II FSK 3440/17

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Beata Cieloch, Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz (sprawozdawca), Sędzia WSA - del. Krzysztof Przasnyski, Protokolant Agata Milewska, po rozpoznaniu w dniu 17 września 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 17 maja 2017 r. sygn. akt III SA/Wa 3770/16 w sprawie ze skargi A. S.A. z siedzibą w W. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 26 września 2016 r. nr [...] w przedmiocie zarzutów w postępowaniu egzekucyjnym 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie na rzecz A. S.A. z siedzibą w W. kwotę 480 (słownie: czterysta osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 17 maja 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 3770/16, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie (dalej: "WSA") po rozpoznaniu skargi O. S.A. z siedzibą w W. (dalej: "Spółka") uchylił postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 26 września 2016 r. w przedmiocie zarzutów w postępowaniu egzekucyjnym oraz poprzedzające je postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. z dnia 20 lipca 2016 r., a także uchylił postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Białymstoku (dalej: "SKO") z dnia 11 kwietnia 2016 r. Podstawą powyższego orzeczenia był art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 718, ze zm., dalej: "p.p.s.a."). Z uzasadnienia wyroku WSA wynika, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. (dalej: "organ I instancji") prowadził postępowanie egzekucyjne wobec Spółki na podstawie tytułu wykonawczego z dnia 10 grudnia 2015 r. wystawionego przez Prezydenta Miasta B., którym wierzyciel objął należności z tytułu podatku od nieruchomości za okres od stycznia do grudnia 2010 r. Jako podstawę obowiązku w tytule wskazano decyzję z dnia 9 grudnia 2015 r. W dniu 15 grudnia 2015 r. doszło do zajęcia wierzytelności z rachunku bankowego i wkładu oszczędnościowego w Banku [...]. W tej dacie została wszczęta egzekucja. Odpis tytułu wykonawczego wraz z zawiadomieniem o zajęciu został Spółce doręczony później – 18 grudnia 2015 r. Pismem z dnia 28 grudnia 2015 r. Spółka zgłosiła zarzuty w sprawie prowadzonego postępowania egzekucyjnego na podstawie art. 33 § 1 pkt 2, 6 i 10 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (dalej: "u.p.e.a."). Spółka zarzuciła, iż decyzji pierwszoinstancyjnej nie nadano rygoru natychmiastowej wykonalności, a więc obowiązek wynikający z decyzji nie był wymagalny, a w konsekwencji egzekucja była też niedopuszczalna, a sam tytuł nie spełnia ustawowych wymagań w zakresie wskazania wymagalności obowiązku i tego konsekwencji. Przy piśmie z dnia 14 stycznia 2016 r., organ I instancji przekazał zarzuty wierzycielowi celem zajęcia stanowiska w sprawie. Postanowieniem z dnia 29 stycznia 2016 r. Prezydent Miasta B. uznał zarzuty za niezasadne. Na to postanowienie Spółka złożyła zażalenie do SKO, które postanowieniem z dnia 11 kwietnia 2016 r. uchyliło zaskarżone postanowienie w całości i postanowiło "wyrazić stanowisko, że zarzuty wszczęcia egzekucji wobec obowiązku, który był niewymagalny, niedopuszczalności egzekucji w sytuacji, gdy decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego za rok 2010 nie nadano rygoru natychmiastowej wykonalności oraz podjęcia egzekucji na podstawie tytułu wykonawczego, który nie spełnia wymagań określonych w art. 27 u.p.e.a., są nieuzasadnione". W związku z powyższym, postanowieniem z dnia 20 lipca 2016 r. organ I instancji postanowił uznać złożone przez Spółkę zarzuty na podstawie art. 33 § 1 pkt 2, 6 i 10 u.p.e.a. za nieuzasadnione. Postanowienie to – po rozpatrzeniu wniesionego na nie zażalenia – Dyrektor IS utrzymał w mocy postanowieniem z dnia 26 września 2016 r. W skardze z dnia 14 listopada 2016 r. Spółka podniosła, iż zaskarżone postanowienie narusza art. 34 § 1 w zw. z art. 33 § 1 pkt 1 i pkt 2 u.p.e.a. Wskazała, iż Dyrektor IS błędnie przyjął, że w zakresie zarzutu podniesionego na podstawie art. 33 § 1 pkt 1 i pkt 2 u.p.e.a. jest związany stanowiskiem wierzyciela. Stwierdziła też, że organ egzekucyjny nie uwzględnił zmiany w art. 3 § 2 pkt 3 p.p.s.a. W odpowiedzi na skargę Dyrektor IS wniósł o jej oddalenie. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku WSA wskazał, że kontroli sądowej w sprawie ze skargi na postanowienie organu egzekucyjnego w sprawie zarzutów podlegają również akty wydane przez wierzyciela i organ nadzoru nad tym organem. Taki stan prawny ukształtowała ustawa z dnia 9 kwietnia 2015 r. o zmianie ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. poz. 658), która weszła w życie 15 sierpnia 2015 r. Doszło w jej wyniku do wyłączenia możliwości wniesienia skargi na postanowienia wierzyciela o niedopuszczalności zgłoszonego zarzutu oraz postanowień, przedmiotem których jest stanowisko wierzyciela w sprawie zgłoszonego zarzutu (art. 3 § 2 pkt 3 p.p.s.a.). Nie oznacza to jednak, że te postanowienia po zmianie stanu prawnego pozostają poza zakresem sądowej kontroli. Przeciwnie – pozostają one kontrolą tą objęte, tyle że nie w postępowaniu z wniesionej na nie skargi lecz w postępowaniu ze skargi na postanowienie organu egzekucyjnego. W rozpoznanej sprawie zatem zakres sądowej kontroli obejmuje postanowienie Dyrektora IS utrzymujące w mocy postanowienie organu I instancji o uznaniu zarzutów za nieuzasadnione oraz postanowienie SKO orzekające o uchyleniu postanowienia wierzyciela – Prezydenta Miasta B. i wyrażeniu stanowiska, że zarzuty są nieuzasadnione, a także samo postanowienie wierzyciela. Zmiana stanu prawnego nie oznacza jednakże zmiany zakresu związania organu egzekucyjnego stanowiskiem wierzyciela. Ustawa zmieniająca nie wprowadziła w tym zakresie żadnych zmian, co oznacza, że nadal obowiązuje zasada z art. 34 § 1 u.p.e.a., że zarzuty zgłoszone na podstawie art. 33 § 1 pkt 1-7, 9 i 10 organ egzekucyjny rozpatruje po uzyskaniu stanowiska wierzyciela w zakresie zgłoszonych zarzutów, z tym że w zakresie zarzutów, o których mowa w art. 33 § 1 pkt 1-5 i 7, stanowisko wierzyciela jest dla organu egzekucyjnego wiążące. Jednym z podstawowych zarzutów skargi, a poprzednio – zażalenia i zarzutów sprawie prowadzenia postępowania egzekucyjnego – był brak wymagalności obowiązku z powodu innego niż odroczenie terminu wykonania obowiązku (art. 33 § 1 pkt 2 u.p.e.a.). Spółka podkreślała, że na datę wszczęcia egzekucji (15 grudnia, a nie 18 grudnia 2015 r., jak to przyjął wierzyciel) nie doręczono jej postanowienia o nadaniu nieostatecznej decyzji określającej rygoru natychmiastowej wykonalności, co oznacza, że obowiązek z niej wynikający nie był wymagalny i nie można było do egzekucji przystąpić. Wierzyciel i SKO twierdziły natomiast zgodnie, że ważna jest data wydania postanowienia o nadaniu rygoru, a nie data doręczenia tego postanowienia i powoływały się w tym zakresie na orzecznictwo sądowe. Tym stanowiskiem związany był organ egzekucyjny. Problem w tym, że z orzecznictwa powołanego przez wierzyciela i SKO wynika, że rzeczywiście rygor natychmiastowej wykonalności wywołuje skutek od daty wydania postanowienia o jego nadaniu. Nie oznacza to jednak, że postanowienie to nie musi być doręczone Spółce. W rozpoznanej sprawie wierzyciel (a za nim SKO) powoływał się na fakt wydania postanowienia o nadaniu rygoru wskazując, że miało to miejsce 8 grudnia 2015 r. i wskazywał, że wysłano je 9 grudnia 2015 r. Stanowisko w tym zakresie było wiążące dla organu egzekucyjnego i organu dla niego odwoławczego. Rzecz jednak w tym, że w aktach sprawy nie ma tego postanowienia, WSA nie ma więc możliwości zweryfikowania, czy to postanowienie rzeczywiście zostało wydane i kiedy, a także – czy zostało doręczone Spółce. Nie powinno budzić wątpliwości, że WSA nie może uznać za wystarczające twierdzeń organu, że doszło do wydania i wysłania postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności – bez możliwości sprawdzenia tej mającej zasadnicze dla sprawy znaczenie okoliczności. Wątpliwości WSA pogłębiał fakt, że w samym tytule jako datę decyzji, na podstawie której tytuł wystawiono, wskazano 9 grudnia 2015 r., gdy tymczasem wierzyciel w swoim postanowieniu powoływał się na decyzję określającą w podatku od nieruchomości za 2010 r. z dnia 20 listopada 2015 r. Należy podkreślić, że zobowiązanie podatkowe jest wymagalne, gdy wynika z decyzji ostatecznej, albo z decyzji nieostatecznej zaopatrzonej w rygor natychmiastowej wykonalności. Jeśli podstawą wystawienia tytułu wykonawczego jest decyzja nieostateczna, w aktach powinny znajdować się dowody na okoliczność nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności. W kwestii wymagalności – w związku z zarzutem Spółki braku wymagalności obowiązku – powinien wypowiedzieć się wierzyciel w taki sposób, by było jasne, że rygor został skutecznie nadany. Wymaganiom tym nie sprostało SKO, które podjęło się analizy dopuszczalności badania przez wierzyciela kwestii prawidłowości doręczenia postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności (choć nie było i nie jest sporne, że ta kwestia badaniu nie podlega). Nie wykazano jednak, że postanowienie o nadaniu rygoru zostało w ogóle wydane i doręczone. WSA nie podzielił natomiast zarzutów skargi co do pozostałych, podlegających samodzielnej ocenie przez organ egzekucyjny 2 zarzutów – niedopuszczalności egzekucji (art. 33 § 1 pkt 6 u.p.e.a.), oraz niespełnienia w tytule wykonawczym wymogów określonych w art. 27 (art. 33 § 1 pkt 10 u.p.e.a.), aprobując w tym zakresie stanowisko Dyrektora IS. Nie zmienia to postaci rzeczy, że zaistniała podstawa do uchylenia zaskarżonego postanowienia z powodu niewykazania przez wierzyciela niezasadności pierwszego zarzutu (art. 33 § 1 pkt 2 u.p.e.a.). W skardze kasacyjnej wywiedzionej od powyższego orzeczenia, organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez WSA, a także zasądzenie kosztów postępowania, wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 133 § 1 w zw. z art. 106 § 3 p.p.s.a., mające istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez zaniechanie przeprowadzenia dowodu uzupełniającego z dokumentów, tj. postanowienia Prezydenta Miasta B. z dnia 8 grudnia 2015 r. o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji wymiarowej dotyczącej Spółki w sprawie podatku od nieruchomości za 2010 r. wraz z dowodem jego doręczenia, mimo iż przeprowadzenie tych dowodów było niezbędne dla wyjaśnienia istotnych wątpliwości w sprawie i nie spowodowałoby przedłużenia postępowania. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej został uszczegółowiony powyższy zarzut. W odpowiedzi na skargę kasacyjną, Spółka wniosła o jej oddalenie a także zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Stosownie do treści art. 174 p.p.s.a., skargę kasacyjną można oprzeć na: naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) albo naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2). Dopełnienie wymogu wskazania podstaw skargi kasacyjnej zakreślonych w powołanym przepisie art. 174 p.p.s.a. jest konieczne, ponieważ wyznacza granice skargi kasacyjnej, którymi jest związany Naczelny Sąd Administracyjny (art. 183 § 1 p.p.s.a.). Wyjątkiem są tu jedynie przesłanki nieważności postępowania, które Sąd bierze pod rozwagę z urzędu. Przed przystąpieniem do oceny zarzutów skargi kasacyjnej zbadano, czy nie zaistniała którakolwiek z przesłanek nieważności określonych w art. 183 § 2 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że w przedmiotowej sprawie nie wystąpiła żadna z przyczyn nieważności, wskazywana w przywoływanym unormowaniu. Naczelny Sąd Administracyjny za chybiony uznaje zarzut naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 133 § 1 w zw. z art. 106 § 3 p.p.s.a., mające istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez zaniechanie przeprowadzenia dowodu uzupełniającego z dokumentów, tj. postanowienia Prezydenta Miasta B. z dnia 8 grudnia 2015 r. o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji wymiarowej dotyczącej Spółki w sprawie podatku od nieruchomości za 2010 r. wraz z dowodem jego doręczenia. Należy przypomnieć, że stosownie do postanowień art. 133 § 1 p.p.s.a., Sąd wydaje wyrok po zamknięciu rozprawy na podstawie akt sprawy, chyba że organ nie wykonał obowiązku, o którym mowa w art. 54 § 2 p.p.s.a. Wyrok może być wydany na posiedzeniu niejawnym w postępowaniu uproszczonym albo jeżeli ustawa tak stanowi. Z cytowanego wyżej przepisu jednoznacznie wynika, że Sąd wydaje wyrok na podstawie akt sprawy, które powinny być kompletne. Słusznie zatem stwierdza WSA w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, że w rozpoznanej sprawie wierzyciel (a następnie SKO) powoływał się na fakt wydania postanowienia o nadaniu rygoru wskazując, że miało to miejsce 8 grudnia 2015 r. i wskazywał, że wysłano je 9 grudnia 2015 r. Jednocześnie WSA zauważył, że w aktach sprawy brakuje opisywanego wyżej postanowienia. WSA nie miał zatem możliwości zweryfikowania (poddania kontroli), czy to postanowienie rzeczywiście zostało wydane i kiedy, a także – czy zostało doręczone Skarżącej. Nie powinno budzić wątpliwości, że WSA nie może uznać za wystarczające twierdzeń organu, że doszło do wydania i wysłania postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności, bez możliwości poddania weryfikacji (kontroli) tej mającej znaczenie zasadnicze dla sprawy okoliczności. Słuszne wątpliwości WSA pogłębiał fakt, że w samym tytule jako datę decyzji, na podstawie której tytuł wystawiono, wskazano 9 grudnia 2015 r., gdy tymczasem wierzyciel w swoim postanowieniu powoływał się na decyzję określającą w podatku od nieruchomości za 2010 r. z dnia 20 listopada 2015 r. Naczelny Sąd Administracyjny wskazuje, że zgodnie z art. 106 § 3 p.p.s.a., Sąd może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. Powyższe uprawnienie dane Sądowi w zakresie przeprowadzania dowodów uzupełniających ma charakter uznaniowy. Każdorazowo podlegają badaniu przez WSA okoliczności określone w art. 106 § 3 p.p.s.a., na które wskazuje ustawodawca. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, WSA w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku w sposób wyczerpujący przedstawił argumenty przemawiające za uchyleniem postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 26 września 2016 r. w przedmiocie zarzutów w postępowaniu egzekucyjnym oraz za uchyleniem poprzedzającego je postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. z dnia 20 lipca 2016 r., a także za uchyleniem postanowienie SKO z dnia 11 kwietnia 2016 r. W tym stanie rzeczy, Naczelny Sąd Administracyjny uznał skargę kasacyjną jako nie zasługującą na uwzględnienie i stosując przepisy art. 184 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania postanowiono na podstawie art. 204 pkt 2 p.p.s.a.