II FSK 381/23

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska- Nowacka (spr.) Sędziowie Sędzia NSA Tomasz Kolanowski Sędzia WSA (del.) Paweł Kowalski Protokolant Agnieszka Majewska po rozpoznaniu w dniu 28 listopada 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P.W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 7 listopada 2022 r. sygn. akt III SA/Wa 423/22 w sprawie ze skargi P. W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 13 grudnia 2021 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za lata 2019-2020 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od P.W. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie kwotę 240 (dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1.Zaskarżonym wyrokiem z 7 listopada 2022 r., sygn. akt III SA/Wa 423/22 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę P. W.(dalej jako "skarżący") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 13 grudnia 2021 r. w przedmiocie określenia przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2019 r. i 2020 r. oraz zabezpieczenie jej na majątku podatnika. Pełna treść uzasadnienia zaskarżonego orzeczenia, jak i innych wyroków powołanych poniżej, dostępna jest na stronie internetowej https://orzeczenia.nsa.gov.pl/. 2.1. Wywiedzioną od powyższego wyroku skargą kasacyjną, pełnomocnik skarżącego zaskarżył opisany powyżej wyrok w całości. W skardze kasacyjnej na podstawie art. 176 § 1 pkt 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm., dalej jako "p.p.s.a.") i art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. wskazał następujące podstawy kasacyjne: I. naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie: 1) art. 134 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. i w zw. z art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a., art. 1 i art. 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2019 r. poz. 2167 ze zm., dalej jako "p.u.s.a.") oraz art. 247 § 1 pkt 3 o.p. i w zw. z art. 233 § 1 pkt 1 o.p., art. 120 o.p. w zw. z art. 33 § 2 i § 4 o.p. w zw. z art. 13 § 1 o.p., jak i art. 155 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (t. jedn. Dz. U. z 2020 r. poz. 1427), ograniczenie się do rozpoznania zarzutów sformułowanych w skardze, w szczególności poprzez pominięcie stanowiska skarżącego w zakresie zarzutu nieważności postępowania z uwagi na rażące naruszenie wskazanych powyżej przepisów ordynacji podatkowej i przyjęcie, że sporządzenie dokumentu - wniosku o zabezpieczenie przez Referat Kontroli Podatkowej oraz Identyfikacji i Rejestracji Podatkowej Urzędu Skarbowego w S. stanowiło działania inicjujące, a w konsekwencji przyjęcie, że organy podatkowe wydały decyzje w sposób zgodny z prawem, w tym w szczególności z art. 33 § 1 o.p. oraz poprzez przyjęcie, że organy podatkowe nie stosowały przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, co miało wpływ na treść orzeczenia bowiem doprowadziło do oddalenia skargi w sytuacji gdy zachodziły podstawy do jej uwzględnienia; 2) art 151 p.p.s.a. w zw. z art.122 o.p. w zw. z art. 187 § 1 o.p. w zw. z art. 191 o.p. i w zw. z art. 235 o.p. poprzez oddalenie skargi w całości i oparcie tego rozstrzygnięcia na przyjęciu, że organy podatkowe prowadzące postępowanie w sposób prawidłowy dokonały oceny okoliczności uzasadniających możliwość wydania decyzji o zabezpieczeniu w trybie art. 33 § 1 o.p., tj. w szczególności poprzez przyjęcie, że w przedmiotowej sprawie zachodziła uzasadniona obawa, że skarżący nie wykona zobowiązań podatkowych, gdyż nie posiada majątku ruchomego i nieruchomości, a sama kwota osiąganych dochodów nie świadczy o majątku skarżącego, a nadto dowolne przyjęcie, że skoro skarżący nie zapłacił 38,58 zł, to nie zapłaci także zobowiązania w wyższej wysokości, w sytuacji gdy przypuszczenia sądu pierwszej instancji odnośnie sytuacji majątkowej skarżącego wykraczają poza granice rozpoznania sprawy, a skarżący nie ma obowiązku nabywania majątku trwałego, nawet jeśli osiąga wysokie dochody, a sam fakt braku takiego majątku nie uzasadnia przesłanek zastosowania zabezpieczenia majątkowego, o którym mowa w art. 33 § 1 o.p., co miało istotny wpływ na wynik sprawy bowiem sąd pierwszej instancji przyjął, iż organy podatkowego działały zgodnie z prawem i w konsekwencji oddalił skargę w całości, podczas gdy zarzuty podniesione w skardze powinny zostać uwzględnione i prowadzić do uchylenia zaskarżonych decyzji, II. naruszenie prawa materialnego, tj.: 1) art. 33 § 1 i § 4 o.p. poprzez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że dokonanie zabezpieczenia w tym trybie wymaga podjęcia faktycznych działań inicjujących w postaci wniosku o zabezpieczenie, podczas gdy prawidłowa wykładania tego przepisu prowadzi do wniosku, że przepis ten stanowi samodzielną podstawę wydania decyzji o zabezpieczeniu i wymaga działania przez organ podatkowy (podmiotowo związany z postępowaniem "wymiarowym") z urzędu i przepis ten nie wymaga wniosku o zabezpieczenie jako czynności faktycznej, co miało wpływ na treść zaskarżonego wyroku bowiem prowadziło do oddalenia skargi mimo, że zachodziły podstawy do jej uwzględnienia, 2) art. 33 § 1 o.p. poprzez jego błędne zastosowanie polegające na przyjęciu, że Dyrektor Izby Administracji Skarbowej zasadnie przyjął istnienie obawy, że szacowane zobowiązania podatkowe nie zostaną wykonane, wyłącznie na podstawie wysokości szacowanej kwoty podatku, braku uregulowania kwoty 38,58 zł oraz braku poinformowania organu o zmianach w okolicznościach podanych we wniosku o opodatkowanie w formie karty podatkowej, podczas gdy DIAS dokonując oceny przesłanek pominął istotne okoliczności niepozwalające na przyjęcie wymaganego tym przepisem prawdopodobieństwa, a sąd pierwszej instancji wykroczył poza granice sprawy konstatując, że organy podatkowe w sposób uprawniony pominęły wysokość osiąganych przez skarżącego dochodów, mimo iż przepis art. 33 § 1 o.p. nie daje podstaw do dowolnego (w szczególności bez uzasadnienia) pomijania przez organy podatkowe składników majątku. Powołując się na powyższe zarzuty pełnomocnik skarżącego: 1. na podstawie art. 188 p.p.s.a., wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi, 2. ewentualnie, na wypadek, gdyby Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że istota sprawy nie jest dostatecznie wyjaśniona, na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie do ponownego rozpoznania, 3. na podstawie art. 176 § 2 p.p.s.a. wniósł o rozpoznanie sprawy na rozprawie, ewentualnie, na podstawie art. 15 zzs4 ust. 2 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r. poz. 1842) przeprowadzenie rozprawy przy użyciu urządzeń technicznych umożliwiających przeprowadzenie jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku. Nadto na podstawie art. 203 pkt 1 p.p.s.a. wniósł o zasądzenie kosztów postępowania sądowoadministracyjnego, w tym kosztów zastępstwa prawnego według norm przepisanych. 2.2. Organ podatkowy nie skorzystał z możliwości złożenia odpowiedzi na skargę kasacyjną. 2.3. Na rozprawie w dniu 28 listopada 2025 r. pełnomocnik strony skarżącej podtrzymał dotychczas zajmowane stanowisko. Natomiast pełnomocnik organu wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz o zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego. 3. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw. 3.1. Z uwagi na sposób sformułowania podstaw kasacyjnych należy przypomnieć, że zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny jest związany zarzutami skargi kasacyjnej, z urzędu bierze pod rozwagę wyłącznie nieważność postępowania (art. 383 § 2 p.p.s.a.) oraz istnienie podstaw do odrzucenia skargi lub umorzenia postępowania sądowoadministracyjnego (art.189 p.p.s.a.). Sąd ten nie może zatem zastępować strony w formułowaniu podstaw kasacyjnych, nie może też zastępować strony w ich precyzowaniu i uzasadnianiu. Pogląd ten jest już od wielu lat utrwalony w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego oraz w piśmiennictwie. Podkreśla się, że zakres kontroli instancyjnej w istocie zakreślony jest przez stronę składającą środek odwoławczy od wyroku wojewódzkiego sądu administracyjnego. 3.2. W ramach podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. strona skarżąca zarzuciła sądowi pierwszej instancji naruszenie art. 134 § 1 p.p.s.a w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a i w zw.art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a., art 1 i art. 2 p.u.s.a. oraz art. 247 § 1 pkt 3 o.p. i w zw. z art. 233 § 1 pkt 1 o.p., art 120 o.p. w zw. z art 33 § 2 i § 4 o.p. w zw. z art 13 § 1 o.p., jak i art 155 u.p.e.a. W zarzucie tym powiązała zatem ze sobą zarówno przepisy ustrojowe (dotyczące kognicji sądów administracyjnych i kryterium kontroli oraz określające strukturę sądów administracyjnych), przepisy dotyczące środków kontroli, które sąd może zastosować w ramach rozpoznania skargi (choć w tym przypadku pominięto, że przepis ten odsyła do innych jednostek redakcyjnych § 1 wskazujących treść rozstrzygnięcia, a z żadną z nich nie powiązano tego zarzutu), przepis dotyczący wymogów formalnych uzasadniania wyroku, przepis nakazujący sądowi pierwszej instancji dokonanie całościowej (niezależnej od zarzutów skargi) kontroli aktu lub czynności objętych skargą, oraz przepisy procedury podatkowej (dotyczące postępowań nadzwyczajnych, postępowania odwoławczego, wskazania organów podatkowych i przesłanek wydania decyzji o zabezpieczeniu) oraz przepis dotyczący postępowania zabezpieczającego w postępowaniu egzekucyjnym w administracji. W uzasadnieniu tego zarzutu strona nie wyjaśniła, jaką normę prawną z nich wyprowadza, co z kolei uniemożliwia Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu odniesienie się do zarzutu naruszenia każdego z tych przepisów z osobna. Nie można także nie zauważyć, że podstawy wydania zaskarżonej decyzji nie stanowiły art.155 u.p.e.a. Ponadto nie można także pominąć, że w przypadku przepisów składających się z kilku jednostek redakcyjnych skarżący powinien wskazać konkretną jednostkę redakcyjną (nie uczynił tego w przypadku art. 1 p.u.s.a., art. 13 § 1 o.p.). Można jedynie stwierdzić, że uzasadnienie wyroku spełnia formalne wymogi określone w art.141 § 4 p.p.s.a, czym innym jest bowiem nieodniesienie się do zarzutów, a czym innym (jak w tym przypadku) uznanie przez sąd danego zarzutu za niezasadny (w przypadku do zarzutu nieważności sąd się odniósł – s. 9 uzasadnienia). Skarżący nie wykazał także istotnego wpływu naruszeń na wynik postępowania w kontekście "zainicjowania" wydania decyzji o zabezpieczeniu przez Referat Kontroli Podatkowej oraz Identyfikacji i Rejestracji w S., a tylko tego rodzaju naruszenie zgodnie z art.174 pkt 2 p.p.s.a. uzasadnia uchylenie wyroku. Kolejny zarzut podniesiony w ramach podstawy z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. to zarzut naruszenia art 151 p.p.s.a. w zw. z art art. 122 o.p. w zw. z art 187 § 1 o.p. w zw. z art 191 o.p. i w zw. z art 235 o.p. poprzez oddalenie skargi w całości i oparcie tego rozstrzygnięcia na przyjęciu, że organy podatkowe prowadzące postępowanie w sposób prawidłowy dokonały oceny okoliczności uzasadniających możliwość wydania decyzji o zabezpieczeniu w trybie art 33 § 1 o.p. Jest on również niezasadny. Skarżący nie wskazał na braki w postępowaniu dowodowym, dotyczącym przesłanek do dokonania zabezpieczenia, nie kwestionuje ustaleń faktycznych, a jedynie uważa, że nie potwierdzają one obawy co do niewykonania zobowiązania. Pomija w tym przypadku, że wyliczone w art. 33 § 1 o.p. okoliczności uzasadniające dokonanie zabezpieczenia zostały wymienione przykładowo. Akcentując swoje znaczące przychody w latach poprzednich nie zauważa, że jednak nieposiadanie majątku ruchomego lub nieruchomego utrudnić może znacząco ewentualne przymusowe wykonanie zobowiązania. Podatnik nie ma obowiązku posiadania majątku innego niż w pieniądzu. Jednak brak takiego majątku może świadczyć o tym, że pozyskane środki wydaje na bieżące potrzeby, nie gromadząc ich i nie inwestując choćby w środki trwałe firmy. Podatnik może także w każdym momencie zakończyć bądź ograniczyć skalę prowadzonej działalności gospodarczej, a tym samym nie zapewnić dalszego dopływu środków na spłatę zobowiązań podatkowych. 3.3. Nie ma także racji skarżący zarzucając dokonanie błędnej wykładni art. 33 § 1 i § 4 o.p. W tym przypadku opis zarzutu również zresztą wskazuje, że odnosi się on jedynie do art. 33 § 1 o.p. Art. 33 § 4 o.p. określa bowiem treść decyzji o zabezpieczeniu wydanej w toku postępowania podatkowego, a w tym zakresie skarżący nie wskazuje na błędne rozumienie tego przepisu. Dokonując wykładni art. 33 § 1 o.p. skarżący zdaje się pomijać, że decyzję o zabezpieczeniu wydał jako organ pierwszej instancji Naczelnik Urzędu Skarbowego w S., czyli organ podatkowy w rozumieniu art. 13 § 1 pkt 1 o.p., niewątpliwie uprawniony do jej wydania. Zgodnie z art. 28 ust. 4 ustawy z 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej (tekst jedn. Dz.U. 2021 r. poz. 422 ze zm.) naczelnik urzędu skarbowego wykonuje swoje zadania przy pomocy urzędu skarbowego, a więc jednostek organizacyjnych tego urzędu, jak m.in. wskazany Referat Kontroli Podatkowej oraz Identyfikacji i Rejestracji w Sokołowie Podlaskim. Skoro jest to jednostka organizacyjna służąca naczelnikowi urzędu skarbowego do wykonywania jego zadań, to nie można mówić o "inicjowaniu postępowania" jak zdaje się sugerować skarżący przez inny podmiot, a jedynie o analizowaniu zebranych danych, służących do realizacji zadań przez organ. Jest oczywiste, że piastun organu (naczelnik) musi się posiłkować przy wykonywaniu zadań innymi osobami, zatrudnionymi w urzędzie skarbowym. Niezasadność zarzutów dotyczących stanu faktycznego czyni także niezasadnym zarzut niewłaściwego zastosowania art. 33 § 1 o.p. Jak wskazano wyżej, ustalony stan faktyczny odpowiadał hipotezie wskazanej normy. 3.4. Z tych względów skargę kasacyjną należało oddalić na podstawie art.184 p.p.s.a. 3.5. Rozstrzygnięcie w zakresie kosztów postępowania sądowego uzasadnia art. 209, art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit c i pkt 2 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (tekst jedn. Dz. U z 2023 r. poz. 1935). s. WSA (del.) P. Kowalski s. NSA A. Wrzesińska-Nowacka s. NSA T. Kolanowski