II FSK 380/23

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska- Nowacka Sędziowie Sędzia NSA Tomasz Kolanowski Sędzia WSA (del.) Paweł Kowalski (spr.) Protokolant Agnieszka Majewska po rozpoznaniu w dniu 28 listopada 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 8 listopada 2022 r. sygn. akt III SA/Wa 273/22 w sprawie ze skargi P. H. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 13 grudnia 2021 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2015 r. oddala skargę kasacyjną

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z 8 listopada 2022 r., III SA/Wa 273/22, uchylił decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z 13 grudnia 2021 r. wydaną w przedmiocie określenia P. H. wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie zaskarżył powyższy wyrok w całości. W skardze kasacyjnej, na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a., zarzucił zaskarżonemu orzeczeniu naruszenie: a) prawa materialnego, to jest art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w zw. z art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jednolity: Dz.U. z 2016 r. poz. 2032 ze zm.; dalej: u.p.d.o.f.) w powiązaniu z art. 21 ust. 25 pkt 2 lit. a w zw. z art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d u.p.d.o.f. poprzez ich błędną wykładnię, polegającą na uznaniu przez Sąd, że dla spełnienia warunków do zwolnienia podatkowego wystarczającym dowodem jest zaświadczenie banku o uruchomieniu środków finansowych zgodnie z zaciągniętym kredytem, bez wskazania w jakim terminie i na jakie wydatki zostały wydatkowane uzyskane środki finansowe, podczas gdy dla uznania poniesienia nakładów na cele mieszkaniowe, konieczne jest przedstawienie wiarygodnych dowodów świadczących o zaistnieniu konkretnego zdarzenia polegającego na poniesieniu nakładów od konkretnego sprzedawcy (usługodawcy) i za konkretną cenę, a także odpowiednie udokumentowanie poniesionych wydatków; b) przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, to jest: - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w powiązaniu z art. 3 § 1 i art. 3 § 2 pkt 1 p.p.s.a. w zw. z art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz.U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.; dalej: o.p.) poprzez dokonanie nieprawidłowej kontroli decyzji i w konsekwencji niezasadne jej uchylenie, polegającą na przyjęciu przez Sąd, że organ błędnie uznał, że środki przekazane przez bank w dniach 2 lipca 2014 r. w wysokości 163.170 zł oraz 25 września 2014 r. w wysokości 250.000 zł nie zostały w całości przeznaczone na remont domu jednorodzinnego, podczas gdy na podstawie zebranego materiału dowodowego nie było podstaw do uznania, że kwoty w całości z każdej z transz zostały wydatkowane zgodnie z celem na jaki kredyt został udzielony; - art. 141 § 4 p.p.s.a. w powiązaniu z art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 p.p.s.a., z uwagi na niedokonanie przez Sąd prawidłowej kontroli zaskarżonej decyzji i wadliwe uzasadnienie wyroku, w szczególności poprzez nie zawarcie w nim pełnej i prawidłowej analizy i oceny stanu faktycznego, co w konsekwencji doprowadziło do wadliwego przyjęcia, że organ błędnie uznał, że środki przekazane przez bank w dniach 2 lipca 2014 r. w wysokości 163.170 zł oraz 25 września 2014 r. w wysokości 250.000 zł nie zostały w całości przeznaczone na remont domu jednorodzinnego oraz zawarciu w uzasadnieniu wyroku wskazań co do dalszego postępowania, które nie znajdują oparcia w zebranym materiale dowodowym. Powołując się na powyższe podstawy, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji, względnie o jego uchylenie na podstawie art. 188 p.p.s.a i rozpoznanie skargi, a także o zasądzenie kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Skarżący nie złożył odpowiedzi na skargę kasacyjną organu podatkowego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Przystępując do oceny podniesionych zarzutów należy w pierwszej kolejności odnotować, że autor skargi kasacyjnej powołał się na obie podstawy wymienione w art. 174 p.p.s.a., to jest na: (1) naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; (2) naruszenie przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W takiej sytuacji w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlega ostatni z wymienionych zarzutów, albowiem dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny ustalony przez organ podatkowy w zaskarżonej decyzji jest prawidłowy, można przejść do skontrolowania subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowane przez organ przepisy prawa materialnego. Błędne zastosowanie przepisów materialnoprawnych zasadniczo każdorazowo pozostaje w ścisłym związku z ustaleniami stanu faktycznego sprawy i może być wykazane pod warunkiem wcześniejszego obalenia tych ustaleń czy też szerzej — dowiedzenia ich wadliwości. Spór w sprawie koncentruje się na tym czy skarżący wykazał prawo do zwolnienia z opodatkowania dochodu osiągniętego ze sprzedaży lokalu mieszkalnego położonego w miejscowości W., przy ulicy C.. Jak wynika z akt sprawy sprzedaż miała miejsce 5 stycznia 2015 r., a skarżący z tego tytułu osiągnął dochód w wysokości 287.500 zł (przychód ze sprzedaży — 300.000 zł, pomniejszony o koszty jego uzyskania — 12.500 zł). Skarżący wyjaśnił, że wymieniony dochód przeznaczył na spłatę dwóch kredytów: 1) mieszkaniowego z 6 czerwca 2013 r. zaciągniętego wraz z Z. B. m.in: na nabycie i remont domu jednorodzinnego w W. przy ul. K.; 2) konsolidacyjnego z 12 stycznia 2007 r., zaciągniętego m.in. na zakup lokalu mieszkalnego w W. przy ul. S.. Ustalenia dotyczące drugiego z kredytów nie są kwestionowane w skardze kasacyjnej. Jeżeli chodzi o natomiast o pierwszy wyjaśnienia wymaga, że podatnik przeznaczył go przede wszystkim na zakup udziału (7/10) w prawie użytkowania wieczystego nieruchomości wraz z budynkiem mieszkalnym i garażowym. Ponadto część kredytu, wypłaconą w dwóch transzach, 2 lipca 2014 r. (163.170 zł) oraz 25 września 2014 r. (250.000 zł), podatnik miał w tym samym udziale (7/10) przeznaczyć na remont ww. budynku. W okresie od 12 stycznia 2015 r. do 11 grudnia 2017 r. skarżący dokonał wraz z Z. B. spłaty tego kredytu wraz z odsetkami w łącznej wysokości 195.489,93 zł. Kwestią sporną na etapie postępowania przed Sądem pozostawało jaką część kredytu podatnik rzeczywiście przeznaczył na remont domu jednorodzinnego, a zatem jaka część tych spłat może być uznana za wydatek na cele mieszkaniowe, w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. Organ uznał, że wydatkiem na cele mieszkaniowe była tylko ta część spłat, która przypadała na wydatki udokumentowane dowodami (fakturami) potwierdzającymi rodzaj wykonanej usługi oraz fakt poniesienia wydatku (łącznie 247.604,24 zł). Zakwestionował natomiast spożytkowanie pozostałej części kredytu na remont, uznając że przedstawione przez podatnika dokumenty nie potwierdzały rzeczywistych wydatków. Dowodami takimi nie były, zadaniem organu, zestawienia transakcji z Z. B. , potwierdzenia wykonania przelewu pomiędzy nimi, umowy o świadczenie usług niepotwierdzone fakturami, projekt budowlano-wykonawczy, oświadczenia o przyjęciu obowiązków kierownika budowy, umowy kredytowe, operat szacunkowy oraz oświadczenia podatnika o przeznaczeniu uzyskanego przychodu na spłatę kredytu mieszkaniowego. Organy uznały też za niewystarczające wyjaśnienia podatnika, zgodnie z którymi każdorazowa wypłata środków przez bank w ramach kolejnych transz, poprzedzona była inspekcjami pracownika banku, mającymi na celu potwierdzenie wydatkowania pieniędzy na prace remontowe ujęte w kosztorysie. Oceniając zarzuty skargi kasacyjnej nie można pominąć, że materiał dowodowy sprawy został uzupełniony załączonymi do skargi dowodami, dopuszczonymi przez Sąd pierwszej instancji, na podstawie art. 106 § 3 p.p.s.a., to jest m.in. pokwitowaniami zapłaty za wykonane prace remontowo-budowlane, podpisanymi przez wykonawcę (R. G.), a także fakturą VAT nr ... wystawioną przez wykonawcę wraz z potwierdzeniem przelewu. Materiały te korespondowały z wyjaśnieniami podatnika złożonymi w czasie postępowania podatkowego. Mogły być ponadto pozyskane w toku postępowania, skoro organ podatkowy zgłaszał wątpliwości co do deklarowanych przez podatnika wydatków. Należy podkreślić, że zobowiązanie do weryfikacji twierdzeń podatnika, wynikające z art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 o.p., nakłada na organy podatkowe obowiązek podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, zebrania materiału dowodowego i wykorzystania jako dowodu wszystkiego, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem, wyczerpującego rozpatrzenia tego materiału dowodowego oraz dokonania na jego podstawie oceny, czy dana okoliczność została udowodniona. Dowody złożone wraz ze skargą zostały, na podstawie art. 106 § 3 p.p.s.a., dopuszczone przez Sąd pierwszej instancji, a zatem uzupełniły materiał dowodowy sprawy, pozwalając na wydanie przez Sąd jednoznacznego rozstrzygnięcia. Przedstawione informacje były przydatne na potrzeby niniejszej sprawy, stanowiąc dodatkowe potwierdzenie faktu wykonania prac remontowych oraz faktu poniesienia przez podatnika związanych z tym wydatków. Podkreślić należy, że zakres kognicji sądu administracyjnego nie wyłącza, w wyjątkowych sytuacjach, objętych normą art. 106 § 3 p.p.s.a., możliwości objęcia przez sąd zakresem postępowania dowodowego także okoliczności faktycznych sprawy. Już bowiem z samej istoty postępowania dowodowego wynika, że odnosi się ono do ustaleń faktycznych, a nie podstawy prawnej rozstrzygnięcia sprawy administracyjnej. Celem tego postępowania nie jest przy tym ponowne ustalenie stanu faktycznego sprawy administracyjnej, lecz ocena, czy właściwe w sprawie organy ustaliły ten stan zgodnie z regułami obowiązującymi w procedurze administracyjnej, a następnie — czy prawidłowo zastosowały przepisy prawa materialnego do poczynionych ustaleń (por. B. Dauter, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, wyd. IX, pkt 16 i 18 komentarza do art. 106). Powołany w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 3 § 1 i art. 3 § 2 pkt 1 p.p.s.a. w zw. z art. 191 o.p. nie uwzględniał tej możliwości. Zebrany przez organy podatkowe i uzupełniony w dodatkowym postępowaniu sądowym materiał dowodowy sprawy, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, uprawniał Sąd pierwszej instancji do przyjęcia, że organ podatkowy zaniżył kwotę przeznaczoną przez skarżącego na wydatki remontowe, a w konsekwencji — zaniżył również wysokość dochodu zwolnionego z opodatkowania. Za niezasadny uznać należy także zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 p.p.s.a., polegający na pominięciu w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku pełnej i prawidłowej analizy i oceny stanu faktycznego oraz na zawarciu w uzasadnieniu wyroku wskazań co do dalszego postępowania, które nie znajdowały oparcia w zebranym materiale dowodowym. W kontekście prezentowanego zarzutu wymaga wyjaśnienia, że za naruszające art. 141 § 4 p.p.s.a. uznać można takie uzasadnienie, które nie pozwala poznać i zrozumieć motywów, jakimi kierował się sąd podejmując określonej treści rozstrzygnięcie. W rozpatrywanej sprawie uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera wszystkie elementy wynikające z ww. przepisu, w sposób jasny ujawnia stanowisko Sądu oraz prezentuje jednoznaczne zalecenia dla organu podatkowego. Sąd pierwszej instancji nie naruszył zatem wspomnianych unormowań prawa procesowego. Nieskuteczność zarzutu naruszenia przepisów postępowania oznacza, że podstawę faktyczną rozstrzygnięcia Naczelnego Sądu Administracyjnego stanowi stan faktyczny przyjęty przez Sąd pierwszej instancji za podstawę rozstrzygnięcia. To zaś sprawia, że nieskuteczny jest również ostatni zarzut skargi kasacyjnej, naruszenia prawa materialnego, to jest art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w zw. z art. 21 ust. 1 pkt 131, art. 21 ust. 25 pkt 2 lit. a oraz art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d u.p.d.o.f. poprzez ich błędną wykładnię, polegającą na uznaniu przez Sąd, że dla spełnienia warunków do zwolnienia podatkowego wystarczającym dowodem jest zaświadczenie banku o uruchomieniu środków finansowych zgodnie z zaciągniętym kredytem, bez wskazania w jakim terminie i na jakie wydatki zostały wydatkowane uzyskane środki finansowe. Z przyjętego przez Sąd pierwszej instancji stanu faktycznego wynika bowiem, że nie poprzestano wyłącznie na zaświadczeniu banku, ale fakt poniesienia wydatku na cele mieszkaniowe został ustalony na podstawie szeregu wymienionych wyżej dowodów, które rozpatrywane łącznie dokumentowały w odpowiedni sposób wydatki poniesione przez podatnika. Mając na uwadze powyższe Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną.