II FSK 3694/17

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Stanisław Bogucki Sędzia NSA Jacek Brolik Sędzia WSA (del.) Alicja Polańska (sprawozdawca) po rozpoznaniu w dniu 5 czerwca 2018 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej S. sp. z o.o. z siedzibą w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 12 lipca 2017 r. sygn. akt I SA/Kr 195/17 w sprawie ze skargi S. sp. z o.o. z siedzibą w K. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie z dnia 19 grudnia 2016 r. nr [...] w przedmiocie uchybienia terminu do wniesienia odwołania 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od S. sp. z o.o. z siedzibą w K. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Wyrokiem z dnia 12 lipca 2017 r. sygn. akt I SA/Kr 195/17 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalił skargę S. Spółki z o.o. z siedzibą w K. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie z dnia 19 grudnia 2016 r. nr [...] w przedmiocie stwierdzenia uchybienia terminowi do wniesienia odwołania. Podstawą prawną orzeczenia był art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2016 r. poz. 718 ze zm.); dalej: "p.p.s.a.". Z uzasadnienia wyroku sądu pierwszej instancji wynika, że zaskarżonym postanowieniem Dyrektor Izby Skarbowej w Krakowie, w związku z wniesionym przez pełnomocnika spółki wnioskiem o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. nr [...] z dnia 28 czerwca 2016 r. w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za rok 2012 - na podstawie art. 228 §1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U z 2015 r. poz. 613 ze zm.); dalej: "Ordynacja podatkowa" - stwierdził uchybienie terminowi do wniesienia odwołania. Decyzja została wysłana na adres spółki, wpisany jako siedziba i adres podmiotu wskazany w KRS. Ze zwrotnego potwierdzenia odbioru decyzji wynika, że przesyłkę odebrała 14 lipca 2016 r. A. F. - upoważniony pracownik, potwierdzając odbiór własnoręcznym podpisem, a potwierdzenie to zostało oderwane od koperty zawierającej tę przesyłkę. Zapis ten w późniejszym czasie został jednak przekreślony na potwierdzeniu odbioru i przesyłka została zwrócona przez operatora pocztowego 15 lipca 2016 r. z adnotacją: "zwrot; nie podjęto w terminie". Jednocześnie do przesyłki dołączono pismo spółki z dnia 14 lipca 2016 r. w którym wskazano, że: "... osoba uprawniona do odbioru oraz upoważniania osób trzecich do odbioru korespondencji kierowanej do S. Sp. z o.o. z przyczyn zdrowotnych przebywa w Szpitalu do odwołania.". Organ kontroli skarbowej uznał, że decyzja została doręczona w trybie art. 150 § 4 Ordynacji podatkowej. Odwołanie od decyzji zostało wniesione 19 września 2016 r. Według organu odwoławczego, decyzja została doręczona spółce 14 lipca 2016 r. w trybie art. 153 Ordynacji podatkowej. Spółka wniosła skargę do sądu pierwszej instancji, zarzucając naruszenie art. 228 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej poprzez stwierdzenie uchybienia terminowi do wniesienia odwołania, podczas gdy uprawdopodobniła we wniosku o przywrócenie terminu, że uchybienie nastąpiło bez jej winy. Spółka złożyła wniosek o uchylenie zaskarżonego postanowienia. Odpowiadając na skargę, organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie. Sąd pierwszej instancji wskazał w uzasadnieniu wyroku, że trafnie organ odwoławczy stwierdził, iż nastąpiło prawidłowe doręczenie decyzji w trybie art. 153 Ordynacji podatkowej, bowiem pracownica skarżącej spółki - A. F. odebrała przesyłkę, kwitując jej odbiór i odrywając od koperty potwierdzenie odbioru 14 lipca 2016 r., a następnego dnia zwrócono przesyłkę operatorowi z adnotacją: ",zwrot nie podjęto w terminie". Do zwracanej przesyłki dołączono pismo, w którym poinformowano, że osoba uprawniona do odbioru oraz upoważniania osób trzecich do odbioru korespondencji kierowanej do spółki z przyczyn zdrowotnych przebywa w szpitalu do odwołania. Nie posiadając zatem odpowiedniego pełnomocnictwa, spółka nie może odebrać kierowanej przesyłki. Na przesyłce skierowanej do spółki (kopercie) widniała informacja, kto jest nadawcą tej przesyłki (UKS w K.), jak również widniały trzy numery: [...], [...], [...], tj. numery decyzji wydanych w stosunku do spółki. Według sądu, argumentacji spółki, jakoby A. F. nie była upoważniona do odbioru korespondencji, przeczy okoliczność wielokrotnego odbioru korespondencji dedykowanej spółce właśnie przez tę osobę. A. F. odbierała korespondencję kierowaną przez organ kontrolny zarówno przed wydaniem decyzji jak i po jej wydaniu. Incydentalna odmowa odbioru korespondencji nie świadczy o tym, że osoba ta była nieuprawniona do odbioru przesyłek. Sąd wskazał, że przez osobę upoważnioną do odbioru pism należy rozumieć nie tylko osobę, która ma specjalne upoważnienie, ale również każdą osobę, która ze względu na funkcję wykonywaną w organizacji adresata jest regulaminowo lub zwyczajowo uprawniona do odbioru pism, np. pracownik kancelarii (biura), portier, członek zarządu (administracji), itp. Według sądu, istotna w sprawie jest okoliczność, że pismo z dnia 14 lipca 2016 r. zawierające informację o niemożności podjęcia korespondencji zawiera jedynie pieczątkę spółki i nieczytelną parafę, która nie pozwala na identyfikację podmiotu, który ją naniósł. Nie wiadomo zatem kto (z imienia i nazwiska) złożył parafę i czy ta osoba była w ogóle uprawniona do składania pism w imieniu spółki, a w szczególnego pisma o tej treści. Spółka nie przedstawiła też żadnych dowodów wskazujących, że A. F. była osobą, której w sposób nieuprawniony przekazano korespondencję kierowaną do spółki. Zatem, organ odwoławczy prawidłowo ustalił dzień doręczenia decyzji spółce na 14 lipca 2016 r., dzień wniesienia odwołania od decyzji na 19 września 2016 r. i słusznie stwierdził, że nastąpiło przekroczenie 14-dniowego terminu na złożenie odwołania (upływającego 28 lipca 2016 r.). Uchybienie terminowi do wniesienia środka odwoławczego jest okolicznością obiektywną i w razie jej stwierdzenia organ odwoławczy nie może przystąpić do merytorycznego rozpatrzenia odwołania (zażalenia), lecz ma obowiązek wydania postanowienia stwierdzającego uchybienie terminu. Spółka, reprezentowana przez adwokata, wniosła skargę kasacyjną od wyroku sądu pierwszej instancji. Zaskarżając wyrok w całości, zarzuciła naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 228 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez oddalenie skargi, podczas gdy skarżąca uprawdopodobniła we wniosku o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania z dnia 19 września 2016 r., że uchybienie nastąpiło bez jego winy, jednocześnie dopełniając czynności, dla której był określony termin, zgodnie z art. 162 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej. Spółka wniosła o zmianę zaskarżonego orzeczenia poprzez uwzględnienie skargi i uchylenie w całości zaskarżonego postanowienia, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego orzeczenia w całości i przekazanie sprawy sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania; o zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania wywołanego wniesieniem skargi, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych; o nieprzeprowadzanie rozprawy w sprawie. Według skarżącej, bezpodstawnie sąd pierwszej instancji przyjął, że A. F. była osobą uprawnioną do odbioru korespondencji. A. F. jest zatrudniona w spółce E. Sp. z o.o., a nie w spółce S. Sp. z o.o., zatem - jako osoba zatrudniona w innej spółce - nie miała i nie musiała mieć wiedzy o postępowaniach prowadzonych w stosunku do skarżącej. Nie można również przyjąć domniemania, iż w sytuacji, gdy A. F. odbierała już korespondencję kierowaną do spółki, jest ona osobą uprawnioną. Sąd bezpodstawnie uznał, że o ile udzielenie upoważnienia może nastąpić w sposób konkludentny, to jego odwołanie wymaga sformalizowanych procedur. Nie wiadomo, jaki dowód byłby właściwy do wykazania braku upoważnienia, w sytuacji gdy A. F. uznaje się za osobę nieuprawnioną do odbioru korespondencji, a skarżący, który miałby takiego upoważnienia udzielić, twierdzi, że A. F. nie była osobą uprawnioną. Nadto, organ kontroli skarbowej miał świadomość, że A. F. nie była uprawniona do odbioru korespondencji kierowanej do spółki. Inspektorzy prowadzący postępowanie kontrolne pojawili się w siedzibie spółki 28 czerwca 2016 r., a więc w dniu wydania zaskarżonych decyzji. W toku postępowania zdarzało się, że pisma doręczane były osobiście przez inspektorów. Jednakże inspektorzy, będąc poinformowani przez A. F. o nieobecności prezesa zarządu spółki związanej z chorobą oraz o nieobecności prokurenta związanej z jego urlopem, nie doręczyli tego dnia decyzji spółce, mając świadomość braku upoważnienia po stronie A. F. i wiążących się z tym skutków nieskutecznego doręczenia. Decyzje zostały tego samego dnia wysłane pocztą. Poza tym, sam organ uznał, że decyzja została doręcza w sposób zastępczy. Jedynie dla "zatuszowania" faktu pośredniego przyznania przez organ kontroli skarbowej, że A. F. nie była osobą uprawnioną do odbioru korespondencji, organ odwoławczy, dopatrując się zbieżności czasowej w skutkach doręczenia zastępczego oraz doręczenia na podstawie art. 153 Ordynacji podatkowej, próbuje wybrać stanowisko korzystniejsze dla siebie. Skarżąca uprawdopodobniła brak winy w uchybieniu terminu. W momencie ustania przyczyny, a więc zapoznania się z decyzjami, niezwłocznie podjęto kroki w celu przywrócenia terminu do wniesienia odwołania. W odpowiedzi na skargę kasacyjną, organ reprezentowany przez radcę prawnego wniósł o jej oddalenie w całości oraz o zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Według organu, samo uchybienie terminowi do wniesienia odwołania, wynikającemu z art. 223 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej, obliguje organ do wydania postanowienia o stwierdzeniu uchybienia temu terminowi, na podstawie art. 228 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. W związku z tym, bez znaczenia w sprawie jest argumentacja co do uprawdopodobnienia we wniosku o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania z dnia 19 września 2016 r., że uchybienie terminowi nastąpiło bez winy strony, z jednoczesnym dopełnieniem czynności dla której był określony termin. Bez względu na to, czy decyzję uznać za doręczoną w trybie zastępczym z art. 150 § 4 Ordynacji podatkowej, czy też w trybie z art. 153 Ordynacji podatkowej, doręczenie decyzji nastąpiło 14 lipca 2016 r., a termin do wniesienia odwołania od decyzji określony w art. 223 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej upływał 28 lipca 2016 r. Okoliczności wielokrotnego odbioru korespondencji dedykowanej spółce przez A. F., przeczą twierdzeniom, że nie była ona upoważniona do odbioru korespondencji kierowanej do spółki. Zarzucając sądowi brak wskazania dowodu, jaki byłby właściwy do wykazania braku upoważnienia A. F. do odbioru korespondencji, spółka nie wskazuje jednocześnie dowodów potwierdzających jej twierdzenia w tym zakresie. Decyzję organu podatkowego doręczono za pośrednictwem operatora pocztowego na adres spółki ujawniony w Krajowym Rejestrze Sądowym, zgodnie z dyspozycją art. 151 Ordynacji podatkowej. Sama nieobecność prezesa zarządu spółki, nawet spowodowana jego chorobą, jak i nieobecność prokurenta z powodu urlopu, nie stanowią ustawowo przewidzianej przesłanki wstrzymania przez organ podatkowy doręczenia decyzji. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna podlega oddaleniu, bowiem zawarty w niej zarzut naruszenia przepisów postępowania okazał się nieuzasadniony, a w sprawie nie zachodzą przesłanki nieważności postępowania, które Naczelny Sąd Administracyjny bierze pod uwagę z urzędu (art. 183 p.p.s.a.). Sposób sformułowania podniesionego w skardze kasacyjnej zarzutu, tj. naruszenie przepisów postępowania mające wpływ na wynik sprawy - art. 151 p.p.s.a. i art. 228 § 1 Ordynacji podatkowej przez oddalenie skargi, podczas gdy skarżący uprawdopodobnił we wniosku o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania, że uchybienie nastąpiło bez jego winy - wskazuje, że skarżący wadliwie uznaje, iż kwestia przywrócenia czy odmowy przywrócenia terminu do wniesienia odwołania jest kwestią pierwszorzędną dla przesadzenia oceny legalności wydanego w sprawie postanowienia stwierdzającego uchybienie terminowi do wniesienia odwołania. Jest dokładnie odwrotnie. To kwestia uprzedniego stwierdzenia uchybienia terminowi do wniesienia odwołania warunkuje konieczność następczego badania zaistnienia przesłanek do przywrócenia terminu do wniesienia odwołania. Zagadnienie to było przedmiotem pogłębionej analizy przedstawionej w wyroku NSA z dnia 8 sierpnia 2012 r. sygn. akt I FSK 1443/11, w którym wyrażono pogląd, że: "Wymogi logiki i ekonomiki procesowej nakazują przyjąć, że rozpatrzenie sprawy z wniosku o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania w trybie art. 162 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, z późn. zm.) jest na osi czasu etapem następującym po wydaniu postanowienia stwierdzającego uchybienie temu terminowi na podstawie art. 228 § 1 pkt 2 ww. ustawy, niezależnie od tego, kiedy ów wniosek został złożony (po wniesieniu odwołania, czy jednocześnie z nim)". W wyroku tym wskazano także, że - zgodnie z art. 162 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej - podanie o przywrócenie terminu składa się po jego uchybieniu (ustaniu przyczyny uchybienia), przy czym takie przywrócenie następuje "w razie uchybienia terminu" (o ile zainteresowany uprawdopodobni brak winy w uchybieniu). Instytucja przywrócenia terminu została zatem przewidziana do takich sytuacji, w których już doszło do uchybienia terminu. Właśnie bowiem to uchybienie daje możliwość zawnioskowania o przywrócenie terminu. Jeśli zatem na tak postrzeganą instytucję prawną nałoży się, powszechnie akceptowany w orzecznictwie, obowiązek orzekania w sprawie stwierdzenia uchybienia terminowi do wniesienia odwołania, to nie powinno budzić większych i uzasadnionych wątpliwości, która ze spraw powinna obejmować badanie kwestii prawidłowości doręczenia, ustalenia daty początku biegu i końca terminu odwoławczego oraz ustalenia daty wniesienia odwołania, a następnie przełożenia tych ustaleń na odpowiedni do nich język procesowy. Wyniki takiego badania stanowią o dochowaniu lub przekroczeniu terminu, co w tym ostatnim przypadku skutkować powinno stwierdzeniem uchybienia terminowi do wniesienia odwołania. Natomiast, inną sprawą jest, aczkolwiek także mającą rację bytu i związek z tą pierwszą, dalsze procedowanie nad wnioskiem o przywrócenie terminu w płaszczyźnie dla niego kluczowej, a mianowicie z punktu widzenia oceny braku zawinienia w zakresie uchybienia terminu, którego wniosek dotyczy, oczywiście przy spełnieniu wymogów formalnych oraz co do właściwego czasu jego złożenia. Te właśnie zagadnienia są istotne dla przywrócenia terminu do dokonania czynności procesowej z punktu widzenia art. 162 § 1 i § 2 w związku z § 3 Ordynacji podatkowej. Stwierdzenie więc uchybienia terminowi przed rozpatrzeniem wniosku o jego przywrócenie nie jest działaniem przedwczesnym. Argumentem, niedostrzeganym w części judykatów, który należało uwzględnić w rozważaniach jest też bezwarunkowy charakter art. 228 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej wynikający między innymi ze zwrotu: "organ odwoławczy stwierdza". Dodać więc należy i to, że stwierdzenie uchybienia terminowi następuje w trybie działania z urzędu (aczkolwiek w sensie sprawczym z impulsu wnioskodawczego w postaci wniesionego odwołania), a przywrócenie terminu tylko na wniosek zainteresowanego. Powyższy tok rozumowania został przyjęty w późniejszym orzecznictwie sądów administracyjnych, w tym w jednym z ostatnich wyroków, tj. w wyroku NSA z dnia 29 sierpnia 2017 r. sygn. akt II FSK 2288/15. Skład orzekający w sprawie w pełni go akceptuje i przyjmuje za własny. Zatem, wprawdzie zarzut skargi kasacyjnej sformułowany został wadliwie, jednak z jej uzasadnienia wynika, że w istocie wnoszący skargę kasacyjną kwestionuje istnienie podstaw do stwierdzenia uchybienia terminowi do wniesienia odwołania, a nie odmowę przywrócenia uchybionego terminu, wobec czego uznać należało, że skarga kasacyjna poddaje się kontroli instancyjnej. W sprawie sąd pierwszej instancji prawidłowo ocenił - wbrew odmiennym wywodom skargi kasacyjnej - że zaskarżone postanowienie w przedmiocie stwierdzenia uchybienia terminu do wniesienia odwołania nie narusza art. 228 § 1 Ordynacji podatkowej, który stanowi, że organ odwoławczy stwierdza w formie postanowienia uchybienie terminowi do wniesienia odwołania. Punktem wyjścia dla rozstrzygnięcia sądu pierwszej instancji była ocena prawidłowości doręczenia przesyłki zawierającej decyzje podatkowe wydane wobec spółki oraz kwestia uznania za osobę upoważnioną do odbioru przesyłki A. F.. Zastosowane w sprawie przez organ odwoławczy i sąd pierwszej instancji przepisy art. 153 Ordynacji podatkowej stanowią, że jeżeli adresat odmawia przyjęcia pisma doręczanego mu w sposób określony w art. 144 § 1 pkt 1, pismo zwraca się nadawcy z adnotacją o odmowie jego przyjęcia i datą odmowy; pismo wraz z adnotacją pozostawia się w aktach sprawy (§ 1). W przypadkach, o których mowa w § 1, uznaje się, że pismo doręczone zostało w dniu odmowy jego przyjęcia przez adresata (§ 2). Natomiast, zgodnie z art. 141 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, organ podatkowy doręcza pisma: za pokwitowaniem, za pośrednictwem operatora pocztowego w rozumieniu ustawy z dnia 23 listopada 2012 r. - Prawo pocztowe, pracowników urzędu obsługującego ten organ, funkcjonariuszy celnych lub upoważnionych pracowników innego organu podatkowego, lub przez organy lub osoby uprawnione na podstawie odrębnych przepisów. Według ustaleń organu odwoławczego, przesyłka adresowana do skarżącej spółki została odebrana przez A. F., która w toku prowadzonego postępowania podatkowego odbierała wcześniej korespondencję adresowaną do spółki. Prawidłowo zatem także sąd pierwszej instancji zaakceptował ustalenia faktyczne dokonane przez organ odwoławczy stwierdzając, że fakt odebrania przez pracownicę skarżącej spółki A. F. przesyłki i pokwitowanie jej odbioru przez oderwanie od koperty potwierdzenia odbioru (14 lipca 2016 r.) jest dowodem na skuteczne odebranie przesyłki, natomiast dokonana następnego dnia (15 lipca 2016 r.) faktyczna czynność zwrócenia przez spółkę odebranej uprzednio przesyłki operatorowi pocztowemu z adnotacją: "zwrot nie podjęto w terminie" wraz z dołączonym do zwracanej przesyłki pismem wyjaśniającym z dnia 14 lipca 2016 r., w którym poinformowano, że osoba uprawniona do odbioru oraz upoważniania osób trzecich do odbioru korespondencji kierowanej do spółki z przyczyn zdrowotnych przebywa w szpitalu do odwołania, w związku z tym, nie posiadając pełnomocnictwa, spółka nie może odebrać przesyłki – nie mogła skutkować przyjęciem stwierdzenia, że przesyłka nie została skutecznie doręczona za pokwitowaniem (art. 144 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej). Wadliwe zatem ustalenie przez organ podatkowy i zaakceptowanie przez sąd pierwszej instancji, że doręczenie nastąpiło na podstawie art. 153 Ordynacji podatkowej (fikcja doręczenia wobec odmowy przyjęcia przesyłki), a nie w trybie art. 144 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej (rzeczywiste doręczenie przez operatora pocztowego za pokwitowaniem), nie ma wpływu na wynik sprawy, gdyż i tak przesyłkę skutecznie doręczono skarżącej spółce 14 lipca 2016 r. Nadto, za początkowy termin do obliczenia terminu 14-dniowego na wniesienie odwołania prawidłowo organ przyjął datę 14 lipca 2016 r., co także zaakceptował sąd pierwszej instancji. Prawidłowe jest stanowisko sądu pierwszej instancji, że przez osobę upoważnioną do odbioru pism należy rozumieć nie tylko osobę, która ma specjalne upoważnienie, ale również każdą osobę, która ze względu na funkcję wykonywaną w organizacji adresata jest regulaminowo lub zwyczajowo uprawniona do odbioru pism, np. pracownik kancelarii (biura), portier, członek zarządu (administracji), gdyż to, kto jest osobą upoważnioną zależy od wewnętrznego podziału funkcji w określonej jednostce, a może wynikać także z przyjętej praktyki. W sytuacji, gdy jednostka organizacyjna nie posiada obsługi, która zwyczajowo zajmuje się wysyłaniem i odbiorem korespondencji (sekretariat, biuro), a żaden z pracowników funkcjonujących w siedzibie jednostki organizacyjnej nie został formalnie upoważniony do odbioru korespondencji, za prawidłowe należy uznać doręczenie pisma do rąk pracownika uprawnionego do sprawowania bieżącej obsługi firmy, załatwiania zwykłych spraw związanych z funkcjonowaniem podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą. To obowiązkiem jednostki organizacyjnej jest takie zorganizowanie odbioru pism, by odbioru dokonywała osoba upoważniona. Nadto, skoro to A. F. w imieniu spółki poinformowała inspektorów prowadzących postępowanie kontrolne o nieobecności prezesa zarządu spółki związanej z chorobą oraz o nieobecności prokurenta związanej z jego urlopem, to oczywiste jest, że występowała wobec nich jako osoba upoważniona do reprezentowania spółki. Zatem, przyjęcie ustalenia, że przesyłka z decyzjami podatkowym została skutecznie doręczona spółce 14 lipca 2016 r., zezwalało - zarówno organowi odwoławczemu jak i sądowi pierwszej instancji - na stwierdzenie, iż w sprawie doszło do uchybienia terminowi do wniesienia odwołania, na podstawie art. 228 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, bowiem 14-dniowy termin do wniesienia odwołania - zgodnie z art. 223 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej - upływał 28 lipca 2016 r., a odwołanie wniesiono 19 września 2016 r., czyli po terminie. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 151 p.p.s.a., należy stwierdzić, że stanowi on jedynie konsekwencję zarzutu naruszenia art. 228 § 1 Ordynacji podatkowej. Tym samym, skoro ten zarzut oceniono negatywnie, podobnie należy ocenić zarzut naruszenia art. 151 p.p.s.a. Przywołane orzeczenia sądów administracyjnych dostępne są w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych - orzeczenia.nsa.gov.pl. W tym stanie rzeczy, Naczelny Sąd Administracyjny - na podstawie art. 184 p.p.s.a. - orzekł o oddaleniu skargi kasacyjnej, bowiem zaskarżone orzeczenie, mimo częściowo błędnego uzasadnienia, odpowiada prawu. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 209, art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a. w związku z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. c w zw. z pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r. poz. 1804 ze zm.).