II FSK 3812/17

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Beata Cieloch (sprawozdawca), Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz, Sędzia WSA - del. Krzysztof Przasnyski, Protokolant Agata Milewska, po rozpoznaniu w dniu 17 września 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. S.A. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 17 maja 2017 r. sygn. akt III SA/Wa 3771/16 w sprawie ze skargi A. S.A. z siedzibą w W. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 26 września 2016 r. nr [...] w przedmiocie zarzutów w postępowaniu egzekucyjnym 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od A. S.A. z siedzibą w W. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

I. Zaskarżonym wyrokiem z 17 maja 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 3771/16 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę A. S.A. z siedzibą w W. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 26 września 2016 r. nr [...] w przedmiocie zarzutów w postępowaniu egzekucyjnym. Treść uzasadnienia tego wyroku dostępna jest w serwisie internetowym CBOIS (orzeczenia.nsa.gov.pl). II. W skardze kasacyjnej Spółka zaskarżyła powyższy wyrok w całości, zarzucając na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.; dalej p.p.s.a.) naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wypływ na wynik sprawy: 1) art. 141 § 4 p.p.s.a. przez niedostateczne wyjaśnienie podstawy prawnej rozstrzygnięcia, tj. przez niewyjaśnienie, dlaczego WSA oceniając prawidłowość postanowienia organu egzekucyjnego (i organu sprawującego kontrolę nad organem egzekucyjnym) pod względem zgodności ich działań z przepisami prawa materialnego i przepisami postępowania de facto nie dokonał oceny stanowiska wierzyciela w zakresie zarzutów z art. 33 § 1 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2014 r., poz. 1619 ze zm., dalej u.p.e.a.) (Sąd ograniczył się tylko do kontroli zarzutu niedopuszczalności egzekucji), podczas gdy rozpatrujący skargę WSA powinien objąć kontrolą również powielone przez Dyrektora Izby Skarbowej stanowisko wierzyciela, co miało istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż pozbawia Skarżącą obrony jej praw; 2) art. 3 § 1 i § 2 pkt 3 w zw. z art. 133 § 1 oraz art. 134 p.p.s.a. przez brak objęcia kontrolą powielonego przez Dyrektora Izby Skarbowej stanowiska wierzyciela, mimo że w obecnym stanie prawnym stanowisko wierzyciela podlega kontroli sądowej w ramach zasadniczej sprawy egzekucyjnej, co w konsekwencji pozbawia Skarżącą obrony jej praw; 3) art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 33 § 1 pkt 1 u.p.e.a. przez ich niewłaściwe zastosowanie, polegające na oddaleniu skargi w sytuacji, w której wymagała ona uwzględnienia ze względu na to, że wbrew stanowisku Samorządowego Kolegium Odwoławczego powielonemu następnie przez Dyrektora Izby Skarbowej (i WSA) - zgłoszony przez Skarżącą zarzut obowiązku nieistniejącego oraz przedawnionego był uzasadniony, gdyż decyzja, która stanowiła podstawę egzekucji nie została doręczona do dnia podjęcia egzekucji, co miało wpływ na wynik sprawy, gdyż czynności egzekucyjne powinny zostać uchylone, a postępowanie egzekucyjne umorzone; 4) art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 33 § 1 pkt 2 u.p.e.a. przez ich niewłaściwe zastosowanie polegające na oddaleniu skargi w sytuacji, w której wymagała ona uwzględnienia ze względu na to, że wbrew stanowisku SKO powielonemu następnie przez Dyrektora Izby Skarbowej (i WSA) - zgłoszony przez Skarżącą zarzut braku wymagalności był uzasadniony, gdyż decyzja, która stanowiła podstawę egzekucji nie została doręczona do dnia podjęcia egzekucji, co miało wpływ na wynik sprawy, gdyż czynności egzekucyjne powinny zostać uchylone, a postępowanie egzekucyjne umorzone; 5) art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 33 § 1 pkt 6 w zw. z art. 29 § 1 i art. 34 § 4 u.p.e.a. przez ich niewłaściwe zastosowanie polegające na oddaleniu skargi w sytuacji, w której wymagała ona uwzględnienia ze względu na to, że wbrew stanowisku Dyrektora Izby Skarbowej - zgłoszony przez Skarżącą zarzut niedopuszczalności był uzasadniony, gdyż decyzja, która stanowiła podstawę egzekucji nie została doręczona do dnia podjęcia egzekucji, co miało wpływ na wynik sprawy, gdyż czynności egzekucyjne powinny zostać uchylone, a postępowanie egzekucyjne umorzone. Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez WSA oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym zwrot kosztów zastępstwa procesowego. III. Odpowiedzi na skargę kasacyjną nie wniesiono. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: IV. Skarga kasacyjna podlega oddaleniu. IV.1. W pierwszej kolejności wskazać należy, że kwestia skuteczności doręczenia decyzji wymiarowej została prawomocnie przesądzona w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 9 maja 2019 r., sygn. akt II FSK 1542/17, którym oddalono skargę kasacyjną Spółki od wyroku WSA w Warszawie z 2 lutego 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 869/16 oddalającego skargę Spółki na postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego w P. z 21 grudnia 2015 r. w przedmiocie stwierdzenia uchybienia terminowi do wniesienia odwołania oraz odmowy przywrócenia terminu do wniesienia odwołania. Nie ma potrzeby przytaczania tu tamtejszych ustaleń, jak również nie ma podstaw do ponownej oceny tego zakresu sprawy. Zgodnie bowiem z art. 170 p.p.s.a. orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, ale także inne sądy i inne organy państwowe. Podmioty te muszą zatem brać pod uwagę nie tylko fakt istnienia, ale także treść prawomocnego orzeczenia sądu. Oznacza to, że dana kwestia prawna kształtuje się tak, jak to stwierdzono w prawomocnym orzeczeniu. Ze sprawy tamtej wynika zaś, że decyzja wymiarowa Wójta Gminy L. z 29 lipca 2015 r. w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2010 r. została przekazana Spółce w drodze elektronicznej (zastrzeżonej jako wyłączna forma doręczenia przez pełnomocnika Spółki) 29 lipca 2015 r. Jak zaś wynika z informacji znajdującej się w Urzędowym Poświadczeniu Doręczenia, dokument nie został odebrany przez adresata w terminie 14 dni od daty wysłania pierwszego urzędowego poświadczenia doręczenia (tj. 29 lipca 2015 r.) i dlatego należało uznać, że skuteczne doręczenie decyzji nastąpiło 12 sierpnia 2015 r. Decyzja ta jest ostateczna. Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. prowadził postępowanie egzekucyjne wobec Spółki na podstawie tytułu wykonawczego z 24 grudnia 2015 r. wystawionego przez Wójta Gminy L., którym wierzyciel objął należności właśnie z tytułu podatku od nieruchomości za 2010 r. Organ egzekucyjny na podstawie zawiadomienia z 30 grudnia 2015 r. dokonał zajęcia wierzytelności z rachunku bankowego i wkładu oszczędnościowego, a przedmiotowe zawiadomienie doręczono dłużnikowi zajętej wierzytelności i Spółce wraz z odpisem tytułu wykonawczego 30 grudnia 2015 r. Wobec powyższego za niezasadne należy uznać zarzuty skargi kasacyjnej co do naruszenia art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 33 § 1 pkt 1 u.p.e.a. w zakresie zarzutu obowiązku nieistniejącego oraz przedawnionego, art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 33 § 1 pkt 2 u.p.e.a. w zakresie zarzut braku wymagalności oraz art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 33 § 1 pkt 6 w zw. z art. 29 § 1 i art. 34 § 4 u.p.e.a. w zakresie zarzutu niedopuszczalności egzekucji administracyjnej. Zarzuty skargi kasacyjnej w tej mierze (pkt 3, pkt 4 i pkt 5 petitum skargi kasacyjnej) opierały się bowiem na twierdzeniu Spółki, jakoby decyzja wymiarowa nie została doręczona do dnia podjęcia egzekucji. IV.2. Nie jest też zasadny zarzut dotyczący braku objęcia kontrolą stanowiska wierzyciela, a tym samym naruszenia art. 3 § 1 i § 2 pkt 3 w zw. z art. 133 § 1 oraz art. 134 p.p.s.a. (pkt 2 petitum skargi kasacyjnej). Z kolei zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. z uwagi na niewyjaśnienie, dlaczego WSA oceniając prawidłowość postanowienia organu egzekucyjnego, nie dokonał oceny stanowiska wierzyciela w zakresie zarzutów z art. 33 § 1 pkt 1 i 2 u.p.e.a., a jedynie ograniczył się tylko do kontroli zarzutu niedopuszczalności egzekucji (pkt 1 petitum skargi kasacyjnej) okazał się zasadny, jednakże nieskuteczny. Wskazany w zarzutach art. 3 § 2 pkt 3 p.p.s.a. zmieniony został ustawą z dnia 9 kwietnia 2015 r. o zmianie ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. poz. 658), która weszła w życie 15 sierpnia 2015 r., w ten sposób, że na jego podstawie wyłączono możliwość zaskarżenia do sądu administracyjnego postanowień wierzyciela o niedopuszczalności zarzutu oraz postanowień, przedmiotem których jest stanowisko wierzyciela w sprawie zgłoszonych zarzutów. W uzasadnieniu do projektowanych zmian podniesiono, że wymienione w tym przepisie, jako będące przedmiotem kontroli sądowoadministracyjnej, postanowienia wierzyciela o niedopuszczalności zgłoszonego zarzutu oraz postanowienia w sprawie stanowiska wierzyciela mają charakter incydentalny. W tych przypadkach w pełni skuteczna ochrona praw jednostki będzie zapewniona poprzez możliwość zaskarżenia do sądu administracyjnego rozstrzygnięć wydanych w sprawie głównej (postanowień organu egzekucyjnego w sprawie zgłoszonych zarzutów). Proponowane zmiany nie naruszają, zdaniem projektodawcy, praw podmiotowych jednostki i sensu instytucji, których dotyczą. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, żeby tak się stało sądowa kontrola postanowień organu egzekucyjnego w sprawie zgłoszonych zarzutów musi więc uwzględniać stanowisko wierzyciela wyrażone w niezaskarżalnym postanowieniu, zwłaszcza że ta wypowiedź wierzyciela jest wiążąca dla organu egzekucyjnego i stanowi niezbędny element jego postanowienia w sprawie zgłoszonych zarzutów. W kontekście nowego brzmienia art. 3 § 2 pkt 3 p.p.s.a. stanowisko Sądu pierwszej instancji w zakresie dokonywanej kontroli postanowienia egzekucyjnego musi uwzględniać stanowisko wierzyciela. W przeciwnym razie kontrola legalności byłaby iluzoryczna, pozbawiająca podatnika jego praw. Ewentualne dochodzenie tych praw w innym postępowaniu (o stwierdzenie nadpłaty) byłoby zaś sprzeczne z zasadą zaufania do organów państwa, zasadą szybkości postępowania, a w konsekwencji z konstytucyjną zasadą państwa prawa. Sąd administracyjny jest zatem zobowiązany w sprawie ze skargi na postanowienie w przedmiocie zarzutów zobowiązanego zbadać legalność stanowiska wierzyciela, jako wydanego w granicach tej samej sprawy. Innymi słowy, przy sądowej ocenie postanowienia organu egzekucyjnego i organu odwoławczego nie można oderwać się od oceny zgodności z prawem stanowiska wierzyciela, które wiążąco oddziałuje na postanowienie organu egzekucyjnego. Skuteczną kontrolę legalności postanowienia wierzyciela gwarantuje w tym względzie art. 135 p.p.s.a., który stanowi, że sąd stosuje przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga. W realiach niniejszej sprawy Spółka w skardze z 14 listopada 2016 r. wniosła o uchylenie czterech postanowień: dwóch wydanych po rozpatrzeniu zarzutów - postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej z 26 września 2016 r. i poprzedzającego je postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego jako organu egzekucyjnego z 25 kwietnia 2016 r. oraz dwóch w przedmiocie stanowiska wierzyciela - postanowienia SKO w P. z 24 maja 2016 r. i poprzedzającego je postanowienia Wójta Gminy L. jako wierzyciela z 19 lutego 2016 r. WSA objął kontrolą te cztery akty, aczkolwiek zaznaczył, że zmiana stanu prawnego nie oznacza zmiany zakresu związania organu egzekucyjnego stanowiskiem wierzyciela. W tym względzie nadal obowiązuje zasada z art. 34 § 1 u.p.e.a., że zarzuty zgłoszone na podstawie art. 33 § 1 pkt 1-7, 9 i 10 u.p.e.a. organ egzekucyjny rozpatruje po uzyskaniu stanowiska wierzyciela w zakresie zgłoszonych zarzutów, z tym że w zakresie zarzutów, o których mowa w art. 33 § 1 pkt 1-5 i 7, stanowisko wierzyciela jest dla organu egzekucyjnego wiążące. W zaskarżonym wyroku Sąd pierwszej instancji wyraźnie wskazał, że "w wyniku kontroli w rozpoznanej sprawie aktów wierzyciela (i organu nadzoru) oraz organu egzekucyjnego (i organu dlań odwoławczego) stwierdził, że żadne z tych 4 postanowień prawa nie narusza. Jak wspomniano, zobowiązanie podatkowe nie było przedawnione w dacie zajęcia (30 grudnia 2015 r.), zobowiązanie istniało, bo decyzja była doręczona w drodze fikcji prawnej (art. 152a § 3 O.p.), a nadto była ostateczna, nie było więc konieczne nadawanie jej rygoru natychmiastowej wykonalności. Egzekucja nie była niedopuszczalna, a tytuł wykonawczy zawierał wszystkie wymagane prawem elementy." Oznacza to, że sądowej kontroli - zgodnie z wnioskiem Strony zawartym w skardze – zostały poddane cztery akty. Co prawda zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. - regulującego wymogi uzasadnienia wyroku - przez niedostateczne wyjaśnienie podstawy prawnej rozstrzygnięcia w istocie można uznać za zasadny, bowiem WSA nie wypowiedział się w zakresie oceny poszczególnych aktów oddzielnie i wyczerpująco, jednak z uzasadnienia wyroku WSA wynika, że Sąd ten podzielił stanowisko zawarte we wszystkich tych aktach, co jest wystarczające z punktu widzenia wymogów art. 141 § 4 p.p.s.a. W tej sytuacji należy uznać, że naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a. nie miało istotnego wpływu na wynik sprawy, o którym mowa w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. Na marginesie należy zaś dodać – z uwagi na treść uzasadnienia skargi kasacyjnej co do tego zarzutu – że zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. nie może służyć polemice ani z ustaleniami stanu faktycznego, ani z oceną prawną wyrażoną w wyroku. IV.3. Nie znajdując więc podstaw do uwzględnienia skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny stosownie do art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 209, art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a.