II FSK 385/23

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Tomasz Kolanowski, Sędzia NSA Beata Cieloch (sprawozdawca), Sędzia del. WSA Paweł Kowalski, Protokolant Dominika Kurek, po rozpoznaniu w dniu 11 grudnia 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 29 listopada 2022 r., sygn. akt III SA/Wa 2761/21 w sprawie ze skargi M. C. na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 23 września 2021 r., nr 0114-KDIP3-1.4011.105.2021.3.EC.AC w przedmiocie odmowy wydania pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz M. C. kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Wyrokiem z 29 listopada 2022 r., sygn. akt III SA/Wa 2761/21 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uwzględnił skargę M. C. (dalej jako: "skarżący") na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 23 września 2021 r., w przedmiocie odmowy wydania pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Treść uzasadnienia zaskarżonego orzeczenia dostępna jest w serwisie internetowym CBOSA (orzeczenia.nsa.gov.pl). W skardze kasacyjnej pełnomocnik Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r., poz. 329 z późn. zm.; dalej jako: "p.p.s.a.") naruszenie przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 1) art. 141 § 4, art. 134 § 1 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 14b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325, z późn. zm., dalej: "O.p.") - w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy - poprzez oparcie rozstrzygnięcia na innym stanie sprawy niż ten, który był przedmiotem procedowania w postępowaniu interpretacyjnym i uznanie przez Sąd, że organ wydając zaskarżone postanowienie "zmodyfikował niektóre elementy stanu faktycznego i dokonał nieuprawnionego domniemania co do okoliczności istotnych w sprawie" nie wskazując jednocześnie które elementy stanu faktycznego zostały przez organ zmodyfikowane oraz w czym wyrażało się nieuprawnione domniemanie co do okoliczności istotnych w sprawie co powoduje, iż - ewentualnie ponownie rozpoznając sprawę - organ nie ma wiedzy, na czym polegały wskazane przez Sąd uchybienia organu. 2) art. 14b § 3 O.p. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. - w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy - poprzez uznanie przez Sąd, iż organ zwracając się do Szefa Krajowej Administracji Skarbowej o opinię w zakresie ustalenia istnienia uzasadnionego przypuszczenia, że elementy stanu faktycznego zawarte we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej mogą być przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a O.p., naruszył przepis art. 14b § 3 O.p., gdyż z ww. zapytaniem zwrócono się przed otrzymaniem stanowiska podatnika w zakresie usunięcia w trybie art. 169 § 1 braków formalnych wniosku, gdy tymczasem dla uzyskania ww. opinii Szefa KAS - wskazane przez Sąd uchybienie nie miało żadnego znaczenia, albowiem wydając opinię organ ten dysponował stanowiskiem skarżącego jakie ten sformułował w odpowiedzi na żądanie organu. 3) art. 14b § 5b pkt 1 i § 5c w związku z art. 169 § 1 O.p. oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. - w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy - poprzez uznanie przez Sąd, iż organ interpretacyjny przedwcześnie, bo przed uzyskaniem odpowiedzi podatnika na zadane pytania wystąpił do Szefa KAS z wnioskiem o wydanie opinii w zakresie tych elementów stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, co do których istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą stanowić czynność lub element czynności określonej w art. 119a § 1 O.p. - czym dopuścił się przekształcenia przedstawionego stanu faktycznego - gdy tymczasem okoliczność związana z momentem wystąpienia do Szefa KAS dla treści wydanej opinii nie miała żadnego znaczenia, gdyż wydając ją Szef KAS dysponował pełnym obrazem przedstawionego stanu faktycznego przez skarżącego. W związku z powyższymi zarzutami pełnomocnik Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie do ponownego rozpatrzenia, zasądzenie od skarżącego zwrotu kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisowych oraz rozpoznanie sprawy na rozprawie. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik skarżącego wniósł o jej oddalenie w całości, zasądzenie od organu zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych oraz rozpoznanie sprawy na posiedzeniu niejawnym. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw. Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu zaś bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Analiza akt sprawy wskazuje, że nie zachodzi żadna z przesłanek wskazanych w art. 183 § 2 p.p.s.a. Rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego mogą zatem dotyczyć jedynie naruszeń przepisów wskazanych w skardze kasacyjnej. Przystępując do rozważań na tle podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienia należało wspomnieć, że zgodnie art. 193 zdanie drugie p.p.s.a., w brzmieniu obowiązującym od 15 sierpnia 2015 r., uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. W ten sposób wyraźnie określony został zakres, w jakim Naczelny Sąd Administracyjny uzasadnia z urzędu wydany wyrok w przypadku, gdy oddala skargę kasacyjną. Regulacja ta, jako mająca charakter szczególny, wyłącza przy tego rodzaju rozstrzygnięciach odpowiednie stosowanie do postępowania przed tym Sądem wymogów dotyczących elementów uzasadnienia wyroku, przewidzianych w art. 141 § 4 w związku z art. 193 zdanie pierwsze p.p.s.a. Istotę sporu stanowi to, czy organ interpretacyjny zasadnie odmówił wydania interpretacji indywidualnej na wymieniony wniosek skarżącego. Przypominając ramy prawne należy wskazać, że na podstawie art. 14h O.p. w sprawach dotyczących interpretacji indywidualnej stosuje się odpowiednio przepisy art. 120, art. 121 § 1, art. 125, art. 129, art. 130, art. 135-137, art. 140, art. 143, art. 165a, art. 169 § 1-2, art. 170 i art. 171 oraz przepisy rozdziału 5, 6, 10 i 23 działu IV. Zatem do interpretacji indywidualnych odpowiednie zastosowanie znajdują ogólne zasady postępowania podatkowego zawarte w rozdziale 1 działu IV Ordynacji podatkowej, w tym zasada legalizmu czy też zasada prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Zgodnie z 14b § 1 O.p. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Stosownie do art. 14b § 2 O.p. wniosek o interpretację indywidualną może dotyczyć zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzeń przyszłych. W myśl art. 14b § 3 O.p., składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Przytoczona regulacja przewiduje dwa elementy, które powinien zawierać wniosek o wydanie interpretacji: opis stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) i własne stanowisko strony w sprawie jego oceny prawnej. Przedstawienie zdarzenia, które wystąpiło już w przeszłości, jak również tego, które może dopiero wystąpić w przyszłości, cechować się musi dużym stopniem precyzji i jednoznaczności. Musi je zatem także charakteryzować przesłanka wyczerpującego przedstawienia takiego zdarzenia. Stosownie do art. 14c § 1-2 O.p. interpretacja indywidualna zawiera wyczerpujący opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie. W razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym. Z treści przywołanych przepisów wynika, że przedmiotem wniosku o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego może być ocena prawna danego stanu faktycznego, bądź zdarzenia przyszłego, dotyczącego wnioskodawcy, dokonywana na gruncie przepisów prawa podatkowego. Organ wydający interpretację rozstrzyga, czy zainteresowany prawidłowo ocenia kwestię wpływu zaistnienia opisanej sytuacji faktycznej/zdarzenia przyszłego na obowiązki i uprawnienia wynikające z unormowań prawa podatkowego. Obowiązkiem organu, niezależnie od twierdzeń wnioskodawcy, jest ocena, czy w świetle przepisów regulujących instytucję interpretacji indywidualnej – z uwagi m.in. na przedmiot, czy też zakres przedstawionego problemu – istotnie może wydać interpretację indywidualną. Znaczenie bowiem ma, że zgodnie z art. 14b § 2a O.p. przedmiotem wniosku o interpretację indywidualną nie mogą być przepisy prawa podatkowego regulujące właściwość, uprawnienia i obowiązki organów podatkowych; mające na celu przeciwdziałanie unikaniu opodatkowania, które odnoszą się do nadużycia przepisów prawa podatkowego, prowadzenia rzeczywistej działalności gospodarczej lub podejmowania działań w sposób sztuczny lub bez uzasadnienia ekonomicznego, w tym: a) zawarte w dziale IIIA w rozdziale 1, zawarte w art. 5a pkt 33d, art. 24 ust. 19 i 20, art. 30f ust. 18, 20 i 20a ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz art. 4a pkt 29, art. 12 ust. 13 i 14, art. 22c, art. 24a ust. 16, 18 i 18a ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, dotyczące przychodów zagranicznej jednostki kontrolowanej pochodzących z transakcji z podmiotami powiązanymi, w przypadku gdy jednostka nie wytwarza w związku z tymi transakcjami wartości dodanej pod względem ekonomicznym lub wartość ta jest znikoma, zawarte odpowiednio w art. 30f ust. 3 pkt 3 lit. b ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych i art. 24a ust. 3 pkt 3 lit. b ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, środki ograniczające umowne korzyści. Zgodnie z art. 14b § 5b O.p. odmawia się, w drodze postanowienia, wydania interpretacji indywidualnej w zakresie tych elementów stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, co do których istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą: 1) stanowić czynność lub element czynności określonej w art. 119a § 1 lub 2) być przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści, lub 3) stanowić nadużycie prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług. Zgodnie z art. 14b § 5c O.p. organ uprawniony do wydania interpretacji indywidualnej zwraca się do Szefa Krajowej Administracji Skarbowej o opinię w zakresie, o którym mowa w § 5b, chyba że stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe odpowiadają zagadnieniu, które było przedmiotem uzyskanej uprzednio opinii Szefa Krajowej Administracji Skarbowej. Opinię Szefa Krajowej Administracji Skarbowej, której przedmiotem jest zagadnienie odpowiadające stanowi faktycznemu lub zdarzeniu przyszłemu przedstawionemu we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, wraz z wnioskiem organu uprawnionego do wydania interpretacji indywidualnej o jej wydanie, po usunięciu danych identyfikujących wnioskodawcę oraz inne podmioty w nich wskazane, dołącza się do akt sprawy. Równocześnie w O.p., od dnia 15 lipca 2016 r., ustawą nowelizującą do O.p. dodano Dział IIIa zatytułowany Przeciwdziałanie unikaniu opodatkowania. Zmiana ta stanowiła realizację wymogów wynikających z Dyrektywy Rady (UE) 2016/1164 z dnia 12 lipca 2016 r. ustanawiającej przepisy mające na celu przeciwdziałanie praktykom unikania opodatkowania, które mają bezpośredni wpływ na funkcjonowanie rynku wewnętrznego. Wprowadzenie do polskiego porządku prawnego klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania miało na celu uporządkowanie systemu prawa podatkowego, wyznaczając granice dopuszczalnej optymalizacji podatkowej oraz wzmacniając autonomię prawa podatkowego wobec prawa cywilnego. Należy zwrócić uwagę, że w procesie legislacyjnym wprowadzającym do polskiego porządku prawnego ogólną klauzulę przeciwko unikaniu opodatkowania dostrzegano niebezpieczeństwo, że ocenie organów, a następnie sądów administracyjnych, będą podlegały wnioski o wydanie interpretacji indywidualnych, z których treści będzie wynikać, że intencją wnioskodawcy jest uzyskanie oceny co do możliwości zastosowania w jego przypadku przepisów art. 119a-119f O.p. Jednocześnie z wprowadzeniem klauzuli ogólnej obejścia prawa podatkowego wprowadzono więc art. 14b § 5b i 5c O.p., tj. rozwiązania tamujące wydawanie interpretacji indywidualnych przepisów prawa podatkowego w określonych przypadkach. W przepisach tych przyjęto, że ochrona prawna wynikająca z zastosowania się do otrzymanej interpretacji indywidualnej powinna być wyłączona wobec podmiotów, które świadomie układają stosunki prawne tak, aby uniknąć płacenia podatków. Jak wynika z uzasadnienia do projektu ustawy nowelizującej (druk sejmowy nr 376 z dnia 22 marca 2016 r., s. 41) regulacja ta ma chronić przed nadużywaniem systemu interpretacji indywidualnych w zakresie unikania opodatkowania, na które to zagrożenie uwagę zwrócono w rezolucji Parlamentu Europejskiego z dnia 25 listopada 2015 r. w sprawie interpretacji prawa podatkowego i innych środków o podobnym charakterze lub skutkach (2015/2066 (INI)). Dla spraw unikania opodatkowania polski ustawodawca stworzył więc dostosowaną do ich specyfiki alternatywną procedurę opinii zabezpieczających (art. 119w-119zf O.p.). Wskazuje się, że w celu zminimalizowania skutków związanych z wejściem w życie ogólnej klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania ustawodawca wprowadził instytucję opinii zabezpieczających, umożliwiających podatnikom poznanie stanowiska administracji podatkowej odnośnie do planowanych lub podjętych już transakcji, do których potencjalnie może znaleźć zastosowanie klauzula (por. - wyrok NSA z dnia 27 listopada 2019 r., II FSK 81/18; publ. orzeczenia.nsa.gov.pl - CBOSA). Wskazać następnie należy na nowelizację O.p. dokonaną z dniem 1 stycznia 2019 r. na mocy ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2018 r. poz. 2193). W uzasadnieniu do rządowego projektu tej ustawy (druk sejmowy Sejmu VIII kadencji nr 2860, publ. na stronie internetowej https://www.sejm.gov.pl/Sejm8.nsf/druk.xsp?nr=2860) zauważono, że w przypadku otrzymania wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej organ interpretacyjny powinien występować do Szefa KAS z wnioskiem o wydanie opinii, o której mowa w art. 14b § 5c O.p. już po sprawdzeniu braków formalnych wniosków i po wykluczeniu innych przeszkód uniemożliwiających wszczęcie postępowania i rozpatrzenie wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Postanowienie oparte o przesłanki wskazane w art. 14b § 5b O.p. jest w istocie wydawane po przeprowadzeniu postępowania oraz po merytorycznym rozpoznaniu wniosku zainteresowanego podmiotu. Stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) jest oceniany bowiem także w kontekście przepisów, o które pyta wnioskodawca. Mając powyższe na uwadze, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego sekwencja zdarzeń ma istotne znaczenie w niniejszej sprawie. Uwzględniając bowiem treść art. 14a § 2 i § 9 oraz art. 14b § 3 O.p. należy wskazać, że przedmiotem dalszego procedowania organu może być jedynie wniosek, który spełnia ustawowe kryteria tj. kompletny, bądź po uzupełnieniu wskazanych przez organ braków. Jak wynika z akt sprawy, wniosek skarżącego o wydanie interpretacji indywidualnej w momencie składania wniosku do Szefa KAS był dotknięty brakami w rozumieniu art. 14b § 3 O.p. Organ interpretacyjny winien był więc zaczekać do momentu, aż wnioskodawca uzupełni lub nie, braki wniosku zakreślonym terminie. Dopiero wtedy powinien podjąć działania odnośnie dalszego procedowania w sprawie. W konsekwencji z uwagi na okoliczność, że termin do uzupełnienia braków wniosku pozostawał otwarty, należy uznać, że stan faktyczny przedstawiony pierwotnie we wniosku nie mógł stanowić podstawy do złożenia do Szefa KAS wniosku o wydanie opinii dotyczącej ustalenia, czy w zakresie elementów zawartych we wnioskach o wydanie interpretacji indywidualnej złożonych przez skarżącego istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą być one przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a O.p., bowiem organ nie dysponował pełnym obrazem stanu faktycznego wskazywanego przez stronę. Naczelny Sąd Administracyjny nie podzielił również słuszności zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Zarzut powyższy może być skutecznie postawiony w dwóch przypadkach: gdy uzasadnienie wyroku nie zawiera wszystkich elementów wymienionych w tym przepisie (nie zawiera zwięźle przedstawionego stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawy prawnej rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienia, a w razie uwzględnienia skargi wskazań co do dalszego postępowania) i gdy w ramach przedstawienia stanu sprawy, wojewódzki sąd administracyjny nie wskaże, jaki i dlaczego stan faktyczny przyjął za podstawę orzekania. Naruszenie to musi być przy tym na tyle istotne, aby mogło mieć wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.). Za jego pomocą nie można skutecznie zwalczać prawidłowości przyjętego przez sąd stanu faktycznego, czy kwestionować stanowiska sądu co do wykładni bądź zastosowania prawa. Przepis art. 141 § 4 p.p.s.a. jest przepisem proceduralnym, regulującym wymogi uzasadnienia. W ramach rozpatrywania zarzutu naruszenia tego przepisu Naczelny Sąd Administracyjny zobowiązany jest jedynie do kontroli zgodności uzasadnienia zaskarżonego wyroku z wymogami wynikającymi z powyższej normy prawnej. Wadliwość uzasadnienia orzeczenia może stanowić przedmiot skutecznego zarzutu kasacyjnego z art. 141 § 4 p.p.s.a. w sytuacji, gdy sporządzone jest ono w taki sposób, że niemożliwa jest kontrola instancyjna zaskarżonego wyroku (zob. wyrok NSA z 15 listopada 2024 r. sygn. III OSK 5331/21). Taka sytuacja w tej sprawie jednak nie wystąpiła, szczególnie, że pełnomocnik organu sformułował skargę, odczytując tezy zawarte w spornym wyroku i wchodząc z nimi w polemikę. Mając na uwadze powyższe i uznając, że wyrok Sądu pierwszej instancji nie narusza prawa w zarzucanym mu w rozpoznawanej skardze kasacyjnej zakresie, Naczelny Sąd Administracyjny działając na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 205 w zw. z art. 204 pkt 2 p.p.s.a.