II FSK 3810/14

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Zbigniew Kmieciak (sprawozdawca), Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędzia WSA (del.) Alina Rzepecka, Protokolant Dorota Rembiejewska, po rozpoznaniu w dniu 11 stycznia 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej I. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 24 lipca 2014 r. sygn. akt I SA/Po 1246/13 w sprawie ze skargi I. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 25 października 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2009 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od I. K. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu kwotę 3600 (słownie: trzy tysiące sześćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Zaskarżonym wyrokiem z 24 lipca 2014 r., sygn. akt I SA/Po 1246/13, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę I.K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z 25 października 2013 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2009 r. Stan sprawy sąd administracyjny pierwszej instancji przedstawił następująco: Naczelnik Urzędu Skarbowego P. decyzją z 28 czerwca 2013 r. określił Skarżącej zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r. w kwocie 152.140 zł. W toku postępowania podatkowego ustalono, że Skarżąca - aktem notarialnym z dnia 10 marca 2009 r., Rep. A nr [...] - zrzekła się prawa użytkowania nieruchomości położonej w O.. za rekompensatą w kwocie 1.500.000,00 zł. Z zapisów tej umowy wynikało, że: w dniu podpisania aktu notarialnego właścicielem powyższych nieruchomości był T.M.. W dziale III księgi wieczystej wpisane było prawo użytkowania całej nieruchomości, objętej tą księgą na rzecz podatniczki na okres od 16 maja 2001 r. do dnia 16 maja 2026 r. Zdaniem organu, uzyskana przez podatniczkę rekompensata za niewykorzystany okres użytkowania w związku ze zrzeczeniem się prawa do użytkowania nieruchomości stanowiła przysporzenie majątkowe, skutkujące powstaniem przychodu z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 w związku z art. 20 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm., dalej: u.p.d.o.f.). Dyrektor Izby Skarbowej w P. decyzją z 25 października 2013 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy wskazał, że z aktu notarialnego z dnia 16 maja 2001 r., Rep. A nr [...], na mocy którego J.K. ustanowił na rzecz podatniczki prawo użytkowania nieruchomości wynika, że kwota 2.374.236,08 zł stanowiła umowną wartość za ustanowienie prawa użytkowania nieruchomości położonej w O.. oraz w K. na rzecz podatniczki. Kwota ta stanowiła spłatę długu właściciela obciążonej powyższym prawem nieruchomości wobec podatniczki, którą I.K. zobowiązana była zapłacić na rzecz J.K.. W wyniku przeprowadzonej transakcji miało nastąpić wzajemne rozliczenie pomiędzy jej uczestnikami, w rezultacie czego podatniczka otrzymała zwrot długu w postaci ograniczonego prawa rzeczowego o wartości 2.374.236,08 zł. W rezultacie miało nastąpić uregulowanie części powstałego pomiędzy stronami zobowiązania. Z kolei zrzeczenie się tego prawa rzeczowego za rekompensatą na rzecz właściciela nieruchomości w 2009 r., tj. T.M., stanowiło, zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w P., odrębną od powyższej czynność prawną. W rezultacie organ uznał, że w takiej sytuacji nie można mówić o poniesieniu wydatku na nabycie przedmiotowego prawa. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu Skarżąca zarzuciła naruszenie art. 15 § 1 w zw. z art. 17 § 1 i art. 18a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015, poz. 613 ze zm., dalej: Ordynacja podatkowa) oraz art. 10 ust. 1 pkt 7, art. 10 ust. 1 pkt 9, art. 18, art. 9 ust. 2, art. 22 ust. 1 oraz art. 22 ust. 5c u.p.d.o.f. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w P. wniósł o jej oddalenie. Oddalając skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2016, poz. 718 ze zm., dalej: P.p.s.a.), Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu stwierdził, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa materialnego, a jej wydanie poprzedziło postępowanie, w którym nie uchybiono regułom prawa procesowego w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy. Za bezpodstawne należy uznać podniesione w skardze zarzuty naruszenia prawa materialnego. Zgodnie z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Z powołanego przepisu wynika zatem jednoznacznie, że kosztami uzyskania przychodów nie są koszty uzyskania jakichkolwiek przychodów, lecz są one zawsze związane z uzyskaniem przychodu z konkretnego źródła. Koszty uzyskania przychodów są więc ściśle i funkcjonalnie przyporządkowane do danego źródła przychodu. Sąd doszedł do przekonania, że brak jest podstaw do uznania, iż kwota 2.374.236,08 zł - stanowiąca cenę nabycia przez skarżącą w 2001 r. użytkowania – stanowi dla skarżącej koszt uzyskania przychodów związany z otrzymaną rekompensatą. Podkreślenia bowiem wymaga, że kwota 2.374.236,08 zł (w świetle zapisów aktu notarialnego z dnia 16 maja 2001 r., Rep. A nr [...]) stanowiła spłatę długu właściciela obciążonej powyższym prawem nieruchomości wobec skarżącej, którą I.K. zobowiązana była zapłacić na rzecz J.K.. W wyniku przeprowadzonej transakcji miało nastąpić wzajemne rozliczenie pomiędzy jej uczestnikami, w rezultacie czego skarżąca miała otrzymać zwrot długu w postaci ograniczonego prawa rzeczowego o wartości 2.374.236,08 zł. Okoliczności wzajemnych rozliczeń budzą wątpliwości co do ich wiarygodności, w świetle wynikających z akt zarzutów wyłudzenia kredytu. Sąd nie podzielił oceny dokonanej przez organ odwoławczy, że zrzeczenie się tego prawa rzeczowego za rekompensatą na rzecz właściciela nieruchomości w 2009 r., tj. T.M., stanowiło odrębną od powyższej czynność prawną. W rezultacie więc, Dyrektor Izby Skarbowej w P. błędnie uznał, że w takiej sytuacji nie można mówić o poniesieniu przez skarżącą wydatku na nabycie przedmiotowego prawa. Organy podatkowe pominęły, że umowa ustanawiająca użytkowanie nieruchomości na rzecz skarżącej przez okres 25 lat zakończyła się przed okresem na jaki została zawarta (akt notarialny z dnia 16 maja 2001 r., Rep. A nr [...]). Skoro zatem skarżąca zamierzała skorzystać z prawa do odliczenia kosztów w jej interesie było ich wykazanie, albowiem sam zapis w akcie notarialnym, w świetle podejrzenia wyłudzenia kredytu, zdaniem Sądu. jest niewystarczający. Tymczasem mimo wielokrotnych wezwań z dnia 23 maja 2012 r., 4 i 9 lipca 2012 r., 31 sierpnia 2012 r., czy 4 września 2013 r. strona skarżąca nie przedkłada dokumentów dotyczących kosztów uzyskania przychodów ( k. 17, k.25, k. 28, k. 33 i k. 219 akt podatkowych). Wobec biernej postawy strony i nie wykazania kosztów uzyskania przychodu oraz nie ujęcia takich kosztów w rozliczeniu działalności w postaci najmu, nie sposób uznać zarzuty skarżącej za usprawiedliwione. Zdaniem Sądu zasadne jest stanowisko organów podatkowych w sprawie, że nabycie przez skarżącą prawa do użytkowania nieruchomości spowodowało w istocie powstanie u niej źródła przychodów określonego w art. 10 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f., tj.: najem, podnajem, dzierżawa, poddzierżawa oraz inne umowy o podobnym charakterze (...).Wobec powyższego przychód z tytułu uzyskanej przez skarżącą rekompensaty w związku ze zrzeczeniem się prawa do użytkowania nieruchomości stanowi inne źródło przychodów, wymienione w art. 10 ust. 1 pkt 9 powołanej powyżej ustawy, tj. inne źródła. Dyrektor Izby Skarbowej w P. zasadnie wywiódł, iż skarżąca osiągnęła przychód z tytułu innych źródeł, które to źródło przychodu nie jest tożsame ze źródłem przychodów, do którego zaliczane są przychody z najmu lokali. W rezultacie powyższego organ podatkowy słusznie stwierdził, że w sprawie brak było przesłanek, które wskazywałyby na to, że skarżąca wydatkowała kwotę 2.374.236,08 zł w celu zabezpieczeniu lub zachowania źródła przychodów. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku Skarżąca zarzuciła na podstawie art. 174 pkt 2) P.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 3 § 2, art. 134 § 1, art. 141 § 4 i art. 145 pkt 1) lit. b) i c) P.p.s.a. z uwagi na fakt, iż żaden z przepisów tejże ustawy nie reguluje w sposób zupełny obowiązku sądu sprawdzenia prawidłowości ustaleń faktycznych dokonanych przez organ oraz prawidłowości zastosowania przez organ przepisów postępowania podatkowego kształtujących podstawowe gwarancje procesowe strony. W toku kontroli legalności zaskarżonej decyzji Wojewódzki Sąd Administracyjny naruszył art. 3 § 2, art. 134 § 1, art. 141 § 4 i art. 145 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w związku z art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191, art. 199, art. 194 § 1, art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Na podstawie art. 174 pkt 1) P.p.s.a. zarzucono naruszenie prawa materialnego polegające braku zastosowania w stanie faktycznym sprawy przepisów art. 10 ust. 1 pkt 7, art. 18, art. 9 ust. 2 i art. 22 ust. 1 oraz art. 22 ust. 5 c u.p.d.o.f. oraz błędnym zastosowaniu w stanie faktycznym sprawy art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Naruszenie prawa materialnego przez Wojewódzki Sąd Administracyjny polegające na jego błędnej wykładni wyraża się w nieprawidłowej wykładni art. 9 ust. 2 i art. 22 ust. 1 w związku z art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. i w konsekwencji braku zastosowania w stanie faktycznym sprawy tych przepisów. Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie na jej rzecz zwrotu kosztów postępowania w sprawie. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w P. wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz o zasądzenie na rzecz organu odwoławczego od Skarżącej zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, dlatego podlega oddaleniu. Wobec zgłoszenia w skardze kasacyjnej zarówno zarzutów o charakterze materialnoprawnym, jak i procesowym, NSA ma obowiązek odnieść się w pierwszej kolejności do sugerowanych naruszeń w zakresie przepisów postępowania. W ocenie autora skargi kasacyjnej, sąd administracyjny pierwszej instancji dokonał wadliwej kontroli zaskarżonej decyzji w zakresie pocznynionych przez organ ustaleń faktycznych, czego skutkiem było również błędne uzasadnienie zaskażonego wyroku. W szczególności autor skargi kasacyjnej podnosi, że z uzasadnienia zaskarżonego wyroku nie sposób wywieść, czy sąd uznał za udowodnioną okoliczność poniesienia przez Skarżącą wydatku na nabycie prawa użytkowania. Z zarzutem takim nie sposób się zgodzić. Sąd administracyjny pierwszej instancji jednoznacznie stwierdził bowiem na str. 11 uzasadnienia zaskarżonego wyroku, że “stan faktyczny sprawy został ustalony w sposób prawidłowy i zgodny z przepisami O.p. Zarówno w postępowaniu podatkowym przed organem I instancji, jak i przed organem odwoławczym zostały zachowane reguły ogólne, wynikające z art. 120 i następnych O.p. oraz zasady dotyczące przeprowadzania dowodów i uprawnień strony w postępowaniu, zgodnie z art. 180 i następnymi O.p. Podkreślić należy, że organy podatkowe zgromadziły w sprawie bardzo obszerny materiał dowodowy. Materiał ten został poddany wszechstronnej analizie i ocenie. Wnioski wyprowadzone z tak dokonanej oceny są logiczne i spójne. Organy podatkowe nie naruszyły także art. 210 § 1 pkt 6 O.p., gdyż uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera wskazanie faktów, które organy uznały za udowodnione, dowodów którym dały wiarę oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówiły wiarygodności. Uzasadnienie prawne zawiera zaś obszerne wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa". Ocena ta, pomimo zaakcentowanych przez sąd administacyjny wątpliwości co do wiarygodności wzajemnych rozliczeń między Podatniczką a jej kontrahentami, rozciąga się również na okoliczność poniesienia przez Skarżącą wydatku na nabycie prawa użytkowania. Naczelny Sąd Administracyjny w pełni podziela przy tym stanowisko przedstawione przez WSA w Poznaniu, co prowadzi do uznania zgłoszonych w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia przepisów postępowania za chybione. Nietrafione są również podniesione przez autora skargi kasacyjnej zarzuty o charakterze materialnoprawnym. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego orzekającego w niniejszym składzie, WSA w Poznaniu doszedł do trafnego przekonania, że brak jest podstaw do uznania, iż kwota 2.374.236,08 zł - stanowiąca cenę nabycia przez skarżącą w 2001 r. użytkowania – stanowi dla skarżącej koszt uzyskania przychodów związany z otrzymaną rekompensatą. Zasadnie wskazano na str. 12-13 uzasadnienia zaskarżonego wyroku, że "nabycie przez skarżącą prawa do użytkowania nieruchomości spowodowało w istocie powstanie u niej źródła przychodów określonego w art. 10 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f., tj.: najem, podnajem, dzierżawa, poddzierżawa oraz inne umowy o podobnym charakterze (...).Wobec powyższego przychód z tytułu uzyskanej przez skarżącą rekompensaty w związku ze zrzeczeniem się prawa do użytkowania nieruchomości stanowi inne źródło przychodów, wymienione w art. 10 ust. 1 pkt 9 powołanej powyżej ustawy, tj. inne źródła". Naczelny Sąd Administracyjny podziela ugruntowany w orzecznictwie pogląd, że kosztami uzyskania przychodów nie są koszty uzyskania jakichkolwiek przychodów, lecz zawsze związane z uzyskaniem przychodu z konkretnego źródła. W konsekwencji jako trafną uznać należy konstatację WSA w Poznaniu, który, stwierdzając zgodność z prawem zaskarżonej decyzji, uznał, że "skarżąca osiągnęła przychód z tytułu innych źródeł, które to źródło przychodu nie jest tożsame ze źródłem przychodów, do którego zaliczane są przychody z najmu lokali. W rezultacie powyższego organ podatkowy słusznie stwierdził, że w sprawie brak było przesłanek, które wskazywałyby na to, że skarżąca wydatkowała kwotę 2.374.236,08 zł w celu zabezpieczeniu lub zachowania źródła przychodów" (str. 13 uzasadnienia zaskarżonego wyroku). W tym stanie rzeczy, wobec uznania zarzutów skargi kasacyjnej za chybione, Naczelny Sąd Administracyjny skargę tę oddalił na podstawie art. 184 P.p.s.a. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1) tej ustawy.