II FSK 3786/14

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jolanta Sokołowska (sprawozdawca), Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędzia del. WSA Marek Olejnik, Protokolant Natalia Narejko, po rozpoznaniu w dniu 5 stycznia 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J. F. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 20 sierpnia 2014 r. sygn. akt I SA/Łd 337/14 w sprawie ze skargi J. F. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 3 lutego 2014 r. nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia w całości decyzji ostatecznej ustalającej wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1995 r. od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od J. F. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi kwotę 120 zł (słownie: sto dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 20 sierpnia 2014 r., sygn. akt I SA/Łd 337/14, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę J. F. (dalej jako: "skarżący") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 3 lutego 2014 r. w przedmiocie odmowy uchylenia w całości decyzji ostatecznej ustalającej wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1995 r. od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów. Stan sprawy przedstawia się następująco: W dniu 23 września 2013 r. skarżący złożył wniosek o wznowienie postępowania w sprawie zakończonej decyzją ostateczną Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 17 stycznia 2005 r. w sprawie ustalenia skarżącemu zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1995 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów. Jako podstawę wznowienia skarżący wskazał art. 240 § 1 pkt 8 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r. poz. 479 ze zm.; dalej "O.p."). W ocenie skarżącego w sprawie znajduje zastosowanie wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 lipca 2013 r., SK 18/09, którym orzeczono, że art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361 ze zm., dalej jako: "u.p.d.o.f."), w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2006 r. jest niezgodny z Konstytucją Rzeczypospolitej Polskiej (Dz.U. Nr 78, poz. 483, ze. zm.). Postanowieniem z dnia 9 października 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wznowił postępowanie na wniosek skarżącego, a następnie decyzją z 28 listopada 2013 r. odmówił uchylenia decyzji ostatecznej. Organ uznał, że powołany we wniosku wyrok TK nie zmienił stanu prawnego obowiązującego w 1995 r., a zatem brak jest podstaw do wyeliminowania z obrotu prawnego kwestionowanej decyzji podatkowej. Po rozpoznaniu odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. Organ stwierdził, iż w wyroku w sprawie SK 18/09 TK stwierdził niezgodność z ustawą zasadniczą art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w wersji obowiązującej od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2006 r. co oznacza, że przepis ten we wcześniejszym okresie korzysta z domniemania zgodności z Konstytucją RP, a zatem organ podatkowy nie może odmówić jego stosowania. W skardze do Sądu pierwszej instancji skarżący podnosił, że stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej jest niezgodne z utrwaloną linią orzeczniczą sądów administracyjnych. Skarżący przywołał wyrok WSA w Warszawie z dnia 27 września 2013 r., w którym stwierdzono, że choć orzeczenie TK w sprawie SK 18/09 dotyczy lat 1998-2006, to jego tezy trzeba stosować także do wymiaru podatku za 1997 r., gdyż treść art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. nie uległa zmianie. Zdaniem skarżącego pogląd ten znajduje zastosowanie w przedmiotowej sprawie. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. We wskazywanym na wstępie wyroku Sąd pierwszej instancji podzielił stanowisko organów podatkowych o braku podstaw do uchylenia decyzji ostatecznej. Odwołując się do poglądu wyrażonego w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego Sąd wskazał na konieczność ścisłej wykładni przepisów normujących podstawy wznowienia postępowania podatkowego. Sąd wyjaśnił, że w przypadku art. 240 § 1 pkt 8 O.p. podstawa wznowienia nie zachodzi, jeśli wskazany we wniosku o wznowienie postępowania wyrok Trybunału Konstytucyjnego nie obejmuje przepisu stanowiącego podstawę wydania decyzji. Posłużenie się bowiem przez ustawodawcę zwrotem "została wydana na podstawie przepisu" nie pozostawia wątpliwości, że chodzi tu o konkretne przepisy stanowiące podstawę prawną decyzji, a więc takie, które kształtowały lub współkształtowały podjęte przez organ podatkowy rozstrzygnięcie. Tym samym wykluczona jest możliwość zastosowania art. 240 § 1 pkt 8 O.p. w sytuacji, gdy treść zakwestionowanego przez Trybunał Konstytucyjny przepisu jest co prawda zbieżna z przepisem stosowanym przez organ podatkowy wydający decyzję w postępowaniu, którego dotyczy wniosek o wznowienie postępowania, ale to nie ten konkretny przepis był podstawą wydania decyzji ostatecznej. Mając na uwadze powyższe Sąd stwierdził, że skoro w wyroku SK 18/09 Trybunał uznał za niezgodny z Konstytucją art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w latach 1998-2006, to decyzja ostateczna, w której podstawą rozstrzygnięcia był ten przepis w wersji obowiązującej w 1995 r., nie może zostać uchylona w postępowaniu wznowienionym, gdyż nie została spełniona przesłanka określona w art. 240 § 1 pkt 8 O.p. Tylko w przypadku, gdy w wyniku orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego konkretny przepis, będący podstawą rozstrzygnięcia, okaże się niezgodny z Konstytucją RP zachodzi podstawa wznowienia postępowania. W skardze kasacyjnej skarżący zarzucił na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.; dalej jako: "P.p.s.a.") zaskarżonemu wyrokowi naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 240 § 1 pkt 8 O.p. polegające na oddaleniu skargi, w sytuacji gdy Wojewódzki Sąd Administracyjny powinien wziąć pod uwagę, iż w przedmiotowej sprawie istotne znaczenie ma treść normy prawnej i to czy treść ta sprzeczna jest z Konstytucją, a nie to czy konkretny przepis ustawy narusza przepis Konstytucji, a co za tym idzie decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi powinna być w niniejszej sprawie uchylona z uwagi na to, iż treść normy prawnej w tym przypadku art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2006 r. jest w oczywisty sposób niezgodna z przepisami Konstytucji. Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna jest bezzasadna. Zgodnie z art. 240 § 1 pkt 8 O.p. w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli została wydana na podstawie przepisu, o którego niezgodności z Konstytucją Rzeczypospolitej Polskiej, ustawą lub ratyfikowaną umową międzynarodową orzekł Trybunał Konstytucyjny. Wznowienie postępowania przewidziane w art. 190 ust. 4 Konstytucji RP jest szczególną instytucją, stwarzającą możliwość ponownego rozpatrzenia danej sprawy na podstawie zmienionego stanu prawnego, ukształtowanego w następstwie orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego. Jest to sytuacja wyjątkowa, w której mimo prawidłowo przeprowadzonego postępowania i wydania decyzji na podstawie obowiązującego w chwili orzekania przepisu, decyzja okazuje się wadliwa. Podstawa wznowienia postępowania wymieniona w art. 240 § 1 pkt 8 O.p. dotyczy sytuacji, w której przepis stanowiący podstawę wydania decyzji okazał się niekonstytucyjny. Jak trafnie wskazał Sąd pierwszej instancji, posłużenie się przez ustawodawcę zwrotem “została wydana na podstawie przepisu" nie pozostawia wątpliwości, że chodzi tu o przepisy stanowiące podstawę prawną decyzji, a więc takie, które kształtowały lub współkształtowały podjęte przez organ podatkowy rozstrzygnięcie. Wznowienie postępowania na podstawie art. 240 § 1 pkt 8 O.p. nie będzie zatem możliwe, jeżeli uznany za niekonstytucyjny przepis nie stanowił podstawy wydania decyzji (zob. wyroki NSA z: 17 kwietnia 2012 r., I GSK 83/11; 19 marca 2015 r., II FSK 480/13 – dostępne na orzeczenia.nsa.gov.pl – CBOSA). Wyjątkowy i nadzwyczajny charakter instytucji wznowienia postępowania, stanowiący odstępstwo od zasady trwałości decyzji ostatecznych, w kontekście zwłaszcza art. 128 zdanie drugie O.p obliguje organy podatkowe do ścisłej wykładni przepisów normujących podstawy wznowienia postępowania podatkowego. Takie też stanowisko zajął Naczelny Sąd Administracyjny w przywołanym przez Sąd pierwszej instancji wyroku z 4 października 2012 r., I FSK 1998/11 (CBOSA) stwierdzając, że z zasady trwałości decyzji ostatecznych wynika obowiązek ścisłej wykładni przepisów prawa dotyczących wznowienia postępowania podatkowego. Ta zasada służy bowiem ochronie ogólnego porządku prawnego, stwarza gwarancje pewności i realności konkretyzacji praw i obowiązków w sferze prawa podatkowego, a odstąpienie od niej może nastąpić na podstawie wyraźnie określonych przyczyn. Trwałość decyzji pozwala stronie polegać na rozstrzygnięciach organów państwa, a organy zabezpiecza przed wielokrotnym rozstrzyganiem tych samych spraw. Podstawa wznowienia nie zachodzi, gdy wskazany we wniosku o wznowienie postępowania wyrok Trybunału Konstytucyjnego nie obejmuje przepisu stanowiącego podstawę wydania decyzji. Posłużenie się bowiem przez ustawodawcę zwrotem “została wydana na podstawie przepisu" nie pozostawia wątpliwości, że chodzi tu o konkretne przepisy stanowiące podstawę prawną decyzji. Wykluczona jest więc możliwość zastosowania art. 240 § 1 pkt 8 O.p. w sytuacji, gdy treść zakwestionowanego przez Trybunał Konstytucyjny przepisu jest co prawda zbieżna z przepisem stosowanym przez organ podatkowy wydający decyzję w postępowaniu, którego dotyczy wniosek o wznowienie postępowania, ale to nie ten konkretny przepis był podstawą wydania decyzji ostatecznej. Akceptacja stanowiska strony skarżącej prowadziłaby do niedopuszczalnej sytuacji, w której organ podatkowy badając wniosek o wznowienie postępowania, w istocie rozstrzygałby o konstytucyjności przepisu, na podstawie którego została wydana decyzja, do czego nie jest uprawniony. Podobne stanowisko zajął NSA w wyroku z 13 stycznia 2013 r., I FSK 1735/08 (CBOSA) wskazując, że moc wiążącą ma tylko rozstrzygnięcie zawarte w sentencji wyroku Trybunału Konstytucyjnego. Na wyjątkowy charakter tej instytucji, skutkujący koniecznością ścisłego interpretowania podstaw wznowienia, zwrócono też uwagę w wyroku NSA z 22 czerwca 2011 r., II FSK 254/10 (CBOSA). Poglądy powyżej zaprezentowane Sąd rozpoznający sprawę niniejszą podziela, czyniąc je elementem własnej argumentacji. W sytuacji, gdy wyrok Trybunału Konstytucyjnego dotyczy wyraźnie wskazanego okresu obowiązywania niekonstytucyjnego przepisu, brak jest ustawowej przesłanki do wznowienia postępowania w sprawach, w których orzeczono w oparciu o stan prawny nie objęty tym okresem (zob. postanowienie NSA z 9 kwietnia 2014 r., II FSK 827/14 - CBOSA). W sprawie niniejszej kwestią bezsporną jest, że w sprawie miał zastosowanie przepis art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1992 r. do 31 grudnia 1997 r., zaś wyrok Trybunału Konstytucyjnego na który powołuje się skarżący, stwierdził niekonstytucyjność art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w okresie od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2006 r. Tym samym wyrok ten nie mógł dotyczyć przepisu stanowiącego podstawę wydania kwestionowanej w trybie wznowienia postępowania decyzji. Za wskazaną powyżej wykładnią art. 240 § 1 pkt 8 O.p. przemawia również fakt, że po wydaniu wyroku Trybunału Konstytucyjnego SK 18/09, Naczelny Sąd Administracyjny skierował do Trybunału Konstytucyjnego kolejne pytanie prawne dotyczące konstytucyjności art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2007 r. Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem Trybunału Konstytucyjnego nie jest dopuszczalne, aby organ podatkowy rozpoznający wniosek o wznowienie postępowania na podstawie art. 240 § 1 pkt 8 O.p., czy też sąd administracyjny rozpoznający skargę o wznowienie postępowania na podstawie art. 272 § 1 P.p.s.a. mogły samodzielnie decydować, że z wskazanych podstaw prawnych wynika generalna kompetencja do wznowienia postępowania, które zostało zakończone ostateczną decyzją lub prawomocnym orzeczeniem, wyłącznie w oparciu o domniemanie braku zgodności z Konstytucją RP przepisu, który był podstawą wydania decyzji podatkowej. Podsumowując powyższe rozważania Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że nie stanowi przesłanki wznowienia postępowania podatkowego na podstawie art. 240 § 1 pkt 8 O.p. wyrok Trybunału Konstytucyjnego uznający za niekonstytucyjny przepis obowiązujący w określonym przedziale czasu, analogicznej treści jak przepis stanowiący podstawę prawną kwestionowanej w trybie wznowienia decyzji ostatecznej, ale obowiązujący w innym okresie czasu niż przepis, którego niekonstytucyjność stwierdził Trybunał Konstytucyjny. Mając na uwadze powyższe, zarzuty skargi kasacyjnej należy uznać za niezasadne. W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną jako bezzasadną, stosownie do art. 184 P.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego Sąd orzekł na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a.