II FSK 3835/18

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka, Sędzia NSA Jan Rudowski, Sędzia WSA del. Małgorzata Bejgerowska (sprawozdawca), , po rozpoznaniu w dniu 29 marca 2019 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Gdańsku od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 5 września 2018 r. sygn. akt I SA/Gd 669/18 w sprawie ze skargi I. [...] S.A. sp. k. z siedzibą w G. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Gdańsku z dnia 22 maja 2018 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2012 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Gdańsku na rzecz I. [...] S.A. sp. k. z siedzibą w G. kwotę 1800 (jeden tysiąc osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku wyrokiem z dnia 5 września 2018 r., o sygn. akt I SA/Gd 669/18, uwzględnił skargę I. [...] S.A. Sp. k. z siedzibą w G. (dalej jako: "strona", "spółka" lub "skarżąca") na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Gdańsku z dnia 22 maja 2018 r., nr (...), w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2012 r., i uchylił zaskarżoną decyzję oraz zasądził na rzecz spółki koszty postępowania. Sąd pierwszej instancji przedstawił w powyższym wyroku następujący stan sprawy. 2. Wnioskiem z dnia 22 grudnia 2017 r. strona wystąpiła do Prezydenta Miasta G. o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2012 r. w kwocie 11.447 zł, wyjaśniając, że wyłączyła z podstawy opodatkowania wartość kontenerów mobilnych niezwiązanych trwale z gruntem, służących jako zaplecze socjalnomagazynowe oraz biurowe, które dotychczas deklarowała jako budowle. Zdaniem strony, kontenery, jako obiekty niewymienione w art. 3 pkt 3 oraz innych przepisach ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (tekst jedn. Dz. U. z 2018 r., poz. 1202 ze zm. - w skrócie: "P.b.") nie stanowią budowli, a co za tym idzie również przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości. 3. Prezydent Miasta G. decyzją z dnia 19 lutego 2018 r. odmówił spółce stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2012 r. uznając, że należące do strony kontenery stanowią tymczasowe obiekty budowlane, o których mowa w art. 3 pkt 5 P.b., a zatem zgodnie z art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (tekst jedn. Dz. U z 2018 r., poz. 1445 ze zm. - w skrócie: "u.p.o.l."), stanowią budowle opodatkowane od ich wartości. 4. Po rozpoznaniu odwołania spółki, SKO w Gdańsku decyzją z dnia 22 maja 2018 r. utrzymało w mocy powyższą decyzję organu I instancji. W motywach rozstrzygnięcia organ odwoławczy stwierdził, że tymczasowe obiekty budowlane wskazane z nazwy w art. 3 pkt 5 P.b., o ile nie spełniają definicji budynku, w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., i nie stanowią obiektów małej architektury w rozumieniu art. 3 pkt 4 P.b., powinny być klasyfikowane dla potrzeb opodatkowania jako budowle. Przyjęto, że skoro kontenery mobilne nie są budynkami, to mogą podlegać opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości jako budowle, stosownie od ich wartości, bowiem zostały wymienione z nazwy w art. 3 pkt 5 P.b. Z uwagi na powyższe organ II instancji uznał, że wniosek o stwierdzenie nadpłaty jest niezasadny, a korekta deklaracji podatkowej za 2012 r. była bezskuteczna. 5. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku spółka wniosła o uchylenie powyższej decyzji SKO i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji, zarzucając naruszenie art. 2 ust. 1 pkt 3 oraz art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 3 i pkt 5 P.b. W odpowiedzi na skargę SKO wniosło o jej oddalenie. 6. Sąd pierwszej instancji w opisanym na wstępie wyroku, o sygn. akt I SA/Gd 669/18, stwierdził, że skarga zasługiwała na uwzględnienie i uchylił zaskarżoną decyzję organu II instancji, a sprawę przekazał temu organowi do ponownego rozpoznania, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm. - w skrócie: "P.p.s.a."). W motywach orzeczenia WSA stwierdził, że kontenerom mobilnym nie można nadać charakteru budowli, gdyż tego rodzaju budowle nie zostały wprost wymienione w treści P.b. lub w załącznikach do tej ustawy. Zdaniem Sądu pierwszej instancji, wymienienie obiektów kontenerowych w art. 3 pkt 5 P.b. (a więc w definicji obiektu tymczasowego), nie spełnia wymogów określoności, o których mowa w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 września 2011 r., o sygn. akt P 33/09, a zatem nie można uznać, że mobilne kontenery podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Powołując się na powyższy wyrok Trybunału Konstytucyjnego stwierdzono, że jedynie taki tymczasowy obiekt budowlany, który wprost jest wskazany w katalogu budowli, zawartym w art. 3 pkt. 3 lub też w innych przepisach P.b., w tym załącznikach do tej ustawy, może być budowlą w rozumieniu u.p.o.l. W konkluzji WSA przyjął, że kontenery mobilne służące jako zaplecze socjalnomagazynowe lub biurowe na budowach, stanowiące tymczasowe obiekty budowlane w rozumieniu P.b., niepołączone trwale z gruntem, nie zostały expressis verbis wymienione w art. 3 pkt 3 P.b., który zawiera definicję legalną budowli. Kontenery takie nie zostały także wymienione wprost jako budowle w żadnym innym przepisie P.b., ani w załączniku do tej ustawy. Za przepis taki, zdaniem Sądu pierwszej instancji, nie można uznać art. 3 pkt 5 P.b., gdyż wymienia on typy obiektów budowlanych, w tym "obiekty kontenerowe", które w zależności od okoliczności mogą być budynkami, budowlami lub obiektami małej architektury. Uwzględniając powyższe WSA stwierdził, że SKO w zaskarżonej decyzji naruszyło art. 2 ust. 1 pkt 3 i art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 3 i pkt 5 P.b. 7. W skardze kasacyjnej do Naczelnego Sądu Administracyjnego, SKO w Gdańsku, reprezentowane przez radcę prawnego, zaskarżając powyższy wyrok w całości, zarzuciło, na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a., naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: art. 1a ust. 1 pkt 2 i art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. oraz art. 3 pkt 5 P.b. poprzez błędną wykładnię i przyjęcie, że art. 3 pkt 5 P.b. stosowany w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 oraz art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., w postępowaniu w przedmiocie opodatkowania obiektu budowlanego podatkiem od nieruchomości, nie może być uznany za przepis kwalifikujący obiekty kontenerowe do kategorii budowli, a w konsekwencji uznanie, że kontener mobilny niezwiązany trwale z gruntem, nie stanowi budowli w rozumieniu przywołanych przepisów. Wobec podniesionego zarzutu autor skargi kasacyjnej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku i oddalenie skargi, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy WSA w Gdańsku do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie na rzecz skarżącego organu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa według norm przepisanych. 8. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organu spółka, reprezentowana przez radcę prawnego, wniosła o oddalenie skargi kasacyjnej oraz o zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 9. Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw. Stosownie do treści art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej z urzędu biorąc pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Wobec tego, że w rozpoznawanej sprawie nie zachodzi żadna z okoliczności skutkujących nieważnością postępowania, o jakich mowa w art. 183 § 2 P.p.s.a., a nadto nie zachodzi żadna z przesłanek, o których mowa w art. 189 P.p.s.a., które podlegają rozważeniu z urzędu, dokonując kontroli zaskarżonego wyroku, Naczelny Sąd Administracyjny wziął pod uwagę zakres wyznaczony jedną podstawą skargi kasacyjnej z art. 174 pkt 1 P.p.s.a. dotyczącą naruszenia prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie. 10. Odnosząc się do zarzutu prawnopodatkowej kwalifikacji kontenerów mobilnych, Naczelny Sąd Administracyjnym stwierdza, że wbrew odmiennemu stanowisku skarżącego organu, zasadnie Sąd pierwszej instancji uznał, że skoro przedmiotowe kontenery nie zostały wprost wymienione w art. 3 pkt 3 P.b. lub innych przepisach tej ustawy oraz w załącznikach do niej, to nie stanowią budowli. Sporne kontenery mobilne służą jako zaplecze socjalnomagazynowe lub biurowe na budowach. Przez samorządowe organy podatkowe zostały one zaliczone do tymczasowych obiektów budowlanych, w rozumieniu art. 3 ust. 5 P.b., jako niepołączone trwale z gruntem. Przy czym jak słusznie zauważył WSA w Gdańsku obiekty te nie zostały expressis verbis wymienione w art. 3 pkt 3 P.b., który zawiera definicję legalną budowli. Kontenery takie nie zostały także wymienione wprost jako budowle w żadnym innym przepisie ustawy Prawo budowlane, ani w załączniku do niej. Rację ma zatem Sąd pierwszej instancji, że za przepis taki nie można uznać art. 3 pkt 5 P.b., bowiem wymienia on typy obiektów budowlanych, w tym "obiekty kontenerowe", które w zależności od okoliczności mogą być budynkami, budowlami lub obiektami małej architektury. Zgodne z brzmieniem art. 3 pkt 5 P.b. przez tymczasowy obiekt budowlany należy rozumieć obiekt budowlany przeznaczony do czasowego użytkowania w okresie krótszym od jego trwałości technicznej, przewidziany do przeniesienia w inne miejsce lub rozbiórki, a także obiekt budowlany niepołączony trwale z gruntem, jak: strzelnice, kioski uliczne, pawilony sprzedaży ulicznej i wystawowe, przekrycia namiotowe i powłoki pneumatyczne, urządzenia rozrywkowe, barakowozy, obiekty kontenerowe. Ostatnie sformułowanie "obiekty kontenerowe" nie oznacza jednak, że kontener jest budowlą w rozumieniu art. 3 pkt 3 P.b. Zgodnie z tym ostatnim przepisem, budowlą jest każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem tablice reklamowe i urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych, elektrowni jądrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową. 11. Kluczowym na gruncie niniejszej sprawy, także w kontekście wyroku Sądu pierwszej instancji, jest skonfrontowanie jej stanu faktycznego z treścią uchwały składu siedmiu sędziów NSA z dnia 3 lutego 2014 r., o sygn. akt II FPS 11/13, (wszystkie orzeczenia powołane w niniejszym wyroku dostępne są na stronie: www.orzeczenia.nsa.gov.pl), czego nie uczyniły organy podatkowe. We wspomnianej uchwale stwierdzono, iż tymczasowy obiekt budowlany, o którym mowa w art. 3 pkt 5 P.b. może być budowlą w rozumieniu art. 1a ust 1 pkt 2 u.p.o.l., jeżeli jest budowlą wprost wymienioną w art. 3 pkt 3 P.b. lub w innych przepisach tej ustawy oraz załączniku do niej, stanowiącą całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami w rozumieniu art. 3 pkt 1 lit. b) P.b. (w stanie prawnym obowiązującym w 2012 r.) Spełniający wskazane kryteria tymczasowy obiekt budowlany, o ile jest związany z prowadzeniem działalności gospodarczej, podlega opodatkowaniu na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. NSA, odwołując się do wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 września 2011 r., o sygn. akt P 33/09, wskazał, że jakkolwiek, zdaniem Trybunału, nie budzi w zasadzie zastrzeżeń sformułowanie przez ustawodawcę na potrzeby regulacji Prawa budowlanego definicji "budowli" i "urządzenia budowlanego" jako definicji otwartych, których zastosowanie w praktyce wymaga nierzadko posłużenia się analogią z ustawy, to nie sposób nie zauważyć, że te same definicje w odniesieniu do u.p.o.l. nie mogą funkcjonować w identyczny sposób. Precyzyjnie ujmując, z punktu widzenia standardów konstytucyjnych TK uznał, że nie sposób zaakceptować sytuacji, gdy jako przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości byłyby traktowane budowle w rozumieniu art. 3 pkt 3 P.b. nienależące do kategorii obiektów, które expressis verbis wymieniono w tym przepisie (albo w załączniku do niej), lecz będące obiektami jedynie do nich podobnymi. Jakkolwiek mogłoby się wydawać, że sformułowana teza nie daje się pogodzić z orzecznictwem sądowym, dopuszczającym opodatkowanie obiektów o cechach zbliżonych do obiektów wprost wskazanych w analizowanej definicji, to podkreślić trzeba, iż owa rozbieżność występuje wyłącznie na poziomie teoretycznym. W praktyce bowiem sądy administracyjne za przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości uznają budowle wyraźnie określone w art. 3 pkt 3 P.b., natomiast w odniesieniu do innych obiektów, które potencjalnie mogłyby zostać zakwalifikowane jako budowle ze względu na ich istotne podobieństwo do obiektów należących do pierwszej ze wskazanych kategorii, najczęściej nie dopatrują się istnienia takiego podobieństwa. Powyższe oznacza, że nie każdy obiekt budowlany kwalifikowany jako budowla w rozumieniu Prawa budowlanego może zostać uznany za budowlę w ujęciu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, a w konsekwencji nie każdy obiekt budowlany zaliczony do budowli w rozumieniu Prawa budowlanego może podlegać opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. W tym względzie uproszczenia, czy też wnioskowania z analogii, należy uznać za nieuprawnione. 12. Nie bez znaczenia dla oceny zasadności podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów pozostaje również wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 grudnia 2017 r., o sygn. akt SK 48/15, który również winien być wzięty pod uwagę przez organy, a zgodnie z którym art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zakresie, w jakim umożliwia uznanie za budowlę obiektu budowlanego, który spełnia kryteria bycia budynkiem, przewidziane w art. 1a ust. 1 pkt 1 powołanej ustawy, jest niezgodny z zasadą szczególnej określoności regulacji daninowych, wywodzoną z art. 84 w związku z art. 217, w związku z art. 64 ust. 3 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. W uzasadnieniu powyższego wyroku TK podkreślił, że definicja pojęcia budowli, zawarta zarówno w Prawie budowlanym, jak i w u.p.o.l., przewiduje jednoznacznie, że budowlą jest obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury. Oznacza to z konieczności, iż najpierw trzeba ustalić, czy dany obiekt należy zakwalifikować jako budynek albo obiekt małej architektury, a dopiero później można rozważać jego kwalifikację do budowli. Wprowadzenie dodatkowego zastrzeżenia do definicji pojęcia budynku i - konsekwentnie - do definicji pojęcia obiektu małej architektury, zgodnie z którym nie mogą być one budowlą, byłoby nie tylko zbędne, ale wręcz niedopuszczalne. Niedopuszczalność sprowadza się do spostrzeżenia, że gdyby rozważane zastrzeżenia poczyniono we wszystkich omawianych definicjach, ich zestaw byłby obarczony poważnym błędem logicznym w postaci błędnego koła. TK w pewnym uproszczeniu zauważył, że wówczas pojęcie budynku (obiektu małej architektury) zdefiniowano by jako obiekt o pewnych cechach, który nie jest budowlą, a pojęcie budowli - jako obiekt, który nie jest budynkiem lub obiektem małej architektury. Pomimo wielu różnych zastrzeżeń dotyczących definicji sformułowanych w Prawie budowlanym oraz w u.p.o.l., wskazanych w wyroku o sygn. akt P 33/09, w wypadku pojęć budynku i budowli mamy do czynienia z ich jednoznacznym rozgraniczeniem przez ustawodawcę, a w konsekwencji za niedopuszczalne należało uznać modyfikowanie tych pojęć w oparciu o przesłankę nieprzewidzianą w przepisach prawnych. Uwzględnienie tej przesłanki prowadzi bowiem do rozszerzającej wykładni definicji budowli, powodując zarazem zawężającą wykładnię definicji budynku. Taki zabieg stanowi nieakceptowalną na gruncie polskiej kultury prawnej ingerencję w treść definicji legalnej (zob. M. Zieliński, Wykładnia prawa. Zasady. Reguły. Wskazówki, Warszawa 2012, s. 242-243, 344). Dalej TK podniósł, że w odniesieniu do tymczasowych obiektów budowlanych decydujące znaczenie posiadają dwie cechy, tj. czasowość użytkowania albo brak trwałego połączenia z gruntem. Przy czym zastrzegł, iż w pierwszym wypadku możliwość zakwalifikowania obiektu budowlanego jako budynku nie budzi wątpliwości. Taka wątpliwość dotyczy jednak obiektów budowlanych przykładowo wymienionych jako nietrwale związane z gruntem, w tym obiektów kontenerowych. TK zwrócił uwagę jednak, że w tym zakresie mamy do czynienia z konkurencją regulacji prawnych. Obiekty kontenerowe są w świetle art. 3 pkt 5 P.b. obiektami budowlanymi, a zatem - wykluczając możliwość uznania ich za obiekty małej architektury - muszą zostać uznane albo za budynki, albo za budowle. Omawiany przepis prawny traktuje je wprawdzie jako obiekty niepołączone trwale z gruntem, jednak nie należy tego interpretować jako ustanowienia fikcji prawnej, zgodnie z którą w wypadku każdego obiektu kontenerowego nie występuje trwałe związanie z gruntem. Decydujące znaczenie ma bowiem okoliczność, czy dany obiekt kontenerowy jest faktycznie połączony z gruntem w sposób trwały, czy też nie. W pierwszej sytuacji pierwszeństwo ma kwalifikacja obiektu jako budynku, a jedynie w drugiej sytuacji należy uznać, że możemy mieć do czynienia z budowlą. 13. Reasumując, aby tymczasowy obiekt budowlany, o którym mowa w art. 3 pkt 5 P.b. mógł podlegać opodatkowaniu jako budowla w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. musiałby być budowlą wprost wymienioną w art. 3 pkt 3 P.b. lub w innych przepisach tej ustawy oraz załączniku do niej, stanowiącą całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami w rozumieniu art. 3 pkt 1 lit. b) P.b. Tymczasem taka regulacja prawna nie została przewidziana. Stąd też bez znaczenia w niniejszej sprawie ma okoliczność związania kontenerów mobilnych z gruntem. Istotniejszym jest bowiem, jak słusznie zauważył WSA w Gdańsku, że tymczasowy obiekt budowlany, o którym mowa w art. 3 pkt 5 P.b., nie jest wymieniony wprost jako budowla w art. 3 pkt 3 P.b. lub w innych przepisach tej ustawy oraz załączniku do niej, co wyklucza uznanie kontenerów mobilnych za budowle w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. i uznanie ich za przedmiot opodatkowania. Wobec powyższego niezasadne są zarzuty skarżącego kasacyjnie organu, co do naruszenia prawa materialnego, tj. art. 1a ust. 1 pkt 2 i art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. oraz art. 3 pkt 5 P.b., a odnoszące się do kwestii kwalifikacji prawnej kontenerów. Przywołany powyżej obszerny fragment wyroku Trybunału Konstytucyjnego, o sygn. akt SK 48/15, czyni również w pełni zasadnym stanowisko Sądu pierwszej instancji w zakresie braku możliwości opodatkowania kontenerów mobilnych. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy SKO będzie zatem zobligowane do zrealizowania wytycznych Sądu pierwszej instancji zawartych w pisemnym uzasadnieniu zaskarżonego wyroku. 14. Mając na uwadze powyższe Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 P.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną jako niezasadną, rozpoznając sprawę na posiedzeniu niejawnym, stosownie do art. 182 § 2 i § 3 P.p.s.a. W przedmiocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono, jak w pkt. 2 sentencji, na podstawie art. 209, art. 204 pkt 2 w zw. z art. 205 § 2 P.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b) i pkt 1 lit. a) w zw. z § 2 pkt 5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 265).