II FSK 3695/14

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Tomasz Zborzyński (sprawozdawca), Sędzia NSA Bogdan Lubiński, Sędzia NSA (del.) Zbigniew Romała, Protokolant Anna Dziewiż-Przychodzeń, po rozpoznaniu w dniu 5 stycznia 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J. [...] sp. z o.o. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 6 sierpnia 2014 r., sygn. akt I SA/Sz 223/14 w sprawie ze skargi J. [...] sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Koszalinie z dnia 25 listopada 2013 r., nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2012 r. oddala skargę kasacyjną.

Sygnatura akt II FSK 3695/14 U z a s a d n i e n i e Zaskarżonym wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie uwzględnił skargę Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością J. [...] z siedzibą w W. i uchylił decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Koszalinie oraz poprzedzającą ją decyzję Wójta Gminy D. w przedmiocie podatku od nieruchomości za rok 2012 r. Stan sprawy Sąd przedstawił w sposób następujący: Wójt Gminy D. decyzją z dnia 26.08.2013 r. określił skarżącej Spółce zobowiązanie w podatku od nieruchomości za rok 2012 r. w kwocie 294 240 zł, wskazując, że w związku z niezłożeniem przez skarżącą zeznania w sprawie podatku od nieruchomości za 2012 r. wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w toku którego na podstawie opinii biegłego ustalił na kwotę 2 452 000 zł wartość przedmiotu opodatkowania w postaci budowli - elementów budowlanych sześciu elektrowni wiatrowych. Opierając się na art. 6 ust. 2 ustawy z dnia 12.01.1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2010 r. Nr 95, poz. 613, dalej: u.p.o.l.) oraz decyzji Powiatowego Inspektora Nadzoru Budowlanego w S. z dnia 20.12.2011 r., którą udzielono pozwolenia na użytkowanie tych elektrowni wiatrowych, przyjął, że ich budowa została zakończona w 2011 r., a obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości powstał z dniem 1.01.2012 r. W odwołaniu od tej decyzji skarżąca zarzuciła że obowiązek podatkowy nie postał w 2012 r., bowiem dnia 6.12.2011 r. złożyła ona wprawdzie wniosek o pozwolenie na częściowe użytkowanie elektrowni i dnia 20.12.2011 r. pozwolenie to uzyskała, niemniej rozpoczęcie rozruchu nastąpiło dopiero dnia 7.02.2012 r., co oznacza, że zgodnie z art. 6 ust. 2 u.p.o.l. obowiązek podatkowy powstał dopiero z dniem 1,01. roku następnego. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Koszalinie decyzją z dnia 25.11.2013 r. decyzję Wójta utrzymało w mocy, podzielając wyrażony w niej pogląd, że budowa budowli elektrowni wiatrowych została zakończona w 2011 r., którą to okoliczność potwierdziła skarżąca, składając w dniu 6.12.2011 r. do organu nadzoru budowlanego wniosek o pozwolenie na użytkowanie elektrowni wraz z oryginałem dziennika budowy, powykonawczą inwentaryzacją geodezyjną oraz oświadczeniami i protokołami badań i sprawdzeń, wymaganych przez prawo budowlane. Oceny tej nie zmienia fakt niezgłoszenia zakończenia innych robót budowlanych, objętych pozwoleniem budowlanym, ponieważ decyzja dotyczy tylko podatku od budowlanych części elektrowni oraz okoliczność, że decyzje udzielające pozwolenia na użytkowanie elektrowni nie były ostateczne, gdyż ubiegając się o zgodę na użytkowanie elektrowni skarżąca oświadczyła, że proces ich budowy został zakończony; dodatkowo świadczy o tym zamknięcie dziennika budowy i przekazanie go organowi nadzoru budowlanego. Ponadto z protokołu rozruchu elektrowni wynika, że zostały one wybudowane przed dniem 6.12.2011 r., a na dzień 30.12.2011 r. były już w pełni gotowe do pracy zgodnie z przeznaczeniem. Ponieważ skarżąca oświadczyła, że na dzień 1.01.2012 r. nie miała jeszcze ewidencji środków trwałych, wartości podlegających opodatkowaniu budowli nie można było ustalić w trybie określonym w art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., a ponieważ skarżąca odmówiła złożenia deklaracji i nie podała żadnej wartości tych budowli, wartość tę należało ustalić na podstawie opinii biegłego. Mimo, że skarżąca od marca 2012 r. dokonuje odpisów amortyzacyjnych od kwoty 2 362 349,99 zł), kwoty tej nie można uznać za wartość rynkową, określoną na dzień powstania obowiązku podatkowego. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie skarżąca zarzuciła, że nie ustosunkowano się do zgłoszonych przez nią wniosków dowodowych o przesłuchanie osób wchodzących w skład jej zarządu i błędnie uznano, iż budowa elektrowni wiatrowych zakończyła się w 2011 r., co skutkowało powstaniem jej obowiązku w podatku od nieruchomości, począwszy od dnia 1.01.2012 r. Decyzja z dnia 20.12.2011 r. dotyczyła pozwolenia na użytkowanie przed wykonaniem wszystkich robót budowlanych, a więc nie świadczyła o zakończeniu budowy. Brak odpowiednich linii kablowych, dróg dojazdowych i placów montażowych oraz fundamentów, objętych pozwoleniem na budowę, oznacza, że niemożliwe było użytkowanie inwestycji. Pozwolenie na użytkowanie nie było opatrzone rygorem natychmiastowej wykonalności, a zatem użytkowanie mogło nastąpić dopiero po tym, jak decyzja stanie się ostateczna. Okoliczności, od których uzależniony jest obowiązek podatkowy, w postaci "zakończenia budowy" lub "rozpoczęcia użytkowania", dotyczą stanu faktycznego, a nie momentu potwierdzonego stosownymi zgłoszeniami, czy też pozwoleniami. Rozróżnienie w art. 6 ust. 2 u.p.o.l. pojęć "budowa" oraz "budowla" i "budynek" potwierdza, że pierwsza z sytuacji wymienionych we wskazanym przepisie dotyczy zakończenia całej budowy, objętej pozwoleniem, nie zaś jej elementu w postaci budowli lub budynku, które wymienione są w dalszej części art. 6 ust. 2 u.p.o.l. Po wszczęciu postępowania podatkowego nie była wzywana do podania wartości budowli elektrowni wiatrowej, to jest wartości jej fundamentu i masztu, a powołany przez organ podatkowy rzeczoznawca majątkowy przygotował operat szacunkowy, w którym określił wartość odtworzeniową budowli w kwocie 3 139 000 zł na dzień 10.06.2013 r., przeprowadzając oględziny w dniu 6.05.2013 r., a więc przed wydaniem postanowienia o powołaniu biegłego, które wydano dnia 21.05.2013 r.). Przede wszystkim jednak nieprawidłowe było ustalanie wartości budowli na dzień 10.06.2013 r., zamiast na dzień 1.01.2012 r. Uzasadniając uwzględnienie skargi i uchylenie zaskarżonej decyzji oraz decyzji ją poprzedzającej na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 30.08.2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270, dalej: P.p.s.a.) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie stwierdził, że podziela stanowisko organów podatkowych, iż budowa elektrowni wiatrowych, stanowiących przedmiot opodatkowania, została zakończona przed dniem 6.12.2011 r., skoro w tym dniu wystąpiono do organu nadzoru budowlanego o wydanie pozwolenia na częściowe jej użytkowanie i takie pozwolenie, "przed wykonaniem wszystkich robót budowlanych", zostało wydane w dniu 20.12.2011 r. Również dołączenie do tego wniosku stosownej dokumentacji budowlanej wskazuje na to, że objęte nim obiekty były zdolne do użytkowania, a zatem ich budowa została zakończona; wynika to także z protokołu rozruchu elektrowni, co również oznacza, że na dzień 30.12.2011 r. budowle te były gotowe do pracy zgodnie z przeznaczeniem. Obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości zgodnie z art. 6 ust. 2 u.p.o.l. powstał zatem z dniem 1.01.2012 r. Ponieważ skarżąca w terminie wskazanym w art. 6 ust. 9 pkt 1 u.p.o.l. nie złożyła deklaracji na podatek od nieruchomości od tych elektrowni na rok 2012, organ podatkowy był uprawniony do powołania biegłego w celu ustalenia ich wartości rynkowej (art. 4 ust. 7 u.p.o.l.). Fakt przeprowadzenia przez biegłego oględzin elektrowni jeszcze przed wydaniem postanowienia o jego powołaniu stanowi wprawdzie naruszenie prawa, jednak nie mające istotnego wpływu na wynik sprawy. Natomiast istotnie narusza art. 4 ust. 1, ust. 3 i ust. 5 u.p.o.l. ustalenie wartości rynkowej elektrowni na dzień 10.06.2013 r., zamiast na dzień 1.01.2012 r. W wywiedzionej od powyższego wyroku skardze kasacyjnej skarżąca Spółka wniosła o jej oddalenie, ale zmianę błędnego uzasadnienia wyroku w części dotyczącej oceny prawnej momentu powstania obowiązku podatkowego w podatku od nieruchomości i uznanie, że obowiązek ten powstał z dniem 1.01.2013 r., nie zaś 1.01.2012 r. lub wskazanie, że obowiązek ten nie mógł powstać z dniem 1.01.2012 r., ale w dacie późniejszej, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Szczecinie oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. Na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a., zarzuciła naruszenie art. 6 ust. 2 u.p.o.l., przez posłużenie się wykładnią rozszerzającą, prowadzącą do niewłaściwego zastosowania art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w związku z art. 3 pkt 3 ustawy z dnia 7.07.1994 r. - Prawo budowlane (Dz. U. z 2010 r. Nr 243, poz.1623, dalej: P.b.), w związku z art. 2 i art. 217 Konstytucji RP, a w konsekwencji do błędnego przyjęcia, że "zakończeniem budowy" (w myśl art. 6 ust. 2 u.p.o.l.) nie jest zakończenie całej inwestycji objętej pozwoleniem na budowę, ale zakończenie budowy poszczególnych elektrowni wiatrowych; w rezultacie zaistniałego naruszenia prawa Wojewódzki Sąd Administracyjny przyjął, iż obowiązek podatkowy skarżącej powstał z dniem 1.01.2012 r., zamiast z dniem 1.01.2013 r. Ponadto na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. skarżąca zarzuciła naruszenie art. 141 § 4 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a,, w związku z art. 153 P.p.s.a., przez nienależyte wykonanie obowiązku kontroli, wyrażające się w tym, że mimo uwzględnienia zarzutów skargi Wojewódzki Sąd Administracyjny rozpoznał sprawę w sposób niewszechstronny oraz sporządził częściowo wadliwe uzasadnienie wyroku, zawierające błędną ocenę prawną odnośnie momentu powstania obowiązku podatkowego w podatku od nieruchomości, a w konsekwencji uznał, iż organy podatkowe zasadnie przyjęły, że budowa elektrowni wiatrowych zakończyła się w 2011 r., a zatem obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości - w myśl art. 6 ust. 2 u.p.o.l. - powstał z dniem 1.01.2012 r., podczas gdy prawidłowo dokonana kontrola powinna prowadzić do wniosku, iż obowiązek podatkowy powstał z dniem 1.01.2013 r., które to uchybienie miało istotny wpływ na wynik sprawy, rzutujący ponadto na dalsze postępowanie przed organami podatkowymi, a w konsekwencji związanie tych organów oceną prawną, dokonaną przez Sąd w odniesieniu do momentu powstania obowiązku podatkowego, która jest błędna. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej zaakcentowano, że zawarte w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku wskazania co do dalszego postępowania, aby organ podatkowy uwzględnił przedstawioną w tym uzasadnieniu ocenę prawną oraz rozpatrzył zgłoszone przez skarżącą wnioski dowodowe, a zajęte stanowisko przedstawił w uzasadnieniu decyzji, odpowiadającej wymogom art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, w istocie przeczą ocenie prawnej odnoszącej się do momentu powstania obowiązku podatkowego, gdyż przeprowadzone dowody mogą potwierdzać odmienny moment powstania obowiązku podatkowego. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Koszalinie nie wniosło odpowiedzi na skargę kasacyjną ani nie odniosło się do jej zasadności w innej formie procesowej. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zawarte w art. 6 ust. 2 u.p.o.l. pojęcie "zakończenia budowy" nie zostało legalnie zdefiniowane na gruncie u.p.o.l. Również przepisy podstawowego dla procesu budowlanego aktu prawnego, jakim jest P.b., takiej definicji nie zawierają. Jak wskazano jednak w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8.05.2014 r. (II FSK 1228/12) powstanie obowiązku podatkowego w podatku od nieruchomości na mocy art. 6 ust. 2 u.p.o.l. uzależnione jest od faktu zakończenia prac związanych ze wznoszeniem obiektu budowlanego. Zgodnie zaś z przepisami P.b. rozpoczęcie użytkowania następuje zawsze po zakończeniu budowy, gdyż w myśl art. 54 P.b. do użytkowania obiektu budowlanego, na którego wzniesienie jest wymagane pozwolenie na budowę, można przystąpić - z zastrzeżeniem art. 55 i 57 P.b. - po zawiadomieniu właściwego organu o zakończeniu budowy, jeżeli organ ten, w terminie 21 dni od dnia doręczenia zawiadomienia, nie zgłosi sprzeciwu w drodze decyzji. Z kolei art. 55 pkt 1 P.b. przewiduje, że przed przystąpieniem do użytkowania obiektu budowlanego należy uzyskać ostateczną decyzję o pozwoleniu na użytkowanie, jeżeli na wzniesienie obiektu budowlanego jest wymagane pozwolenie na budowę i jest on zaliczony do określonej kategorii. Tym samym przyjęcie w art. 6 ust. 2 u.p.o.l. sformułowania o roku, w którym budowa została zakończona, należy tłumaczyć w taki sposób, który wskazuje na sytuację poprzedzającą uzyskanie decyzji ostatecznej, o której mowa w art. 55 P.b., gdyż użytkowanie budynku musi być poprzedzone zakończeniem budowy. W literaturze przedmiotu wskazano, że spełnienie warunków, o których mowa w art. 57 ust. 1 i ust. 2 P.b., przesądza, iż nastąpiło zakończenie budowy (por. L. Etel, Podatek od nieruchomości. Komentarz do art. 6, pkt 3, LEX/el 2012). Tym samym spełnienie wszystkich warunków, wymaganych dla skutecznego złożenia zawiadomienia o zakończeniu budowy obiektu budowlanego lub wniosku o udzielenie pozwolenia na użytkowanie, uznawane jest za tożsame z chwilą, w której została zakończona budowa budowli albo budynku lub ich części, o której stanowi art. 6 ust. 2 u.p.o.l. Odniesienie się w tym przepisie do określonego stanu faktycznego - zakończenia budowy, nie oznacza, że przy jego wykładni nie należy sięgać do norm zawartych w innych ustawach, które dość precyzyjnie sytuują ten moment w czasie poprzez wskazanie szeregu warunków, koniecznych nie tylko do formalnego, ale też z uwagi na obowiązkową kontrolę, przewidzianą w art. 59a P.b., do rzeczywistego zaistnienia tego faktu. Jak wskazano w przytoczonym wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego, na gruncie reguł wykładni funkcjonalnej należy zaaprobować stanowisko, że zgodnie z przepisami P.b. rozpoczęcie użytkowania obiektu budowlanego następuje zawsze po zakończeniu budowy. W rozpoznawanej sprawie Wojewódzki Sąd Administracyjny słusznie zaaprobował stanowisko organów podatkowych, że budowa stanowiących przedmiot opodatkowania elektrowni wiatrowych została zakończona przed dniem 6.12.2011 r., bowiem w tym dniu skarżąca wystąpiła do właściwego organu nadzoru budowlanego o wydanie pozwolenia "na użytkowanie częściowe w zakresie elektrowni [...],[...],[...],[...],[...],[...] na budowie farmy wiatrowej J., składającej się z 10 elektrowni wiatrowych (...) wraz z siecią telekomunikacji energetycznej, drogami dojazdowymi i placami montażowymi oraz fundamentami" i takie pozwolenie na użytkowanie wymienionych elektrowni "przed wykonaniem wszystkich robót budowlanych" zostało wydane w dniu 20.12.2011 r. Do wniosku do organu nadzoru budowlanego skarżąca dołączyła m.in. oryginał dziennika budowy, powykonawczej inwentaryzacji geodezyjnej oraz oświadczeń i protokołów badań i sprawdzeń wymaganych przepisami prawa budowlanego. Zasadnie więc Wojewódzki Sąd Administracyjny przyjął, że taka dokumentacja świadczy o tym, iż proces budowy wymienionych obiektów elektrowni wiatrowych został zakończony przed złożeniem wniosku o pozwolenie na ich użytkowanie. Ponadto, zgodnie z art. 45 ust. 1 P.b. dziennik budowy stanowi urzędowy dokument przebiegu robót budowlanych oraz zdarzeń i okoliczności zachodzących w toku wykonywania robót. Przekazując więc taki dokument (podpisany przez kierownika budowy i inspektora nadzoru) organowi budowlanemu, inwestor potwierdza, że zostały zakończone roboty budowlane, dotyczące danego obiektu budowlanego. Fakt taki potwierdza też wprost oświadczenie kierownika budowy, dołączane do wniosku o udzielenie pozwolenia na użytkowanie obiektu. Również zasady logiki wskazują na to, że składając taki wniosek na użytkowanie elektrowni wiatrowych, sam inwestor (skarżąca) był przekonany, że obiekty te zdolne są do zakładanego użytkowania, a zatem ich budowa została zakończona. Prawidłowo również Wojewódzki Sąd Administracyjny wskazał, że z protokołu rozruchu elektrowni wiatrowych wynika nie tylko to, iż elektrownie te zostały wybudowane przed dniem 6.12.2011 r., ale również to, że w dniu 30.12.2011 r. były już w pełni gotowe do pracy zgodnie z przeznaczeniem, co potwierdzają daty oświadczenia o sprawności urządzeń i instalacji oraz gotowości do przyjęcia napięcia, protokół sprawdzenia technicznego przed podaniem napięcia oraz protokół odbioru układu pomiarowo-rozliczeniowego energii elektrycznej. Podzielając w pełni stanowisko wyrażone w zaskarżonym wyroku wskazać należy, że bez znaczenia dla sprawy pozostaje argumentacja skargi kasacyjnej, związana z gospodarczym rozpoczęciem użytkowania elektrowni dopiero w 2012 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny powiązał bowiem powstanie obowiązku podatkowego z zakończeniem budowy elektrowni wiatrowych, a nie z faktycznym rozpoczęciem ich użytkowania. Skoro bowiem skarżąca na podstawie art. 55 i art. 57 ust. 1-5 P.b. wystąpiła do właściwego organu nadzoru budowlanego o pozwolenie na użytkowanie elektrowni wiatrowych i w dniu 20.12.2011 r., w oparciu o przedłożoną dokumentację, takie pozwolenie uzyskała, świadczy to o zakończeniu ich budowy w 2011 r. Należy podkreślić, że podatek od nieruchomości jest podatkiem majątkowym, uzależnionym od wartości majątku – w przypadku budowli wprost uzależnionym, skoro podstawę opodatkowania stanowi ich wartość - a nie od przychodu (dochodu), który ten majątek generuje. Stąd bez znaczenia dla wymiaru tego podatku pozostaje okoliczność, że opodatkowane elektrownie zostały wykorzystane dla celów produkcji energii elektrycznej dopiero po dniu 1.01.2012 r.; istotne jest jedynie to, że ich budowa została zakończona w grudniu 2011 r. i były one wówczas gotowe do pracy zgodnej z przeznaczeniem. Przyjęcie stanowiska wyrażonego w skardze kasacyjnej mogłoby prowadzić do wniosków niemożliwych do akceptacji. W przypadku inwestycji obejmujących większą ilość budynków lub budowli, celowe nieukończenie któregoś z nich pozwalałoby na unikanie opodatkowania, w najlepszym zaś razie zmuszało organ podatkowy do prowadzenia dochodzeń, czy jakaś część inwestycji jest faktycznie użytkowana; w każdym razie stanowisko to nie ma wystarczającej podstawy normatywnej. Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela także argumentacji, wywodzonej z posłużenia się w treści art. 6 ust. 2 u.p.o.l. pojęciami "zakończenia budowy" oraz "budowli lub budynku". Uszczegółowienie przedmiotów opodatkowania w przypadku faktycznego ich użytkowania przed zakończeniem budowy wynika z językowej konieczności zapisu o podleganiu opodatkowaniu także części budynku lub budowli, które pomimo trwającej budowy są wykorzystywane przez podatnika. Niezasadny jest także zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a., gdyż - jak wyżej wskazano - prawidłowe jest stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego odnośnie momentu powstania obowiązku podatkowego skarżącej, którym co do zasady jest zakończenie budowy poszczególnych obiektów budowlanych (elektrowni wiatrowych). Z kolei podnoszone w skardze kasacyjnej wątpliwości dotyczące wpływu, jaki na określenie momentu początkowego mogą mieć dowody ewentualnie dopuszczone i ocenione przez organ podatkowy ponownie rozpatrujący sprawę, są przedwczesne. Wojewódzki Sąd Administracyjny nakazał bowiem organowi odwoławczemu odniesienie się do wszystkich zarzutów, podniesionych w odwołaniu. W szczególności Sąd ten wskazał na obowiązek oceny zasadności przeprowadzenia wnioskowanych przez skarżącą dowodów, a w razie ich nieuwzględnienia - wydania stosownego postanowienia. Takie wskazanie powinno - w kontekście zarzutu naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. - satysfakcjonować stronę skarżącą, czyni bowiem otwartą kwestię oceny momentu początkowego powstania obowiązku podatkowego przy ewentualnym przyjęciu przez organ podatkowy, że istotną okolicznością jest ustalenie, w jakiej dacie elektrownie stanowiły "całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami". Zasadniczym przedmiotem dowodzenia w ponownym postępowaniu podatkowym będzie jednak rynkowa wartość budowli na dzień 1.01.2012 r., gdyż zastosowaną przez organy podatkowe metodologię ustalenia tego faktu zasadnie zakwestionowano. Wbrew stanowisku zawartemu w skardze kasacyjnej, wytyczne Sądu co do dalszego postępowania nie pozostają w sprzeczności z oceną prawną, zawartą w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku. Należy podkreślić, że ani organy podatkowe, ani Wojewódzki Sąd Administracyjny, nie odnosiły się do argumentacji wywodzonej przez skarżącą z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w związku z art. 3 pkt 3 P.b. Zarzut ten uchyla się więc od oceny. Mając na uwadze przedstawione powyżej okoliczności Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną, uznając ją za bezzasadną.[pic]