II FSK 388/18

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Stanisław Bogucki (sprawozdawca), Sędzia NSA Jacek Brolik, Sędzia WSA (del.) Alicja Polańska, Protokolant Bernadetta Pręgowska, po rozpoznaniu w dniu 5 czerwca 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 17 października 2017 r. sygn. akt I SA/Rz 532/17 w sprawie ze skargi Z. S.A. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Rzeszowie z dnia 16 września 2015 r. nr IS-PDPM2/4210-6/15 w przedmiocie wysokości straty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2008 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie na rzecz Z. S.A. z siedzibą w W. kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdzisiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Wyrokiem z dnia 17 października 2017 r. o sygn. I SA/Rz 532/17 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie, po rozpoznaniu skargi Z. S.A. z siedzibą w Warszawie (dalej: skarżąca) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Rzeszowie (dalej: Dyrektor IS) z dnia 16 września 2015 r. o nr [...] w przedmiocie straty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2008 r.: (1) uchylił zaskarżoną decyzję; (2) zasądził od Dyrektora IS na rzecz skarżącej kwotę 997 zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Jako podstawę prawną powołano art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c oraz art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz. U. z 2017 r. poz. 1369 ze zm.; dalej: p.p.s.a.). Wyrok jest dostępny (podobnie, jak inne cytowane w uzasadnieniu orzeczenia) na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/. 2. Przebieg postępowania przed organami podatkowymi (przedstawiony przez WSA w Rzeszowie). 2.1. Relacjonując w uzasadnieniu wyroku przebieg postępowania WSA w Rzeszowie podał, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w R. (dalej: Dyrektor UKS), decyzją z dnia 27 czerwca 2014 r. o nr [...] określił skarżącej wysokość straty poniesionej za 2008 r. w kwocie 1.583.416,85 zł (o 28.944.581,86 zł niższej od deklarowanej). W ocenie Dyrektora UKS, skarżąca nieprawidłowo rozliczyła transakcję zbycia wszystkich posiadanych przez Spółkę akcyjną udziałów w "chińsko-zagranicznej" spółce joint venture (dalej: "spółka j.v."). Podał, że skarżąca w dniu 20 listopada 2008 r. na terytorium Chińskiej Republiki Ludowej zawarła ze spółką posiadającą osobowość prawną wg prawa chińskiego umowę sprzedaży udziałów (50%) posiadanych przez skarżącą w spółce j.v. za cenę 800.000 USD (po przeliczeniu: 2.345.040 zł). W 2008 r. skarżąca nie otrzymała zapłaty od nabywcy za sprzedane udziały, a w grudniu 2013 r. scedowała ww. wierzytelność (800.000 USD) na inny podmiot za cenę 750.000 USD. Skarżąca nie prowadziła działalności gospodarczej polegającej na obrocie papierami wartościowymi i na pośrednictwie finansowym w obrocie udziałami i akcjami. Zdaniem Dyrektora UKS, skarżąca nieprawidłowo zakwalifikowała podatkowe skutki transakcji zbycia udziałów - na podstawie art. 12 ust. 3 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.; dalej: u.p.d.o.p.), - jako przychód należny z działalności gospodarczej, zamiast na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 1 (przychodami są otrzymane pieniądze, wartości pieniężne w tym również różnice kursowe). Według organu kontroli skarbowej nieprawidłowo rozpoznano również moment potrącenia kosztów uzyskania ww. przychodu; skoro w 2008 r. skarżąca nie otrzymała wynagrodzenia za sprzedane udziały, nie była uprawniona do rozliczenia kosztów transakcji (w tym wydatków na objęcie udziałów w spółce j.v. - zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p.) w rachunku podatku dochodowego za 2008 r. Za nieprawidłowo rozliczoną uznał również transakcję opcji walutowych z tytułu przedterminowego rozwiązania kontraktu opcyjnego. W 2008 r. skarżąca realizowała umowy ramowe (i towarzyszące) dotyczące zakupu i sprzedaży opcji walutowych, zawarte z bankami, na podstawie których nabywała od banków i sprzedawała im opcje walutowe (na określoną ilość i rodzaj waluty, wg określonego kursu i w określonych terminach). Bank, działając na podstawie regulaminu zawierania transakcji, w dniu 26 listopada 2008 r. przedterminowo rozwiązał umowę ramową i wszystkie transakcje zawarte na jej podstawie oraz rozliczył je. Zadłużenie skarżącej z tego tytułu wobec banku wynosiło 19.505.569,52 zł, z tego 705.761,86 zł zapłacono (oraz zaliczono do kosztów w rachunku podatku dochodowego od osób prawnych) w 2008 r. W dniu 5 grudnia 2008 r. bank zawarł ze skarżącą "ugodę", którą były objęte transakcje zawarte na warunkach, w których skarżąca była jednocześnie kupującym/nabywcą i sprzedającym/wystawcą opcji (opcje "zerokosztowe"), a transakcje dotyczyły pary walut euro/złoty; transakcje te zawarto do lipca 2010 r. Zdaniem Dyrektora UKS, "wcześniejsze" rozliczenie kontraktu opcyjnego zawartego z bankiem pozbawiało skarżącą prawa do rozliczenia wydatków związanych z nabyciem opcji - na zasadach określonych w art. 16 ust. 1 pkt 8b u.p.d.o.p., albowiem nie wystąpiła żadna z trzech sytuacji określonych w tym przepisie. 2.2. Dyrektor IS, po rozpatrzeniu odwołania skarżącej, decyzją z dnia 12 listopada 2014 r. o nr [...], uchylił w całości decyzję Dyrektora UKS i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. Zdaniem Dyrektora IS, w sprawie zachodziła konieczność dokonania jednoznacznych ustaleń w zakresie transakcji sprzedaży udziałów w spółce j.v. Na powyższą decyzję Dyrektora IS skarżąca wniosła skargę do WSA w Rzeszowie, który wyrokiem z dnia 26 lutego 2015 r., I SA/Rz 57/15, uchylił zaskarżoną decyzję. W wyroku tym WSA w Rzeszowie stwierdził, że przy ponownym rozpatrzeniu sprawy organ drugiej instancji powinien zwrócić się, o ile uzna, że taka konieczność rzeczywiście występuje, do stosownych organów podatkowych Chińskiej Republiki Ludowej o przekazanie danych istotnych dla rozpatrzenia sprawy a następnie rozpatrzyć całokształt tak uzupełnionego materiału dowodowego. 2.3. Dyrektor IS, ponownie rozpatrując sprawę w postępowaniu odwoławczym i uznając, że bez pozyskania od administracji podatkowej Chin informacji dot. transakcji zbycia wszystkich posiadanych przez skarżącą udziałów w spółce j.v. nie jest możliwe zgodne z prawem orzeczenie w sprawie - wystąpił, za pośrednictwem Izby Skarbowej w Poznaniu - Biura Wymiany Informacji Podatkowych w Koninie z wnioskiem o stosowne informacje z zagranicy. Postanowieniem z dnia 8 maja 2015 r., na podstawie art. 201 § 1 pkt 6 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749; dalej: o.p.), zawiesił postępowanie w sprawie. Pismem z dnia 7 maja 2015 r. skarżąca ponownie wniosła o przeprowadzenie rozprawy w trybie art. 200a § 1 o.p. wskazując równocześnie dowody, jakie powinny zostać przeprowadzone. Pismem z dnia 29 maja 2015 r. wniosła o umorzenie postępowania w sprawie uznając, że z mocy art. 70 § 1 o.p. doszło do przedawnienia straty określonej decyzją Dyrektora UKS, wobec czego postępowanie w sprawie określenia jej wysokości stało się bezprzedmiotowe i podlega umorzeniu. W dniu 2 września 2015 r. Biuro Wymiany Informacji Podatkowych w Koninie przekazało w formie elektronicznej odpowiedź chińskiej administracji podatkowej. Postanowieniami z dnia 3 września 2015 r. Dyrektor IS podjął zawieszone postępowanie oraz odmówił przeprowadzenia rozprawy. 2.4. Po ponownym rozpatrzeniu odwołania skarżącej, decyzją z dnia 16 września 2015 r., na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a i art. 24 o.p. oraz art. 7 ust. 2, ust. 3 pkt 1 i 3, art. 9 ust. 1, art. 12 ust. 1 pkt 1, art. 14 ust. 1, art. 15 ust. 1, art. 17 ust. 1 pkt 4, art. 27 ust. 1 u.p.d.o.p., Dyrektor IS uchylił w całości decyzję Dyrektora UKS i określił stratę skarżącej za 2008 r. w wysokości 2.289.178,71 zł. Odwołując się do art. 70 § 1, art. 70 § 6 pkt 2 i art. 70a § 1 o.p. oraz uchwały składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 września 2014 r., II FPS 4/13 stwierdził, że w rozpatrywanej sprawie nie doszło do przedawnienia prawa do weryfikacji i orzekania w postępowaniu odwoławczym w kwestii wysokości straty podatkowej skarżącej za 2008 r. W ocenie Dyrektora IS, bieg terminu przedawnienia w odniesieniu do przedmiotu niniejszego postępowania, stosownie do art. 70 § 6 pkt 2 o.p., uległ zawieszeniu z dniem 17 grudnia 2014 r., tj. z chwilą wniesienia przez skarżącą skargi do sądu administracyjnego i winien - co do zasady - biec ponownie od dnia 8 maja 2015 r. (art. 70 § 7 pkt 2). Jednocześnie w sprawie doszło do jego kolejnego zawieszenia, tym razem w oparciu o przesłankę wskazaną w art. 70a § 1 o.p. W dniu 1 kwietnia 2015 r. Dyrektor IS - za pośrednictwem Biura Wymiany Informacji Podatkowych w Koninie - wystąpił do administracji podatkowej Chin z wnioskiem o niezbędne do zgodnego z prawem orzeczenia w sprawie informacje dotyczące transakcji zbycia wszystkich udziałów skarżącej w spółce j.v. Informacje od chińskiej administracji podatkowej wpłynęły do Izby Skarbowej w Rzeszowie w dniu 2 września 2015 r., a to oznacza, że termin przedawnienia straty podatkowej skarżącej za 2008 r. biegnie nadal od daty otrzymania informacji przez organ odwoławczy, tj. od dnia 3 września 2015 r., i - wbrew twierdzeniu skarżącej nie upłynął z dniem 21 maja 2015 r., lecz upływa z dniem 17 września 2015 r. i do tej daty organ odwoławczy uprawniony jest do weryfikacji decyzji Dyrektora UKS i orzeczenia co do istoty. Zdaniem Dyrektora IS, bezzasadny jest pogląd skarżącej, że zawieszenie biegu terminu przedawnienia w sprawie powinno trwać wyłącznie do dnia 19 sierpnia 2015 r., tj. do momentu otrzymania informacji od chińskiej administracji podatkowej przez Biuro Wymiany Informacji Podatkowych. Organem podatkowym w sprawie jest tylko i wyłącznie Dyrektor IS jako organ odwoławczy. Biuro Wymiany Informacji Podatkowych pełni wyłącznie rolę pośrednika w przekazywaniu informacji za granicę i zza granicy - nie prowadzi samodzielnie postępowań podatkowych ani żadnych czynności wobec podatników, nie uczestniczy w tych postępowaniach oraz nie dysponuje w nich jakimikolwiek uprawnieniami czy informacjami, które mogłoby przekazywać podatnikom/stronom tych postępowań. W ocenie Dyrektora IS, w decyzji Dyrektora UKS, niedokonano ustalenia czy w świetle umowy międzynarodowej dochody (przychody) ze sprzedaży udziałów w spółce j.v. podlegały/nie podlegały opodatkowaniu w Chinach, a w konsekwencji, jakie z tego tytułu skutki podatkowe wynikają dla skarżącej i rozliczenia podatkowego za 2008 r. w Polsce. Braki te zobowiązany był uzupełnić organ odwoławczy w celu dopełnienia obowiązku określonego w art. 122 O.p. Dyrektor IS w rozpatrywanej sprawie uznał za niezbędne dla rozstrzygnięcia sprawy wystąpienie do chińskiej administracji podatkowej. Przedmiotem zapytania były kwestie związane z transakcją sprzedaży udziałów w spółce kapitałowej oraz ewentualnymi skutkami tej transakcji na gruncie chińskiego prawa podatkowego. Uzyskane informacje pozwoliły na stwierdzenie, że Biuro Handlu Zagranicznego i Współpracy Ekonomicznej zatwierdziło kontrakt w dniu 26 grudnia 2008 r. (dokument ten skarżąca otrzymała "od prawnika chińskiego" w dniu 16 lutego 2014 r.). Biuro to nie potwierdziło wystawienia w dniu 20 stycznia 2009 r. oficjalnego zatwierdzenia w celu upoważnienia do transferu udziału, jednak stwierdziło jednoznacznie, że zmianę własności w spółce j.v. może potwierdzić dokument wydany przez Biuro w dniu 26 grudnia 2008 r. Skarżąca nie otrzymała żadnej faktycznej płatności - nie zadeklarowała żadnego dochodu podlegającego opodatkowaniu chińskim władzom podatkowym; różnica pomiędzy wartością zainwestowanego kapitału (aportu) a ceną transferu udziału jest ujemna (wynosi 5.233.465 USD), w związku z tym skarżąca nie była podmiotem opodatkowanym w Chinach. W ocenie Dyrektora IS, informacje pochodzące od chińskiej administracji podatkowej są istotne dla oceny podatkowych skutków transakcji w rozumieniu przepisów prawa krajowego. Poprzez wystąpienie uzyskano informacje potwierdzające samą transakcję, jej przedmiot i podmiot, skuteczność, okoliczności i miejsce zawarcia, a ponadto jej skutki podatkowe wg właściwych władz chińskich. W ocenie Dyrektora IS, nieprawidłowe jest stanowisko skarżącej w kwestii miejsca/kraju położenia źródła przychodu ze sprzedaży udziałów, które zdaniem Dyrektora IS, znajduje się w Chinach. O źródle przychodów/dochodów położonych w Polsce można mówić wtedy, gdy takie źródło trwale związane jest z terytorium Polski lub gdy źródłem dochodów są polscy rezydenci eksploatujący rzeczy lub dobra niematerialne należące do innych podmiotów. Nie stanowią natomiast przychodów/ dochodów uzyskanych ze źródeł położonych na terytorium Polski przychody/dochody ze zbycia "praw do źródeł przychodów/dochodów" (niematerialnych praw majątkowych - udziałów spółki mającej siedzibę na terytorium Chin) w sytuacji, gdy transakcję sprzedaży zawarto na terytorium Chin i nabywcą udziałów (zobowiązanym do zapłaty) jest rezydent Chin. W rozpatrywanej sprawie zysk ze sprzedaży majątku może być opodatkowany w Chinach (art. 13 ust. 1 umowy z dnia 7 czerwca 1988 r. między rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a rządem Chińskiej Republiki Ludowej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu (Dz. U. z 1989 r. Nr 13, poz. 65; dalej: umowa lub u.p.o.) i byłby opodatkowany w tym państwie, gdyby skarżąca otrzymała zapłatę oraz gdyby różnica pomiędzy wartością zainwestowanego kapitału a ceną transferu była dodatnia - gdyby transakcja wygenerowała nadwyżkę przychodów nad kosztami. Strata wygenerowana na sprzedaży udziałów - gdyby nawet została wykazana/zadeklarowana w Chinach - nie mogłaby zostać odliczona od dochodu w Polsce. Sprzedaż majątku skarżącej (udziałów w spółce działającej wg prawodawstwa chińskiego) winna być opodatkowana w państwie źródła (w Chinach) i jest zwolniona z opodatkowania w państwie rezydencji (w Polsce), w konsekwencji przychody i koszty związane z ta sprzedażą podlegają wyłączeniu spod opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych w Polsce (art. 17 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 7 ust. 3 pkt 1 i 3 u.p.d.o.p.). Dyrektor IS podkreślił, że stwierdzenie nierzetelności lub istotnej wadliwości ksiąg podatkowych w trybie art. 193 o.p. rodzi skutek wyłącznie w zakresie prawa podatkowego i kryteriów tych nie należy odnosić do innych dziedzin prawa, w tym prawa bilansowego. Księgi podatkowe podlegają ocenie wyłącznie przez pryzmat przepisów prawa podatkowego, zaś przedmiotem tej oceny są tylko elementy mające wpływ na wysokość elementów kreujących podstawę opodatkowania. W konsekwencji z rachunkowego punktu widzenia zapisy w księgach mogą być prawidłowe, natomiast z punktu widzenia oceny dla potrzeb podatkowych, ich prawidłowość może być kwestionowana, bowiem dla potrzeb bilansowych i podatkowych kryteria oceny zapisów i zdarzeń oraz wzorzec odniesienia nie są tożsame. W ocenie Dyrektora IS, zbędne było odnoszenie się do kwestii rozliczenia transakcji związanych z opcjami, albowiem WSA w Rzeszowie w wyroku z dnia 26 lutego 2015 r., I SA/Rz 57/15, za niezaadne uznał zarzuty dotyczące "braku odniesienia się do występującej również w tym postępowaniu kwestii strat, jakie podatnik miał ponieść z tytułu opcji walutowych". Równocześnie podkreślił, że Dyrektor UKS w zaskarżonej decyzji nie wykazał w oparciu o zgromadzony dotychczas materiał dowodowy ponad wszelką wątpliwość, by sporne wydatki skarżącej w 2008 r. nie zostały poniesione w celu określonym w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., tj. w celu uzyskania przychodu, lub zabezpieczenia/zachowania jego źródła. W aktach sprawy brak też materiału dowodowego, na podstawie którego organ odwoławczy mógłby dokonać weryfikacji przedmiotowego wydatku pod kątem związku przyczynowo-skutkowego z uzyskanym przychodem, lub zabezpieczeniem/zachowaniem jego źródła i ustalić, czy wystawienie przez skarżącą opcji służyło zabezpieczeniu ryzyka kursowego i było adekwatne co do wysokości i okresu. 3. Postępowanie przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Rzeszowie. 3.1. Na ww. decyzję skarżąca wniosła skargę do WSA w Rzeszowie, w której sformułowała wniosek o uchylenie decyzji organu odwoławczego w całości, ewentualnie o stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji w całości ze względu na spełnienie przesłanek z art. 247 § 1 pkt 3 o.p., a także o zasądzenie na rzecz skarżącej kosztów postępowania sądowego. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie: (1) art. 70 § 1 i art. 70a o.p. poprzez wydanie zaskarżonej decyzji pomimo upływu terminu przedawnienia; (2) art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1 w związku z art. 200 § 1 oraz art. 198 § 1 i art. 219 § 4 w związku z art. 187 § 1 o.p. poprzez wydanie zaskarżonej decyzji bez informowania skarżącej o nowych elementach materiału dowodowego i umożliwienia stronie zapoznania się z nimi, przez oparcie zaskarżonej decyzji na nie w pełni zgromadzonym materiale dowodowym i brak wyjaśnienia wszystkich okoliczności stanu faktycznego, poprzez powołanie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji okoliczności bez związku z przedmiotem sporu; (3) art. 7 ust. 1, art. 13 ust. 1, art. 22 oraz art. 23 u.p.o., a w konsekwencji art. 12 ust. 2 i 3a, art. 15 ust. 1k pkt 1 oraz art. 17 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 7 ust. 3 pkt 1 i 3 u.p.d.o.p. przez uznanie, że przychody i koszty związane ze sprzedażą udziałów w spółce j.v. podlegają wyłączeniu spod opodatkowania podatkiem dochodowym w Polsce. 3.2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor IS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje stanowisko oraz dotychczasową argumentację. 3.3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie wyrokiem z dnia 28 stycznia 2016 r. o sygn. I SA/Rz 1125/15 oddalił skargę. Wyrok ten został zaskarżony skargą kasacyjną, a Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 11 maja 2017 r., II FSK 1244/16, uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania WSA w Rzeszowie. Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił, że przedawnienie, o którym mowa w art. 70 o.p. dotyczy wszystkich elementów konstrukcyjnych podatku, które wynikają z tego samego obowiązku podatkowego, co potencjalne zobowiązanie podatkowe i w konsekwencji zastosowanie w takim przypadku znajdą także regulacje dotyczące zawieszenia biegu terminu przedawnienia, w tym art. 70a o.p. Sąd pierwszej instancji ponownie rozpoznając sprawę zobowiązany będzie w pierwszym rzędzie wykazać czy w postępowaniu przed organem odwoławczym spełnione zostały przesłanki wymienione w art. 70a § 1 o.p., skutkujące zawieszeniem biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego a w konsekwencji, czy zachowany został termin do wydania przez ten organ decyzji w przedmiocie wysokości straty za analizowany rok podatkowy. Sąd zobowiązany będzie także dokonać wyczerpującej oceny prawidłowości poczynionych przez organ podatkowy ustaleń faktycznych a następnie wskazując, jaki stan faktyczny przyjął za podstawę rozstrzygnięcia ocenić prawidłowość zastosowania do tego stanu faktycznego prawa materialnego, odnosząc się przy tym do zarzutów skargi. 4. Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie. 4.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie, ponownie rozpoznając sprawę, uznał skargę za zasadną. Podkreślił, że zawieszenie postępowania administracyjnego na podstawie art. 201 § 1 pkt 6 o.p. nie jest jednoznaczne z wykazaniem, że w sprawie zaszły przesłanki z art. 70a o.p. W ocenie WSA w Rzeszowie, Dyrektor IS prawidłowo ustalił stan faktyczny sprawy. Zasadnie organ powołał się na umowę z dnia 7 czerwca 1988 r. między rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a rządem Chińskiej Republiki Ludowej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, gdyż jest to podstawowy akt prawny regulujący kwestię unikania podwójnego opodatkowania, jakie mogło zaistnieć w związku z osiąganiem różnorakich przychodów przez osoby fizyczne i prawne działające na terytorium jednego z państw, które zawarły tę umowę, gdy ich rezydencja podatkowa znajdowała się w państwie drugim. Umowa ta miała istotne znaczenie przy dokonywaniu subsumpcji ustalonego stanu faktycznego. Podkreślił, że przedmiotem zbycia są udziały spółki mającej siedzibę w Chinach, podlegającej prawu chińskiemu. Umowa została zawarta w Chinach i podlegała regulacjom tego prawa włącznie z zatwierdzeniem sprzedaży przez odpowiednie władze chińskie. Podmiot zobowiązany do zapłaty również jest zlokalizowany w Chinach i z tego kraju powinny pochodzić środki uzyskane przez skarżącą. Spośród więc wszystkich elementów opisujących tę transakcję, z Polską związany jest tylko jeden, a mianowicie siedziba sprzedawcy. Spółka, której udziały zbywano ma siedzibę w Chinach, podlega tamtemu prawu, produkcję prowadzi w Chinach, transakcja podlegała prawu chińskiemu, zatwierdzana była przez chińskie władze, wynagrodzenie należne było od podmiotu chińskiego. Te wszystkie elementy w ocenie WSA w Rzeszowie, wskazują, że ewentualne zyski z tej transakcji powstałyby w Chinach. Samo zlokalizowanie siedziby sprzedającego w Polsce nie jest wystarczającym elementem aby uznać, że zyski powstały w Polsce. W tym zakresie należy wskazać, że jeżeli strony umowy polsko - chińskiej chciały określić miejsce opodatkowania według siedziby podmiotu, to wskazywano by ten element jako przesłankę określenia miejsca opodatkowania zysku. Zdaniem WSA w Rzeszowie, trafnie organy podatkowe uznały, że transakcja taka jak w przedmiotowej sprawie powinna być oceniana tak samo w sytuacji, gdy wygenerowała stratę jak i gdyby wygenerowała zysk. Jeżeli bowiem przepisy umowy polsko- chińskiej przewidują opodatkowanie zysku w Chinach, to w ocenie WSA w Rzeszowie jest uzasadnione przyjęcie, że strata wynikająca z takiej transakcji również może podlegać rozliczeniu tylko i wyłącznie w Chinach. Przyjęcie, że zysk jest rozliczany w Chinach (zgodnie z art. 13 ust. 1 u.p.o.), zaś strata - jeśli nastąpi w - Polsce (nie jest wymieniona w umowie) jest nie do pogodzenia z zasadami prawa podatkowego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie podkreślił, że Dyrektor IS wystąpił do chińskiej administracji skarbowej z pytaniami, wśród których znalazły się pytania o dokument zatwierdzający sprzedaż z dnia 22 grudnia 2008 r. a który to dokument był w dyspozycji organów prowadzących postępowanie (protokół z czynności przeprowadzonych w toku postępowania kontrolnego z 16 maja 2014 r. strona 28). Organ pierwszej instancji nie miał wątpliwości, co do autentyczności tego dokumentu, a również organ drugiej instancji nie wskazał na takie wątpliwości. Zagadnienia objęte pozostałymi pytaniami, w ocenie WSA w Rzeszowie, nie są pytaniami niezbędnymi do prawnej oceny ustalonego przez organ stanu faktycznego. W tej sytuacji, zdaniem WSA w Rzeszowie, uzyskanie odpowiedzi na zadane pytania nie stanowi wypełnienia przesłanki z art. 70a § 1 o.p. Przy braku wątpliwości co do wiarygodności dokumentów pozyskanych od skarżącej, zaistniałe zdarzenia faktyczne nie wymagają dla ich oceny odpowiedzi na pytania skierowane do władz chińskich (pkt 2, 3, 4, 5, 6, 7). Niewykazanie, że zaistniały przesłanki określone w art. 70a § 1 o.p. oznacza, że do przedawnienia zobowiązania podatkowego skarżącej za 2008 r. doszło w dniu 21 maja 2015 r., co uniemożliwiało orzeczenie o wysokości straty. 5. Stanowiska stron w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym. 5.1. Skargę kasacyjną od ww. wyroku WSA w Warszawie do Naczelnego Sądu Administracyjnego wniósł Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie - dalej: Dyrektor IAS (reprezentowany przez pełnomocnika – radcę prawnego), który zaskarżył ten wyrok w całości. Sformułował także wniosek o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Rzeszowie, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku i rozpoznanie skargi, a także o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie przepisów postępowania, tj.: (1) art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2017 r. poz. 2188 ze zm.; dalej: p.u.s.a.), art. 3 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 190 p.p.s.a. i art. 193 p.p.s.a., w związku z art. 141 § 4 p.p.s.a. i art. 153 p.p.s.a. poprzez niezastosowanie ww. przepisów i nierozpatrzenie skargi zgodnie z wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 11 maja 2017 r., II FSK 1244/16, a także niewypełnienie wskazań co do dalszego postępowania wyrażonych wprost w powołanym wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 maja 2017 r. przy zastosowaniu obowiązujących WSA w Rzeszowie przepisów, tj. nieprzedstawienie pełnego stanu faktycznego sprawy oraz niedokonanie jego oceny i analizy w świetle wykładni prawa dokonanej przez Naczelny Sąd Administracyjny; (2) art. 1 § 1 i 2 p.u.s.a. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. oraz w związku art. art. 70 § 1 i art. 70a § 1 o.p. poprzez uchylenie zaskarżonej decyzji wskutek błędnego uznania, iż w przedmiotowej sprawie doszło do naruszenia art. 70a § 1 o.p. poprzez niewłaściwe jego zastosowanie przez organ, polegające na uznaniu przez ten organ, że w okolicznościach sprawy informacje objęte pytaniami kierowanymi do administracji podatkowej w Chinach są niezbędne dla rozstrzygnięcia sprawy i doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia; (3) art. 1 § 1 i 2 p.u.s.a. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, art. 133 § 1, art. 141 § 4 p.p.s.a., poprzez nieuwzględnianie przez WSA w Rzeszowie przy ponownym rozpoznawaniu sprawy, całokształtu zgromadzonego w aktach sprawy materiału, co znalazło wyraz w wadliwym uzasadnieniu wyroku i błędnym przyjęciu, że nie nastąpiło skuteczne zawieszenie biegu terminu przedawnienia, gdyż informacje objęte pytaniami do administracji Chińskiej nie były niezbędne dla rozstrzygnięcia sprawy w sytuacji, gdy z akt sprawy jednoznacznie wynika, iż przedmiotem zapytania skierowanego do chińskiej administracji podatkowej były kwestie dotyczące skuteczności transakcji sprzedaży udziałów w spółce kapitałowej, roku podatkowego, w którym mogło to nastąpić oraz ewentualnych skutków tej transakcji na gruncie chińskiego prawa podatkowego, a informacje uzyskane od chińskiej administracji podatkowej były niezbędne dla oceny podatkowych skutków transakcji w rozumieniu przepisów prawa krajowego. 5.2. Skarżąca (reprezentowana przez pełnomocnika – radcę prawnego) w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniosła o jej oddalenie, a także o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. 6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. 6.1. Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, a zaskarżony wyrok WSA w Rzeszowie odpowiada prawu, stąd skarga kasacyjna podlega oddaleniu na podstawie art. 184 p.p.s.a. Mając na uwadze sposób formułowania podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów wymaga zaakcentowania, że stosownie do art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje skargę kasacyjną w jej granicach, biorąc pod uwagę z urzędu jedynie nieważność postępowania. Granice skargi są wyznaczone przy tym przez podstawy i wnioski. Zarówno art. 183 § 1, jak i art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 176 p.p.s.a., nakładają na stronę wnoszącą skargę kasacyjną obowiązek zredagowania tego środka odwoławczego w sposób, który umożliwi Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu odniesienie się do stanowiska Sądu pierwszej instancji we wszystkich kwestiach, które zdaniem strony zostały nieprawidłowo przez Sąd pierwszej instancji rozważone czy ocenione. Naczelny Sąd Administracyjny nie jest uprawniony do uzupełniania bądź precyzowania zarzutów podnoszonych przez stronę, czy formułowanej na ich poparcie argumentacji (por. np. wyrok NSA z dnia 16 listopada 2011 r., II FSK 861/10 i cytowane tam orzecznictwo). Pominięcie określonych zagadnień w skardze kasacyjnej lub odniesienie się do nich w sposób ogólnikowy skutkuje niemożnością zakwestionowania przez Naczelny Sąd Administracyjny stanowiska wyrażonego w ich zakresie przez wojewódzki sąd administracyjny czy działające w sprawie organy podatkowe. Poczynienie powyższych uwag jest niezbędne, wobec wystąpienia uchybień w konstrukcji rozpoznawanej skargi kasacyjnej, które sprowadzają się do nieprawidłowego sformułowania zarzutów, co z kolei rzutuje w bezpośredni sposób na możliwość i zakres dokonania merytorycznej oceny zaskarżonego wyroku w ramach sprawowanej przez Naczelny Sąd Administracyjny kontroli kasacyjnej. Należy w związku z tym zwrócić uwagę, że część wstępna skargi kasacyjnej w rozpatrywanej sprawie, w której powinny zostać zawarte zarzuty skargi kasacyjnej, została zbudowana wadliwie z naruszeniem art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 176 p.p.s.a. W świetle art. 174 pkt 2 p.p.s.a. zarzut naruszenia przepisów postępowania musi być postawiony wyraźnie, to znaczy należy wskazać konkretny przepis prawa i określić wpływ jego naruszenia na wynik sprawy, czyli treść zaskarżonego orzeczenia. W rozpatrywanej sprawie sformułowano w części wstępnej skargi kasacyjnej wyłącznie zarzuty naruszenia przepisów postępowania. Sposób sformułowania tych zarzutów rozpatrywanej skargi kasacyjnej nie jest jednak prawidłowy, na co wskazała również skarżąca w odpowiedzi na skargę. 6.2. W pierwszym zarzucie kasacyjnym Dyrektor IAS zarzucił naruszenie art. 1 § 1 i 2 p.u.s.a., art. 3 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 190 p.p.s.a. i art. 193 p.p.s.a., w związku z art. 141 § 4 p.p.s.a. i art. 153 p.p.s.a. poprzez niezastosowanie ww. przepisów i nierozpatrzenie skargi zgodnie z wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez NSA w wyroku z dnia 11 maja 2017 r., II FSK 1244/16, a także niewypełnienie wskazań co do dalszego postępowania wyrażonych wprost w powołanym w ww. wyroku NSA przy zastosowaniu obowiązujących WSA w Rzeszowie przepisów, tj. nieprzedstawienie pełnego stanu faktycznego sprawy oraz niedokonanie jego oceny i analizy w świetle wykładni prawa dokonanej przez Naczelny Sąd Administracyjny. Przede wszystkim należy zwrócić uwagę, że w ramach tejże podstawy kasacyjnej nie wskazano, jak WSA w Rzeszowie - zdaniem Dyrektora IAS - naruszył art. 1 § 1 i 2 p.u.s.a. oraz art. 3 § 1 p.p.s.a. Dyrektor IAS jako podstawę prawną wskazuje również art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. z czego należy wnosić, że zamierzał zarzucić WSA w Rzeszowie, iż bezpodstawnie uchylił zaskarżoną decyzję z powodu naruszenia przez Dyrektora IAS przepisów postępowania. Tak sformułowana podstawa kasacyjna powinna dla swej skuteczności wskazywać konkretny przepis postępowania (Ordynacji podatkowej), którego naruszenie Sąd pierwszej instancji miałby przypisać organowi, z którym to zarzutem organ się nie zgadza. W analizowanej podstawie kasacyjnej brak jest jednak jakiegokolwiek przepisu postępowania mogącego być przedmiotem naruszenia przez Dyrektora IAS. Jak można domniemywać, sposób sformułowania pierwszego zarzutu kasacyjnego sprowadza się do (wbrew art. 190 i art. 141 § 4 p.p.s.a.) nierozpatrzenia skargi zgodnie z wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez NSA oraz do niewypełnienia przez WSA w Rzeszowie wskazań co do dalszego postępowania, tj. nieprzedstawienie pełnego stanu faktycznego sprawy i niedokonanie jego oceny i analizy w świetle wykładni prawa dokonanej przez NSA. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że skoro zasadniczym elementem zarzutu kasacyjnego jest niezastosowanie się do wykładni prawa dokonanej przez NSA w poprzednio wydanym wyroku, dla jego skuteczności niezbędne jest co najmniej wskazanie, o jakie konkretnie "prawo" (tj. przepis prawa) chodzi. Tego elementu zabrakło w zarzucie kasacyjnym. Analizując wskazania NSA zawarte w wyroku z dnia 11 maja 2017 r., II FSK 1244/16, co do dalszego postępowania adresowane do WSA w Rzeszowie, Dyrektor IAS stwierdził, że: "W wyroku wskazano wprost na dokument z dnia 20 stycznia 2009 r., co do którego pojawiły się wątpliwości, czy organ chiński taki dokument wydał. Do okoliczności tej nie odniósł się Wojewódzki Sąd Administracyjny w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, pomijając w dokonanej ocenie tą okoliczność, mimo iż wynikała ona wprost z uzasadnienia orzeczenia przekazującego sprawę do ponownego rozpoznania". Należy zauważyć, że cytowaną wypowiedzią Dyrektor IAS nawiązuje do fragmentu uzasadnienia zawartego na s. 24 ww. wyroku NSA z dnia 11 maja 2017 r., przywołując wywód WSA w Rzeszowie z wyroku tegoż Sądu z dnia 28 stycznia 2016 r.: "jakkolwiek organy te potwierdziły fakt zatwierdzenia umowy sprzedaży (dokument z dnia 26 grudnia 2008 r.), jednak co do jednego z przedłożonych dokumentów (z dnia 20 stycznia 2009 r.) pojawiły się wątpliwości, czy organ chiński taki dokument wydał. Zwrócenie się do władz chińskich miało więc swoje uzasadnienie". Następnie, odnosząc się do tego wywodu, NSA stwierdził, że po pierwsze nie jest jasne, o jaki dokument chodzi i o jakiego rodzaju wątpliwości, a po drugie WSA w Rzeszowie nie wskazał, jakie ten dokument miał znaczenie dla ustaleń poczynionych w sprawie. Doprowadziło to NSA do konkluzji, że WSA w Rzeszowie nie wyjaśnił przekonująco powodów, dla których uznał za konieczne wystąpienie do władz chińskich o udzielenie żądanych informacji, ani ich przydatności dla ustaleń sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny w powyższy sposób stwierdził, że skoro WSA w Rzeszowie ocenił, iż wystąpienie do władz chińskich było zasadne, to jego obowiązkiem było wyjaśnienie powodów, dla których tak uznał. Nie jest takim powodem istnienie dokumentu, bez względu na to czy i jakie budzi on wątpliwości, jeżeli nie wskaże się, jakie ten dokument miał znaczenie dla sprawy. Na obecnym etapie postępowania nie można jednak tracić z pola widzenia, że WSA w Rzeszowie w aktualnie zaskarżonym wyroku doszedł do przeciwnego wniosku, tj. że wystąpienie do władz chińskich nie było zasadne. To czyniło bezprzedmiotowym ewentualne wyjaśnienia wątpliwości co do dokumentu, ponieważ tym razem WSA w Rzeszowie nie wyraził takich wątpliwości (a dodatkowo wskazał, że wątpliwości takich nie wyraził również Dyrektor IAS), w zaskarżonym rozstrzygnięciu podkreślając, że "samo sformułowanie pytania do władz chińskich nie zastępuje procesowego wykazania przez organ (w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji), że organ ten miał wątpliwości co do autentyczności tego dokumentu" (s. 44 uzasadnienia zaskarżonego wyroku). Niesposób w stwierdzeniu NSA doszukać się, jak chce tego Dyrektor IAS, zobowiązania WSA w Rzeszowie do odniesienia się do dokumentu, którego WSA w Rzeszowie w zaskarżonym wyroku, w przeciwieństwie do wyroku poprzedniego, nie powołuje już jako przesłanki uzasadniającej zwrócenie się do władz chińskich. Warto zwrócić uwagę, że w skardze kasacyjnej Dyrektor IAS zarzuca WSA w Rzeszowie "brak przedstawienia przez WSA całokształtu okoliczności sprawy, a zwłaszcza nieodniesienie się do wskazanych wprost w wyroku NSA elementów stanu faktycznego sprawy, brak analizy stanowisk stron, w tym stanowiska organu" (s. 8). Dyrektor IAS nie wskazuje przy tym żadnego konkretnego pominięcia w przedstawianiu okoliczności sprawy. Brak jest w związku z tym podstaw do zaaprobowania tego zarzutu. Całokształt okoliczności sprawy został przedstawiony obszernie na s. 1-33 uzasadnienia zaskarżonego wyroku i na jego podstawie WSA w Rzeszowie przyjął ustalony przez Dyrektora IAS stan faktyczny (s. 35-36), uznając go za prawidłowo ustalony przez ten organ i niebudzący wątpliwości. Dyrektor IAS nie wskazał również żadnych konkretnych elementów stanu faktycznego, rzekomo wskazanych przez NSA, do których WSA w Rzeszowie miałby się nie odnieść. Można domniemywać, że chodzi o dokument władz chińskich. W takiej sytuacji należy przypomnieć, że dokument ten nie jest "elementem stanu faktycznego", lecz dowodem w sprawie i jako taki podlega w pierwszej kolejności ocenie przez organy podatkowe, w tym przez Dyrektora IAS, a ocena wiarygodności dowodu i jego wpływu na ustalenie stanu faktycznego, to obowiązki organu prowadzącego postępowanie. Jeżeli jednak organ prowadzący postępowanie nie zgłosił zastrzeżeń co do wiarygodności dowodów zgromadzonych w sprawie, WSA w Rzeszowie nie miał podstaw, aby tę wiarygodność kwestionować zwłaszcza, gdy Dyrektor IAS w zaskarżonym rozstrzygnięciu nie tylko nie wyraził wątpliwości co do wiarygodności dokumentu, ale nawet nie wskazał, jaki ewentualny wpływ na wynik rozstrzygnięcia (na ustalenia faktyczne) może mieć taki dokument. Jak już powyżej nadmieniono, w uzasadnieniu skargi kasacyjnej Dyrektor IAS nie podzielił stanowiska WSA w Rzeszowie odnoszącego się do braku wątpliwości co do autentyczności dokumentu zatwierdzającego sprzedaż udziałów: "...skoro organ nie wskazał takich wątpliwości, to w sposób uprawniony należy przyjąć, że nie miał takiej wątpliwości" (s. 9). Zdaniem Dyrektora IAS, wątpliwości organu lub ich brak, nie powinny były być rozstrzygające dla WSA w Rzeszowie weryfikującego legalność podjętych działań, ponieważ w przypadku braku wątpliwości "w sytuacji spornej, czy nie do końca rozstrzygniętej w postępowaniu podatkowym, decyzja tegoż organu spotkałaby się z zarzutem naruszenia podstawowych zasad obowiązujących w procedurze podatkowej, określonych choćby przepisami art. 187 § 1 czy art. 191 o.p.". Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, w rozpatrywanej sprawie, na co trafnie zwraca również uwagę skarżąca w odpowiedzi na skargę kasacyjną, w stosunku do okoliczności przejścia udziałów nie ma ani "sytuacji spornej", ani "nie do końca rozstrzygniętej w postępowaniu podatkowym", ani też nikt w tym zakresie nie formułował zarzutu naruszenia przepisów procedury podatkowej, w tym art. 187 § 1 i art. 191 op. Ta ostatnia zresztą okoliczność przesądza w sposób formalny o braku możliwości uczynienia przedmiotem kontroli kasacyjnej kwestii, czy WSA w Rzeszowie powinien był z urzędu poszukiwać wątpliwości co do dowodów zgromadzonych w postępowaniu podatkowym i co miałoby być konsekwencją ewentualnego znalezienia takich wątpliwości. Dyrektor IAS wskazał, że obowiązkiem WSA w Rzeszowie, którego nie wykonał, było ustalenie, "czy w świetle dostępnych organowi materiałów (dokumentów, dowodów źródłowych) przedłożonych przez podatnika, wątpliwości takie powinny były wystąpić czy też nie" (s. 9). Odnosząc się do tej tezy, należy zwrócić uwagę, że WSA w Rzeszowie, zgodnie z oczekiwaniem Dyrektora IAS, dokonał takiej oceny stwierdzając wyraźnie, o czym była już mowa, że Dyrektor IAS ustalił stan faktyczny prawidłowo i w sposób niebudzący wątpliwości (s. 35-36). Zgromadzone w sprawie dowody, w tym w zakresie przejścia prawa własności udziałów, nie wzbudziły wątpliwości zarówno u Dyrektora IAS, jak i nie wzbudziły ich u WSA w Rzeszowie. 6.3. Drugi zarzut kasacyjny, poza powtórzeniem art. 1 § 1 i 2 p.u.s.a., jak w zarzucie pierwszym, bez wyjaśnienia związku tych przepisów z formułowanym zarzutem, sprowadza się do przypisywania WSA w Rzeszowie naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 70 § 1 i art. 70a § 1 o.p. Powołany przepis art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. i przepisy Ordynacji podatkowej nie pozostają ze sobą w żadnym związku, ponieważ art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. odnosi się do naruszenia przez organ podatkowy przepisów postępowania administracyjnego, natomiast wskazane przez Dyrektora IAS przepisy Ordynacji podatkowej nie są przepisami postępowania, lecz przepisami prawa materialnego. Już z tej przyczyny wskazany zarzut kasacyjny musi być oceniony jako bezzasadny. Na marginesie warto zauważyć, że prezentując przebieg dotychczasowego postępowania Dyrektor IAS podał m.in., że WSA w Rzeszowie w zaskarżonym wyrku "w całości potwierdził prawidłowość ustaleń organów podatkowych co do zastosowania odpowiednich przepisów prawa materialnego i ich interpretacji (...)" (s. 5-6). Wypada jednak stwierdzić, że WSA w Rzeszowie zgodził się co prawda z dokonaną przez Dyrektora IAS wykładnią tych przepisów prawa materialnego, które miały wpływ na wymiar podatku, ale kluczowe okazało się – zdaniem tego Sądu - nieprawidłowe zastosowanie przez Dyrektora IAS dwóch przepisów prawa materialnego, tj. art. 70 § 1 i art. 70a § 1 o.p., których właściwe zastosowanie prowadzi do wniosku, że doszło do wygaśnięcia zobowiązania podatkowego przez przedawnienie, a tym samym nie może ono być przedmiotem decyzji o treści takiej, jak zaskarżona decyzja. Dyrektor IAS zarzutów naruszenia prawa materialnego, tj. art. 70 § 1 i art. 70a § 1 o.p., jednak nie sformułował. 6.4. Trzeci zarzut kasacyjny, poza niezawierającym uzasadnienia powołaniem jako naruszonego art. 1 § 1 i 2 p.u.s.a., powtarza powołany w pierwszym zarzucie kasacyjnym przepis art. 145 §1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. bez powiązania go z jakimkolwiek przepisem postępowania administracyjnego stosowanym przez organ podatkowy (przepisem Ordynacji podatkowej), co czyni zarzut w tym zakresie nieskutecznym. Przywołane naruszenie art. 133 oraz art. 141 § 4 p.p.s.a., zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, nie nastąpiło. Według Dyrektora IAS, o "wątpliwościach co do autentyczności (...) dokumentu" nie decyduje ich "procesowe wykazanie przez organ (w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji), lecz przebieg postępowania wyjaśniającego zmierzającego do ustalania stanu faktycznego sprawy. Niewykazywanie w decyzji przyczyn dokonywanych ustaleń i nieokreślanie ich jako "wątpliwości", nie może być uznane za naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, w rozumieniu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. Podkreślenia jednak wymaga, że przewidziany w art. 133 § 1 p.p.s.a. obowiązek wydania wyroku "na podstawie akt sprawy" oznacza zakaz wyjścia poza materiał znajdujący się w tych aktach. Do naruszenia tego przepisu doszłoby wówczas, gdyby Sąd pierwszej instancji oparł swoje rozstrzygnięcie na materiale innym niż ten, który jest zawarty w aktach sprawy. Przyjęcie w art. 133 § 1 p.p.s.a. zasady, że sąd administracyjny orzeka na podstawie akt sprawy, oznacza zatem, że sąd ten rozpatruje sprawę na podstawie stanu faktycznego i prawnego istniejącego w dniu wydania zaskarżonego aktu (czynności). Wojewódzki sąd administracyjny nie dokonuje jednak ustaleń faktycznych w zakresie objętym sprawą administracyjną. Nie byłaby to prawidłowo wykonana kontrola sądowa działalności administracji publicznej (art. 1 p.u.s.a). Sąd ten bada, czy ustalenia faktyczne dokonane przez organy administracji publicznej, których decyzje zostały zaskarżone, odpowiadają prawu. 6.5. W świetle przedstawionej powyżej argumentacji Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko WSA w Rzeszowie, który trafnie uchylił zaskarżoną decyzję na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a. W konsekwencji, ponieważ postawione w skardze kasacyjnej zarzuty nie okazały się zasadne, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. skargę tę oddalił. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2, art. 205 § 2 p.p.s.a. oraz art. 209 p.p.s.a., zasądzając je od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie na rzecz skarżącej.