. [...] w sprawie orzeczenia solidarnej odpowiedzialności z byłym wspólnikiem P. S. za pobrany i niewpłacony podatek dochodowy od osób fizycznych z tytułu wypłaty wynagrodzeń za miesiące: marzec, kwiecień, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad, grudzień 2010r. oraz styczeń 2011 r. Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w G. decyzją z dnia 26 września 2012 r. Nr [...] umorzył postępowanie podatkowe wszczęte w dniu 4 czerwca 2012r. wobec skarżącej w sprawie orzeczenia solidarnej odpowiedzialności byłego wspólnika zlikwidowanej spółki G. [...] s.c. z byłym wspólnikiem P. S. za pobrany i nie wpłacony podatek dochodowy od osób fizycznych z tytułu wypłaty wynagrodzeń za miesiące grudzień 2010 r., styczeń 2011 r., określił spółce cywilnej G. [...] s.c. wysokość pobranego i nie wpłaconego podatku dochodowego od osób fizycznych za marzec-kwiecień 2010r., czerwiec-listopad 2010r. oraz orzekł solidarną odpowiedzialność skarżącej jako byłego wspólnika spółki cywilnej G. [...] s.c. z byłym wspólnikiem P. S. za zaległości podatkowe ww. spółki z tytułu pobranego i nie wpłaconego podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu wypłaty wynagrodzeń za ww. miesiące oraz za odsetki od ww. zaległości na dzień wydania decyzji. 2.2. Od powyższej decyzji skarżąca złożyła odwołanie, w którym wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania w sprawie. Przedmiotowej decyzji skarżąca zarzuciła naruszenie przepisów; - art. 108 § 1 - § 3, art. 115 § 1 - § 5 Ordynacji podatkowej (t.j. Dz.U. z 2012 r poz. 749 ze zm., dalej: "O.p." - art. 120, art. 121, art. 122, art. 123 § 1 ,art. 124, art. 165 § 1,§2, § 4, art. 187 § 1 i § 2, art. 188, art. 190 § 1 i § 2, art. 191, art. 192, art. 200 § 1, art. 208 § 1, art. 210 § 1 pkt 3, 4, 5 i 6, art. 210 § 4 O.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie: W uzasadnieniu odwołania Skarżąca zarzuciła decyzji organu pierwszej instancji; - nieprawidłowe oznaczenie strony tj. pominięcie w postępowaniu jako strony drugiego byłego wspólnika spółki P. S. - zdaniem Skarżącej względem byłych wspólników winno być prowadzone jedno postępowanie podatkowe, - niewykazanie, że spółka nie dysponowała majątkiem, który mógł być przeznaczony na spłatę zadłużenia oraz nieudowodnienie, że w czasie istnienia spółki organ podatkowy podjął wszelkie niezbędne działania w celu ściągnięcia należności, - bezzasadne określenie zlikwidowanej spółce wysokości pobranego i niewpłaconego podatku dochodowego od osób fizycznych oraz orzeczenie solidarnej odpowiedzialności Skarżącej z byłym wspólnikiem za zaległości podatkowe z ww. tytułu i odsetki od tych zaległości, - niewykazanie przesłanek uzasadniających orzeczenie odpowiedzialności Skarżącej za zobowiązania podatkowe spółki, - niewykorzystanie istniejących w sprawie możliwości wyjaśnienia stanu faktycznego i tym samym dokonanie dowolnej oceny dowodów w oparciu o niepełny materiał dowodowy, - zaniechanie umorzenia postępowania podatkowego w całości, - niezapewnienie stronie możliwości ustosunkowania się do treści postanowienia w sprawie odmowy przeprowadzenia dowodu i nieuwzględnienie wniosku o ponowne wyznaczenie terminu do wypowiedzenia się w sprawie materiałów dowodowych, - nieprawidłowe powołanie podstawy prawnej, nieprawidłowe rozstrzygnięcie oraz nieprawidłowe uzasadnienie decyzji, - błędne ustalenie, iż spółka pełniąc funkcję płatnika pobrała zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych za omawiane miesiące, lecz ich nie przekazała w całości w ustawowym terminie na rachunek bankowy organu podatkowego. 2.3. Dyrektor Izby Skarbowej w Gdańsku nie znalazł podstaw do zmiany zaskarżonej decyzji i utrzymał ją w mocy decyzją z dnia 31 stycznia 2013 r. W uzasadnieniu organ odwoławczy wyjaśnił, że zgodnie z treścią art. 115 § 1 O.p. wspólnik spółki cywilnej odpowiada całym swoim majątkiem solidarnie ze spółką i z pozostałymi wspólnikami za zaległości podatkowe spółki. Jak wynika zaś z treści art. 115 § 2 O.p. przepis § 1 stosuje się również do odpowiedzialności byłego wspólnika za zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie, gdy był on wspólnikiem. Za zobowiązania podatkowe powstałe, na podstawie odrębnych przepisów, po rozwiązaniu spółki odpowiadają osoby będące wspólnikami w momencie rozwiązania spółki. Z kolei stosownie do treści § 4 w/w przepisu orzeczenie o odpowiedzialności, o której mowa w § 1, za zaległości podatkowe spółki z tytułu zobowiązań podatkowych powstałych w sposób przewidziany w art. 21 § 1 pkt 1 nie wymaga uprzedniego wydania decyzji, o których mowa w art. 108 § 2 pkt 2. W tym przypadku określenie wysokości zobowiązań podatkowych spółki, orzeczenie o odpowiedzialności płatnika (inkasenta), zwrocie zaliczki na naliczony podatek od towarów i usług lub określenie wysokości należnych odsetek za zwlokę następuje w decyzji, o której mowa w art. 108 § 1. Przy czym przepis § 4 stosuje się również w przypadku rozwiązania spółki - § 5 ww. przepisu. W ocenie organu, ze zgromadzonego w przedmiotowej sprawie materiału dowodowego wynika, że w okresach od 27 grudnia 2005r. do 2 czerwca 2007r. oraz od 27 grudnia 2007r. do 31 stycznia 2011 r. skarżąca była wspólnikiem spółki cywilnej G. [...]. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej powyższe przesądza, że w analizowanym przypadku zaistniała pozytywna przesłanka dla orzeczenia odpowiedzialności skarżącej byłego wspólnika zlikwidowanej spółki cywilnej G. [...] z byłym wspólnikiem P. S., który był wspólnikiem w ww. spółce nieprzerwanie w okresie od 1 lutego 2003r. do 31 stycznia 2011 r. za zaległości podatkowe z tytułu pobranego i nie wpłaconego przez Spółkę podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu wypłaty wynagrodzeń. Odnosząc się do podniesionego w odwołaniu argumentu niewykazania i nieudowodnienia braku skutecznej egzekucji wobec majątku spółki cywilnej G. [...] organ zauważył, że orzeczenie odpowiedzialności wspólnika (byłego wspólnika) spółki cywilnej w trybie art. 115 O.p. nie zostało uwarunkowane bezskutecznością (w całości lub w części) egzekucji z majątku spółki, tak jak to ma miejsce w przypadku orzekania odpowiedzialności członków zarządu między innymi spółek z o.o. (art. 116 O.p.). Z tego też względu nie zasługuje, w ocenie organu, na uwzględnienie podniesiona przez skarżącą kwestia uzupełnienia akt sprawy o akta wszystkich postępowań egzekucyjnych przeprowadzonych względem spółki cywilnej G. [...]. Z kolei odnosząc się do podniesionej kwestii, iż w zaskarżonej decyzji określono wysokość pobranego i niewpłaconego podatku dochodowego oraz orzeczono o odpowiedzialności osoby trzeciej organ wyjaśnił, że ustawodawca w treści art. 115 § 4 O.p. przewidział wyjątek od reguły stanowiącej, że postępowanie w przedmiocie odpowiedzialności osób trzecich nie może zostać wszczęte przed m.in. dniem doręczenia decyzji o odpowiedzialności podatkowej płatnika (art. 108 § 2 pkt 2 lit b O.p.). Z powołanej powyżej treści art. 115 § 4 wprost wynika, że w jednym postępowaniu można określić w tym trybie zarówno wysokość pobranego, a niewpłaconego podatku, jak i orzec odpowiedzialność osoby trzeciej, nawet gdyby przed wydaniem decyzji doszło do rozwiązania spółki, co wyraźnie wynika z treści odesłania zawartego w art. 115 § 5 O.p. Ponadto odnosząc się do pozostałych zarzutów odwołania organ podatkowy stwierdził, że zaskarżona decyzja spełnia wymogi określone w art. 210 O.p. Postępowanie w sprawie orzeczenia solidarnej odpowiedzialności było prowadzone w odrębnych postępowaniach, ale wobec wszystkich wspólników byłej spółki cywilnej, o czym skarżąca była poinformowana. 3. Stanowiska stron w postępowaniu przed WSA w Gdańsku (Sądem pierwszej instancji). 3.1. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, zarzucając zaskarżonej decyzji naruszenie przepisów; - art. 108 § 1 -§ 3, art. 115 § 1 - §5 O.p., - art. 120, art. 121, art. 122, art. 123 § 1, art. 124, art. 165 § 1, §2, §4, art. 187 § 1 i § 2, art. 188, art. 190 § 1 i § 2, art. 191, art. 192, art. 200 § 1,art. 208 § 1,art. 210 § 1 pkt 3, 4, 5 i 6, art, 210 § 4 O.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie. W uzasadnieniu skarżąca powtórzyła argumentacja zaprezentowaną w toku postepowania. 3.2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie. 4. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, wyrokiem z dnia 22 lipca 2014 r., sygn. akt I SA/Gd 460/13, oddalił skargę. Zdaniem Sądu z przepisów O.p. wynika, że wspólnicy spółki cywilnej ponoszą odpowiedzialność solidarną nie tylko ze spółką, ale i z pozostałymi wspólnikami, jednak przepisy dotyczące formy rozstrzygnięcia czy sposobu prowadzenia postępowania nie wskazują na konieczność orzeczenia o ich odpowiedzialności solidarnej w jednej decyzji opiewającej na wszystkie te osoby. Mając na względzie treść art. 166 § 1 O.p., WSA podkreślił, że w sprawach dotyczących tego samego stanu faktycznego, gdzie prawa i obowiązki stron wynikają z tej samej podstawy prawnej, a ponadto w każdej ze spraw właściwy jest ten sam organ podatkowy, organ ma możliwość, a nie konieczność, wszczęcia i prowadzenia jednego postępowania podatkowego wobec więcej niż jednej strony. Sąd orzekający podzielił stanowisko zgodnie którym w świetle obowiązującej regulacji prawnej zawartej w Ordynacji podatkowej brak jest konieczności orzekania o odpowiedzialności wszystkich odpowiedzialnych solidarnie osób trzecich, w jednej decyzji z zastrzeżeniem, iż postępowanie winno być prowadzone wobec wszystkich osób mogących ponosić taką odpowiedzialność. 5. Stanowiska stron w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym: Od powyższego wyroku skarżąca (zastępowana przez doradcę podatkowego) wniosła skargę kasacyjną zarzucając mu : I. Na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm. – dalej: p.p.s.a.) naruszenia prawa materialnego, które miały wpływ na wynik sprawy, to jest: 1. art. 115 § 1, § 2, § 4, § 5, art. 108 § 1 - § 3 i art. 107 § 1 O.p. poprzez błędną wykładnię w związku z art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. "a" p.p.s.a, 2. art. 115 § 1, § 2, § 4 i § 5 w związku z art. 108 § 1 - § 3 i art. 107 § O.p. w związku z art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. "a" p.p.s.a. poprzez niewłaściwe zastosowanie, skutkujące błędem polegającym na nieuwzględnieniu skargi. II. Na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenia przepisów postępowania, które mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy, to jest: 3. art. 151 w związku z art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a. w związku z art. 247 § 1 punkty 3 i 4 w związku z art. 115 § 1, § 2, § 4, § 5, art. 108 § 1 - § 3, art. 107 § 1 O.p. w związku z art. 123 § 1, art. 165 § 1, § 2, § 4, art. 166 § 1 w związku z art. 207 § 2 w związku z art. 210 § 1 punkty 3 i 5 O.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na bezzasadnym oddaleniu skargi, mimo że wystąpiły dwie przyczyny stwierdzenia nieważności decyzji organów podatkowych obydwu instancji wydanych w niniejszej sprawie wynikające z: - art. 247 § 1 pkt 3 O.p. - decyzje organów podatkowych obydwu instancji zostały wydane z rażącym naruszeniem prawa, - art. 247 § 1 pkt 4 O.p. - decyzje organów podatkowych obydwu instancji dotyczą sprawy już poprzednio rozstrzygniętej inną decyzją ostateczną, 4. art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. "b" p.p.s.a. w związku z art. 240 § 1 pkt 4 w związku z art. 123 § 1 w związku z art. 165 § 1, § 2, § 4, art. 166 § 1 w związku z art. 207 § 2 w związku z art. 210 § 1 punkty 3 i 5 O.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na bezzasadnym oddaleniu skargi, w sytuacji gdy skarżąca wykazała, że w postępowaniu podatkowym przeprowadzonym w sprawie orzeczenia odpowiedzialności byłych wspólników rozwiązanej spółki cywilnej wystąpiła kwalifikowana wada stanowiąca przesłankę jego wznowienia (jedna ze stron nie z własnej winy nie brała udziału w postępowaniu). 5. art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. "c" p.p.s.a. w związku z art. 166 § 1 w związku z art. 207 § 2 w związku z art. 210 § 1 punkty 3 i 5 O.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na bezzasadnym oddaleniu skargi przez Sąd pierwszej instancji na skutek błędnego przyjęcia, że w. sprawie dotyczącej orzeczenia odpowiedzialności byłych wspólnika rozwiązanej spółki cywilnej za jej zobowiązania organ podatkowy nie ma obowiązku wszczęcia i prowadzenia jednego postępowania wobec więcej niż jednej strony i orzeczenia o odpowiedzialności solidarnej osób trzecich w jednej decyzji, 6. art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. "c" p.p.s.a. w związku z art. 120, art. 121, art. 122, art. 123 § 1, art. 124, art. 165 § 1, § 2, § 4,art. 187 § 1 i § 2, art. 188, art. 190 § 1 i §2, art. 191, art. 192, art. 200 § 1, art. 208 § 1, art. 210 § 1 punkty 3, 4, 5 i 6, art. 210 § 4 O.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na bezzasadnym oddaleniu skargi, w sytuacji gdy Skarżąca wykazała, że organy podatkowe I i II instancji nieprawidłowo przeprowadziły postępowanie w przedmiotowej sprawie, 7. art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. "a", "c" p.p.s.a. w związku z art. 115 § 1, § 2, § 4, § 5, art. 108 § 1 - § 3 i art. 107 § 1 O.p. poprzez sporządzenie błędnego uzasadnienia wyroku, w którym Sąd I instancji sformułował błędną ocenę prawną iż w "świetle obowiązującej regulacji prawnej zawartej w Ordynacji podatkowej brak jest konieczności orzekania o odpowiedzialności wszystkich odpowiedzialnych solidarnie osób trzecich, w jednej decyzji z zastrzeżeniem, iż postępowanie winno być prowadzone wobec wszystkich osób mogących ponosić taką odpowiedzialność", 8. art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. "a", "c" p.p.s.a. w związku z art. 122, art. 187 §. 1 O.p. w związku art. 115 § 1, § 2, § 4, § 5, art. 108 § 1 - § 3 i art. 107 § 1 O.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na nieprawidłowym uzasadnieniu wyroku, w którym Sąd pierwszej instancji przedstawił stan faktyczny niezgodnie z rzeczywistością poprzez bezzasadną akceptację ustaleń organów podatkowych, iż w niniejszej sprawie spełnione zostały przesłanki faktyczne i prawne do orzeczenia odpowiedzialności Skarżącej jako byłego wspólnika za zobowiązania rozwiązanej spółki cywilnej. W związku z powyższym wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie od organu na rzecz strony skarżącej zwrotu kosztów postępowania. 5.1. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej (radca prawny) wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. 6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje: 6.1. Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie. 6.2. W niniejszej sprawie skarga kasacyjna została oparta na obu podstawach kasacyjnych określonych w art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. W związku z takim sformułowaniem podstaw kasacyjnych, rozpatrzeniu w pierwszej kolejności podlegać powinny zawarte w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów postępowania, albowiem zarzuty naruszenia prawa materialnego mogą być oceniane przez Naczelny Sąd Administracyjny wówczas, gdy stan faktyczny sprawy stanowiący podstawę wydanego wyroku został ustalony bez naruszenia przepisów postępowania. Niemniej jednak, zważywszy na sposób skonstruowania zarzutów skargi kasacyjnej oraz ich uzasadnienie, jak również na treść zaskarżonego wyroku Sądu pierwszej instancji, stawiane w skardze kasacyjnej zarzuty można i należy rozpoznać łącznie. Przyjęcie takiego właśnie modelu wynika z faktu, że odmienna wykładnia przepisów prawa materialnego zaprezentowana przez Sąd pierwszej instancji skutkowała stwierdzeniem naruszenia przepisów postępowania. 6.3. Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do stwierdzenia czy organy podatkowe prawidłowo orzekły o solidarnej odpowiedzialności Skarżącej jako byłego wspólnika zlikwidowanej spółki cywilnej G. [...] z jej byłym wspólnikiem P. S. za zaległości podatkowe tej spółki z tytułu pobranego i niewpłaconego podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu wypłaty wynagrodzeń za poszczególne miesiące 2010r. oraz za odsetki od ww. zaległości. W rozpoznawanej sprawie nie jest sporne, iż Skarżąca była jednym z dwóch wspólników spółki cywilnej rozwiązanej w 2011 r., której zobowiązania podatkowe z tytułu pobranego i niewpłaconego podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu wypłaty wynagrodzeń za poszczególne miesiące 2010r. stały się zaległością podatkową. Zdaniem Sądu oraz organów podatkowych z przepisów art.115 O.p. wynika, że wspólnicy spółki cywilnej ponoszą odpowiedzialność solidarną nie tylko ze spółką, ale i z pozostałymi wspólnikami, jednak przepisy dotyczące formy rozstrzygnięcia czy sposobu prowadzenia postępowania nie wskazują na konieczność orzeczenia o ich odpowiedzialności solidarnej w jednej decyzji opiewającej na wszystkie te osoby. Zdaniem natomiast Skarżącej powinno być prowadzone jedno postępowanie podatkowe wobec wszystkich stron, zakończone wydaniem jednej decyzji skierowanej do wszystkich stron. 6.4. Zagadnienie będące istotą sporu w przedmiotowej sprawie było przedmiotem uchwały 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego – uchwała z dnia 30.01.2017 r. sygn. I FPS 6/16 (dostępna na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/), której tezy i argumentację Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę w pełni aprobuje i przyjmuje za własne. Zasady dotyczące odpowiedzialności osób trzecich zawarte w Rozdziale 15 Ordynacji podatkowej. Z art. 107 § 1 i 2 O.p. wynika, że osoby trzecie w przypadkach i zakresie przewidzianym w tym rozdziale odpowiadają całym swoim majątkiem solidarnie z podatnikiem za należności publicznoprawne podatnika określone w tych przepisach. Podstawą tej odpowiedzialności jest zarówno samo istnienie długu jak i szczególny tytuł tej odpowiedzialności. Jest ona zależna od istnienia zobowiązania podatkowego podatnika oraz od jego realizacji. Ma ona więc charakter akcesoryjny. Odpowiedzialność ta ma miejsce w przypadku niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania podatkowego przez podatnika i to niezależnie od przyczyny braku tego wykonania albo gdy majątek podatnika w wyniku wszczętej egzekucji okazuje się niewystarczający dla pokrycia należności podatkowych. Nie ma ona wpływu na sytuację prawną podatnika, a jedynie co do zasady poszerza krąg podmiotów, od których można dochodzić zobowiązania podatkowego, wzmacniając odpowiedzialność podatnika, płatnika i inkasenta. (vide Ordynacja podatkowa Komentarz 2016, B. Adamiak. J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Wydawnictwo UNIMEX s. 586 i n.). O odpowiedzialności osób trzecich organ orzeka w drodze decyzji (art. 108 § 1 O.p.). Ma ona charakter konstytutywny. Osoby trzecie co do zasady nie mogą kwestionować ustaleń dokonanych w decyzji wymiarowej uprzednio wydanej wobec podatnika. Rozstrzygnięcia organu podatkowego orzekającego o odpowiedzialności osoby trzeciej co do wysokości należności podatkowej oparte są na jego ustaleniach dokonanych w postępowaniu wobec pierwotnego dłużnika podatkowego. Zasadą jest bowiem, że orzeczenie o odpowiedzialności osób trzecich musi być poprzedzone wydaniem i doręczeniem decyzji między innymi określającej wysokość zobowiązania podatkowego podatnika (art. 108 § 2 pkt 2a O.p.). Zasada ta doznaje jednak wyjątku w dwóch przypadkach. Po pierwsze, w razie wystawienia tytułu wykonawczego na podstawie deklaracji, na zasadach przewidzianych w postępowaniu egzekucyjnym w administracji (art. 108 § 3 O.p.), po drugie, w przypadku orzekania o odpowiedzialności wspólników spółki cywilnej, jawnej, partnerskiej oraz komplementariusza spółki komandytowej albo komandytowo-akcyjnej (art. 115 § 4 w związku z art. 115 § 5 O.p.). Odpowiedzialność osób trzecich jest odpowiedzialnością subsydiarną. Egzekucja zobowiązania wynikającego z decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej może być wszczęta dopiero wówczas, gdy egzekucja z majątku podatnika okazała się w całości lub w części bezskuteczna (art. 108 § 4 O.p.). 6.5. Kierując się wskazanymi wyżej zasadami dotyczącymi odpowiedzialności osób trzecich w powołanej wyżej uchwale w sprawie sygn. akt I FPS 4/08, w odniesieniu do odpowiedzialności osób trzecich za należności publicznoprawne spółki z ograniczoną odpowiedzialnością przyjęto, że art. 116 § 1 O.p. nakłada obowiązek na organ podatkowy prowadzenia postępowania w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej osób trzecich za zaległości podatkowe spółki z o.o. wobec wszystkich osób, które taką odpowiedzialność mogą ponosić. W uchwale tej zwrócono uwagę na to, że Ordynacja podatkowa samodzielnie nie reguluje zasad odpowiedzialności solidarnej odsyłając w tym zakresie wprost do unormowań zawartych w ustawie z 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2016 r. poz. 380). Wskazano na art. 366 § 1 kodeksu cywilnego, zgodnie z którym kilku dłużników może być zobowiązanych w ten sposób, że wierzyciel może żądać całości lub części świadczenia od wszystkich dłużników łącznie, od kilku z nich lub od każdego z osobna, a zaspokojenie wierzyciela przez któregokolwiek z dłużników zwalnia pozostałych. Stwierdzono, że na gruncie prawa podatkowego dłużnikiem co do zasady jest podatnik, płatnik oraz inkasent, a osoby trzecie dopiero na skutek wydania wobec tych osób decyzji w trybie art. 108 § 1 O.p. Wobec tego, że decyzja ta kreuje odpowiedzialność za cudze zaległości podatkowe, to każdorazowo należy ustalić pełny krąg osób odpowiedzialnych za zaległości podatkowe respektując prawo do realizacji roszczeń regresowych. Przewidziana w art. 366 § 1 kodeksu cywilnego możliwość wyboru dłużnika, od którego wierzyciel będzie dochodził należności, może być bowiem w prawie podatkowym utożsamiana jedynie z prawem wyboru podmiotu, w stosunku do którego będzie prowadzona egzekucja. Wskazując na materialnoprawną treść unormowań odnoszących się do osób trzecich w uchwale tej podkreślono, że organ nie ma jakiejkolwiek dyskrecjonalnej możliwości wyboru osoby wobec, której wszczyna postępowanie w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej osób trzecich. Uznano przy tym, że jakkolwiek pożądane jest prowadzenie jednego postępowania przeciwko wszystkim zobowiązanym osobom, to kwestia prowadzenia jednego postępowania przeciwko wszystkim zobowiązanym osobom, do czego podstawy dostarcza art. 166 § 1 O.p. jest kwestią techniczną. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego stwierdzenie zawarte w powołanej wyżej uchwale, że jest jedynie kwestią techniczną to, czy organ prowadzi jedno, czy wiele postępowań wobec osób, na które przenoszona jest odpowiedzialność za zobowiązania podatnika (płatnika, inkasenta) nie może jednak odnosić się do sytuacji określonej w art. 115 § 4 w związku z art. 115 § 5 O.p. ze względu na zawarte w niej odstępstwa od ogólnych zasad przenoszenia odpowiedzialności na osoby trzecie w tym przede wszystkim od zasady określonej w art. 108 § 2 pkt 2a O.p. 6.6. Z art. 115 § 4 w związku z art. 115 § 5 O.p. wynika, że orzeczenie o odpowiedzialności wspólnika (byłego wspólnika) między innymi spółki cywilnej za zaległości podatkowe tej spółki z tytułu zobowiązań powstałych w sposób przewidziany w art.21 § 1 pkt 1 O.p. nie wymaga uprzedniego wydania decyzji, o których mowa w art. 108 § 2 pkt 2 O.p. Określenie w tym przypadku wysokości zobowiązań podatkowych spółki następuje w decyzji o odpowiedzialności wspólnika spółki osobowej ramach postępowania o przeniesieniu odpowiedzialności na osoby trzecie. W przeciwieństwie więc do pozostałych osób trzecich w przypadku spółek osobowych w jednym postępowaniu może dojść do określenia zarówno wysokości zobowiązania spółki jako podatnika jak i odpowiedzialności wspólnika (byłego wspólnika) jako osoby trzeciej. Określenie zobowiązania spółki stanowi w takim przypadku element decyzji orzekającej o odpowiedzialności wspólnika (byłego wspólnika) jako osoby trzeciej. Jest to więc odstępstwo od zasady przewidzianej w art. 108 § 2 pkt 2a O.p., zgodnie z którą nie może dojść do wszczęcia postępowania w sprawie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej przed dniem doręczenia decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego dłużnika głównego. Zasadą jest bowiem, przed przeniesieniem odpowiedzialności na osobę trzecią, wydanie uprzednio decyzji wobec podatnika. Osoba trzecia nie ma w takiej sytuacji możliwości skutecznego podważania ustaleń dokonanych w postępowaniu prowadzonym uprzednio w stosunku do podmiotu, za którego długi odpowiada. Jej odpowiedzialność co do zasady powstaje bowiem nie w trakcie kształtowania stosunku zobowiązaniowego lecz dopiero w czasie jego realizacji. Zależy ona od istnienia zobowiązania podatkowego podatnika oraz od jego realizacji przez ten podmiot, co powoduje że ma charakter akcesoryjny. Jest to odpowiedzialność za cudzy dług. Poszerza ona krąg podmiotów, od których można dochodzić roszczenia podatkowego. Źródłem jej jest co do zasady niewypełnienie obowiązków materialnoprawnych przez podatnika. 6.7. W sytuacji, gdy w jednym postępowaniu dochodzi do określenia zobowiązania podatkowego podatnika i orzeczenia o odpowiedzialności osoby trzeciej, jak trafnie stwierdził Sąd Najwyższy w wyroku z 19 czerwca 2012 r. sygn. akt II UK 272/11, można twierdzić, że w takim przypadku w rzeczywistości podstawa odpowiedzialności wspólników spółki cywilnej jest pierwotna. W spółce cywilnej, mimo że w odniesieniu do niektórych podatków, to spółka cywilna, a nie jej wspólnicy są podatnikami lub płatnikami, inaczej niż w spółkach prawa handlowego, nie istnieje wyodrębniony majątek spółki. W ramach spółki cywilnej nie jest możliwe wydzielenie majątku niestanowiącego własności wspólników. Majątek spółki jest w rzeczywistości majątkiem jej wspólników, odrębnym od ich majątków osobistych. Z istoty spółki cywilnej wynika, że w czasie trwania spółki egzekucja zmierzająca do zaspokojenia zobowiązań spółki prowadzona jest z majątku wspólników – wspólnego i osobistego. Po ustaniu spółki cywilnej i przekształceniu współwłasności łącznej we współwłasność w częściach ułamkowych nie istnieje już jakikolwiek substrat majątku możliwego do przypisania spółce (vide Kodeks cywilny, Komentarz tom 2, pod redakcją Z. Resicha, Wydawnictwo Prawnicze Warszawa 1972 s. 1693 i n.). Po rozwiązaniu spółki cywilnej odpowiedzialność byłych wspólników jako osób trzecich za jej długi podatkowe przestaje mieć charakter jedynie posiłkowy tzn. uzupełniający odpowiedzialność podatnika, płatnika, inkasenta. Mimo, że nie traci ona charakteru odpowiedzialności podatkowej osób trzecich, na byłych wspólników odpowiadających całym swoim majątkiem zostaje w takiej sytuacji przełożony de facto całkowity ciężar odpowiedzialności za zadłużenia podatkowe spółki (vide wyrok NSA z 26 lutego 2014 r., sygn. akt II FSK 785/12 ). Odpowiedzialność byłych wspólników w tej sytuacji traci swój subsydiarny charakter. Skoro w odniesieniu do wspólników (byłych wspólników) spółki cywilnej przy przeniesieniu odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki na te osoby brak jest dwufazowości postępowania, gdyż ma dojść do jednoczesnego określenia podstawy przenoszonej odpowiedzialności i określenia wielkości zobowiązania podatkowego podatnika lub płatnika, a w konsekwencji także ich osobistej odpowiedzialności , to wspólnicy (byli wspólnicy) powinni mieć realny wpływ na określenie przenoszonego na nich zobowiązania. Wielkość zobowiązania podatkowego podatnika lub płatnika, jako nieustalona odrębną decyzją wobec rozwiązanej spółki, może być w tym postępowaniu kwestionowana przez jej byłych wspólników. Tylko w sytuacji, gdy zapewniony jest udział w takim postępowaniu wszystkich osób trzecich, na których w takiej sytuacji przenoszona jest odpowiedzialność za zobowiązania podatnika, mogą one mieć wpływ na określenie przenoszonego na nich zobowiązania. Wobec tego, że w postępowaniu prowadzonym w trybie art. 115 § 4 i § 5 O.p. wielkość należności podatkowych podatnika ma być przedmiotem ustaleń i może być kwestionowana przez byłych wspólników, to byli wspólnicy powinni mieć zapewniony udział w tym postępowaniu. W takiej przypadku mamy do czynienia z wielością stron i organ powinien zapewnić wszystkim stronom udział w jednym postępowaniu. Odmienne stanowisko prowadziłoby do tego, że jeden z byłych wspólników, w postępowaniu, w którym doszłoby do jednoczesnego przeniesienia odpowiedzialności i określenia zobowiązania podatkowego miałby możliwość kwestionowania wielkości zobowiązania przenoszonego na niego jako osobę trzecią, inny natomiast nie biorący udziału w tym postępowaniu, takiej możliwości by nie miał. Trudno natomiast uznać za dopuszczalną sytuację, w której w każdym odrębnym postępowaniu prowadzonym wobec byłych wspólników za ten sam okres rozliczeniowy mogłoby dojść do określenia wysokości zobowiązania podatkowego podatnika. Prowadziłoby to bowiem do zawarcia orzeczenia w kilku postępowaniach o tym samym i stanowiłoby przesłankę nieważności określoną w art. 247 § 1 pkt 4 O.p. Reasumując wbrew stanowisku organów podatkowych i Sądu pierwszej instancji organ podatkowy ma obowiązek na podstawie art. 115 § 1-5 O.p., prowadzić postępowanie w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego rozwiązanej spółki cywilnej oraz orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej byłych wspólników tej spółki za jej zaległości podatkowe z udziałem wszystkich osób będących w danym okresie wspólnikami spółki cywilnej. 7. Mając na względzie wszystkie przedstawione powyżej okoliczności, Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 188 p.p.s.a., uchylił zaskarżony wyrok rozpoznał skargę i orzekł jak w sentencji. 7.1.O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1 w zw. z art.200 tej ustawy.