II FSK 3654/17

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Andrzej Jagiełło, Sędzia NSA Beata Cieloch, Sędzia WSA (del.) Artur Kot (sprawozdawca), Protokolant Paweł Koluch, po rozpoznaniu w dniu 11 października 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J. W. i M. W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 18 maja 2017 r. sygn. akt I SA/Ol 55/17 w sprawie ze skargi J. W. i M. W. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w Olsztynie z dnia 21 listopada 2016 r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Olsztynie, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie na rzecz J. W. i M. W. kwotę 6050 (słownie: sześć tysięcy pięćdziesiąt) złotych tytułem częściowego zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Wyrokiem z 18 maja 2017 r., sygn. akt I SA/Ol 55/17, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie (dalej jako "WSA" lub "Sąd pierwszej instancji") oddalił skargi J. W. i M. W. (dalej: "Skarżący" lub "Małżonkowie) na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w Olsztynie (dalej: "organ odwoławczy", "Dyrektor IS", "DIS") z 21 listopada 2016 r. w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów. Jako podstawę prawną rozstrzygnięcia WSA wskazał art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm.; dalej: "ppsa"). Treść uzasadnienia zaskarżonego orzeczenia, podobnie jak i innych wyroków sądów administracyjnych przywołanych poniżej, dostępna jest w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, adres: http://orzeczenia.nsa.gov.pl, dalej zwana "CBOSA"). 2. Rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym. 2.1. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w O. (dalej: "Dyrektor UKS", "organ I instancji" lub "DUKS") decyzjami z 2 grudnia 2014 r. ustalił skarżącym zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych za 2008 r. (po 844.212 zł) od dochodów, które zdaniem organu nie znajdowały pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów. Nie uwzględnił wyjaśnień skarżących w zakresie finansowania wydatków poniesionych w 2008 r. środkami finansowymi, które pochodziły z ich oszczędności, które skarżący przeznaczyli wcześniej na inwestycje. Wskazał przy tym na nadwyżkę wydatków nad przychodami za lata 1987 – 2007 nawet w przypadku uwzględnienia wyjaśnień skarżących. Dyrektor UKS zauważył, że większości ustaleń faktycznych dokonywał z urzędu, gdyż skarżący nie współpracowali w wyjaśnieniu sprawy, pomimo stosownych wezwań do złożenia wyjaśnień. Decyzje zostały zatem podjęte w oparciu o ustalenia postępowania kontrolnego, z którego wynikała znaczna różnica pomiędzy osiągniętymi w 2008 r. przychodami i zgromadzonym przez podatników mieniem, a poniesionymi w tym roku wydatkami (2.251.232 zł). 2.2. Dyrektor IS decyzjami z 30 października 2015 r. utrzymał w mocy decyzje Dyrektora UKS. Jako materialnoprawną podstawę, tak samo jak DUKS, powołał przepisy art. 10 ust. 1 pkt 9, art. 20 ust. 1 i 3 oraz art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.; dalej jako updof) w brzmieniu obowiązującym w 2008 r. Zauważył, że w wyroku z 29 lipca 2014 r., sygn. P 49/13, Trybunał Konstytucyjny orzekł o niezgodności przepisu art. 20 ust. 3 updof w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r. z art. 2 w zw. z art. 84 i art. 217 Konstytucji RP. Jednocześnie postanowił, że przepis ten utraci moc obowiązującą z upływem 18 miesięcy od dnia ogłoszenia wyroku, które nastąpiło 6 sierpnia 2014 r. (Dz. U. z 2014 r. poz. 1052). Powołując się na stanowisko sądów administracyjnych stwierdził, że do dnia utraty mocy obowiązującej, organy podatkowe są obowiązane stosować powyższy przepis, tj. art. 20 ust. 3 updof. Powołując z kolei wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 18 lipca 2013 r., sygn. akt SK 18/09, organ odwoławczy stwierdził, że podatnik ma obowiązek – w ramach współdziałania z organem podatkowym – uczestniczyć aktywnie w postępowaniu podatkowym. W razie ustalenia nadwyżki dokonanych wydatków i zgromadzonego mienia nad przychodem, wystarczające jest uprawdopodobnienie przez podatnika, że taka nadwyżka pochodzi z przychodów opodatkowanych lub wolnych od podatku. Uprawdopodobnienie oznacza ustalenie określonego faktu na podstawie wiarygodnych środków dowodowych, pozwalających na uzyskanie przekonania organu o zgodności dowodzonych faktów z rzeczywistością. Zdaniem Dyrektora IS skarżący jednak nie uprawdopodobnili posiadania oszczędności zgromadzonych w latach poprzedzających badany rok podatkowy. W latach 1976 – 1987 osiągali dochody, które nie pozwalały na poczynienie znaczących oszczędności. Nie przedstawili dokumentów świadczących o tym, że osiągali znaczne dochody w latach 1986 – 1996. Takich dokumentów nie posiadają także organy podatkowe. Odnośnie do oświadczenia skarżącego złożonego do protokołu kontroli podatkowej 31 marca 1995 r. w zakresie przychodów za 1993 r. (1.200.000.000 zł przed denominacją) Dyrektor IS zauważył, że przychodów nie należy utożsamiać z dochodami. Dodał, że w latach 1997 – 1999 skarżący zaciągał kredyty bankowe na zakup środków trwałych, a w 2003 r. i w 2007 r. zaciągnął także kredyt obrotowy. Zdaniem Dyrektora IS okoliczność ta świadczy o tym, że skarżący nie dysponowali wówczas znacznymi oszczędnościami. Inwestowali bowiem w rozwój przedsiębiorstwa. Ustalenia w zakresie przychodów i wydatków skarżących dotyczące lat 2000 – 2007 wskazują zaś na nadwyżkę wydatków nad przychodami. Odnośnie do uzyskanych przez podatników w 2008 r. przychodów z kapitałów pieniężnych (ze zbycia jednostek uczestnictwa w towarzystwach funduszy inwestycyjnych i z tytułu odsetek od środków zgromadzonych na terminowych lokatach bankowych), organ odwoławczy podzielił stanowisko organu I instancji, że pokryciu wydatków poniesionych w 2008 r. nie może służyć całość przychodów z tego źródła, lecz jedynie dochód (zysk) równy cenie zbycia pomniejszonej o koszt nabycia. Istotne jest bowiem ustalenie, że środki pieniężne przeznaczone na nabycie jednostek uczestnictwa w towarzystwach funduszy inwestycyjnych pochodzą ze źródeł uprzednio opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Powyższe dotyczy również lokat bankowych, w przypadku których za przychód z legalnych źródeł uważane są zawsze odsetki, a środki pieniężne, które posłużyły utworzeniu lokaty, tylko w przypadku, gdy w dniu założenia lokaty środki na niej umieszczone pochodziły ze źródeł wcześniej opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Zdaniem Dyrektora IS skoro zakup jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych nie znajduje pokrycia w uprzednio opodatkowanych bądź wolnych od opodatkowania źródłach przychodów, to pokryciu wydatków poniesionych w 2008 r. mogła służyć jedynie nadwyżka przychodów nad wydatkami poniesionymi na zakup tych jednostek, czyli dochód (zysk). W konsekwencji w przychodach 2008 r. uwzględniono jedynie kwotę 183.118,57 zł dotyczącą jednostek uczestnictwa zakupionych w latach 2002 – 2004 oraz kwotę 471.961,83 zł dotyczącą jednostek uczestnictwa zakupionych w latach 2004 – 2007. Ponadto odmówiono uwzględnienia w przychodach środków pieniężnych w wysokości 150.000 zł, które wpłynęły na rachunek bankowy 2 stycznia 2008 r. z lokaty założonej w 2007 r. 2.3. WSA w Olsztynie wyrokiem z 29 czerwca 2016 r., sygn. akt I SA/Ol 37/16, uchylił zaskarżone decyzje Dyrektora IS z 30 października 2015 r. Powołał się na wyroki Trybunału Konstytucyjnego z 29 lipca 2014r., sygn. akt P 49/13 i z 18 lipca 2013 r., sygn. akt SK 18/09, a także na pogląd Naczelnego Sądu Administracyjnego z 3 grudnia 2014 r., sygn. akt II FSK 2644/14. W konsekwencji WSA przyjął, że poniesionych przez podatnika w danym roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia nie powinno się traktować jako przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych, jeżeli znajdują pokrycie m. in. w mieniu zgromadzonym w latach poprzednich, niezależnie od tego, czy pochodzi z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania (w tym zakresie organy nie są uprawnione do badania, czy pierwotnie zgromadzone mienie pochodzi z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania). W celu weryfikacji takiego mienia należałoby bowiem wszcząć odrębne postępowanie podatkowe w sprawie ustalenia podatku od dochodów nieujawnionych za rok, w którym zostało ono zgromadzone, o ile byłoby to jeszcze możliwe w świetle art. 68 § 4 Ordynacji podatkowej. Uwzględniając stanowisko wyrażone w wyroku Trybunału Konstytucyjnego w sprawie SK 18/09, za zasadne Sąd uznał podniesione w skargach zarzuty dotyczące nieuwzględnienia jako pokrycia wydatków poniesionych w 2008 r. przychodów skarżących z kapitałów pieniężnych (ze zbycia jednostek uczestnictwa w towarzystwach funduszy inwestycyjnych, a także zwróconych w 2008 r. na rachunek bankowy środków zgromadzonych na terminowej lokacie bankowej). Skoro podatnicy nabywali jednostki uczestnictwa w towarzystwach funduszy inwestycyjnych w latach 2002 – 2007, to uzyskany w 2008 r. przychód z ich zbycia w kwocie 2.242.756,81 zł powinien zostać uwzględniony jako zmniejszający podstawę opodatkowania w trybie art. 20 ust. 3 updof. Podobnie jak i środki pieniężne (150.000 zł) pochodzące z rozwiązanej lokaty (założonej w 2007 r.), które 2 stycznia 2008 r. wpłynęły na jeden z rachunków bankowych skarżących. W ocenie WSA organy podatkowe bezpodstawnie skupiły się na tym, czy środki, które posłużyły sfinansowaniu nabycia jednostek uczestnictwa w towarzystwach funduszy inwestycyjnych, a także środki zdeponowane na lokacie bankowej, pochodziły ze źródła opodatkowanego lub zwolnionego od podatku. Okoliczność ta nie miała bowiem żadnego znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy z uwagi na datę wejścia przez podatników w posiadanie tych środków, która była wcześniejsza niż badany rok podatkowy, a która to – z uwagi na upływ terminu z art. 68 § 4 Ordynacji podatkowej – wykluczała możliwość badania pochodzenia tych środków. Skoro w niniejszej sprawie doszło do sytuacji, że pierwotne gromadzenie mienia (jednostki uczestnictwa w towarzystwach funduszy inwestycyjnych środki z terminowej lokaty bankowej) miało miejsce w innym (wcześniejszym) roku podatkowym, niż ich zbycie i przeznaczenie uzyskanych w ten sposób środków na wydatki i gromadzenie mienia w badanym roku podatkowym, to organy podatkowe w toku postępowania prowadzonego za 2008 r. nie miały podstaw do badania legalności pochodzenia tych środków. Wydatki, mogące skutkować powstaniem zobowiązania w trybie art. 20 ust. 3 updof, zostały bowiem poniesione w latach 2002 - 2007 i wyłącznie w postępowaniu dotyczącym tego okresu można było badać, czy miały one legalny charakter. W toku postępowania za 2008 r. organy miały zaś jedynie ocenić, czy przychód ze zbycia jednostek uczestnictwa w towarzystwach funduszy inwestycyjnych oraz zwrot środków zdeponowanych na lokacie bankowej (wcześniej zgromadzonego mienia) stanowi przychód opodatkowany bądź zwolniony od opodatkowania, a tym samym czy może stanowić pokrycie wydatków badanego roku podatkowego. O ile bowiem można było badać pochodzenie środków wpłacanych na rachunek bankowy za rok dokonania ich wpłaty, o tyle w roku likwidacji lokaty środki z niej pochodzące należy uznać za pochodzące ze źródeł opodatkowanych bądź zwolnionych od opodatkowania. Jako zasadny WSA ocenił zatem zarzut skarg dotyczący naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 20 ust. 3 updof i art. 68 § 4 Ordynacji podatkowej, a także zarzut, że przeprowadzone postępowania nie odpowiadały zaleceniom sformułowanym w wyrokach Trybunału Konstytucyjnego w sprawach SK 18/09 i P 49/13. W konsekwencji WSA nałożył na organ odwoławczy obowiązek dokonania ponownych ustaleń dotyczących zgromadzonych przez skarżących w 2008 r. zasobów majątkowych, z prawidłowym zaliczeniem do tych zasobów osiągniętych w tym roku przychodów z kapitałów pieniężnych oraz środków zdeponowanych na lokacie bankowej, na łączną kwotę 2.392.756,81 zł (2.242.756,81 + 150.000 zł), a nie jak przyjęły organy w kwocie 655.080,40 zł (czyli z pominięciem środków wydatkowanych w latach 2002-2007 na nabycie jednostek w funduszach i założenie lokaty). Wobec zasadności zarzutów skarg dotyczących naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 20 ust. 3 updof oraz art. 68 § 4 Ordynacji podatkowej, co skutkowało uchyleniem zaskarżonych decyzji, za przedwczesne WSA uznał odnoszenie się do pozostałych zarzutów skarg, dotyczących naruszenia przepisów prawa procesowego. Wyrok WSA w Olsztynie z 29 czerwca 2016 r. (I SA/Ol 37/16) nie został zaskarżony. 2.4. Po ponownym rozpoznaniu spraw, decyzjami z 21 listopada 2016 r. Dyrektor IS uchylił w całości obie decyzje Dyrektora UKS z 2 grudnia 2014 r. Jednocześnie orzekł co do istoty tych spraw ustalając skarżącym zobowiązania (po 192.584 zł) z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r. od ich dochodów (po 256.778 zł), które nie znajdowały pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2008 r. Podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko odnośnie do tego, że skarżący nie uprawdopodobnili posiadania oszczędności służących sfinansowaniu wydatków poniesionych w 2008 r. Nie dopatrzył się konieczności uzupełnienia materiału dowodowego, w tym przeprowadzenia dowodów wskazywanych przez skarżących. Uwzględnił natomiast w całości stanowisko Sądu pierwszej instancji, zgodnie z art. 153 ppsa, zaliczając do zasobów majątkowych skarżących przychody z kapitałów pieniężnych (ze sprzedaży jednostek uczestnictwa w towarzystwach funduszy inwestycyjnych oraz odsetek od środków zgromadzonych na lokatach bankowych), a także środków zdeponowanych na lokacie bankowej, łącznie 2.392.756,81 zł. Uwzględniając ocenę prawną i wytyczne zawarte w wyroku WSA Dyrektor IS przyjął, że przychody stanowią kwotę 5.540.360,48 zł. Po dokonaniu zmiany wartości mienia zgromadzonego na 1 stycznia 2008 r. i przychodów uzyskanych w 2008 r. z kwoty 4.589.036,86 zł na kwotę 6.326.713,27 zł przyjął, że niedobór środków pieniężnych wyniósł 487.476,08 zł, a nie 2.225.152,49 zł. Uwzględniając zaś różnicę z rachunku walutowego (EURO) Dyrektor IS przyjął, że w 2008 r. skarżący ponieśli wydatki przewyższające o 513.555,12 zł wartość ich przychodów (dochodów) opodatkowanych lub niepodlegających opodatkowaniu. Nie dopatrzył się zatem podstaw do umorzenia postępowań podatkowych, o co wnosili skarżący. 2.5. W skargach do WSA skarżący wystąpili o stwierdzenie nieważności decyzji Dyrektora IS z uwagi na zajście przyczyn określonych w art. 247 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, ewentualnie o uchylenie zaskarżonych decyzji wraz z poprzedzającymi je decyzjami DUKS z 2 grudnia 2014 r. oraz o zasądzenie kosztów procesu według norm przepisanych. Zaskarżonym decyzjom zarzucono: 1) art. 153 ppsa z uwagi na to, iż zaskarżone decyzje zostały wydane bez uwzględnienia przez organ (pomimo, iż był do tego obowiązany) zarówno oceny prawnej, jak i wskazań co do dalszego postępowania wyrażonych przez WSA w wyroku w sprawie I SA/OI 37/16; 2) art. 122 w zw. z art. 187 Ordynacji podatkowej poprzez niezebranie w całości materiału dowodowego i brak analizy zebranego materiału, a przez to niewyjaśnienie okoliczności sprawy i nieprawidłowe ustalenie stanu faktycznego przejawiające się w szczególności: - arbitralnym i nieprawidłowym ustaleniem stanu początkowego na 1 stycznia 2008 r. (tzw. bilans otwarcia), z pominięciem uzyskanych przez skarżących dochodów z tytułu kapitałów pieniężnych (jak np. odsetek od lokat bankowych, dochodów ze sprzedaży papierów wartościowych) oraz przerzucenie ciężaru dowodu na skarżących, przejawiające się gromadzeniem przez organy dowodów wyłącznie na niekorzyść podatników; 3) art. 121 w zw. z art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez swobodną ocenę dowodów godzącą w zaufanie do organów, przejawiającą się dowolną oceną materiału i w konsekwencji błędną jego kwalifikacją dotyczącą w szczególności informacji Zakładu Ubezpieczeń Społecznych, dowodów z wyciągów bankowych i z umów sprzedaży; 4) art. 127 Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego; 5) art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez błędne, nielogiczne i lakoniczne uzasadnienie decyzji (odstąpienie przez Dyrektora IS od uzasadnienia decyzji); 6) art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) Ordynacji podatkowej poprzez nieumorzenie postępowania w sprawie pomimo braku podstawy do ustalenia zobowiązań podatkowych; 7) naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez niewłaściwe zastosowanie art. 20 ust. 3 updof sprowadzające się do nieprawidłowego (niepełnego) wykazania przychodów skarżących; błędną wykładnię art. 20 ust. 3 updof w związku z art. 68 § 4 Ordynacji podatkowej w zw. art. 2 Konstytucji RP poprzez dokonanie wykładni tego przepisu bez uwzględnienia wskazań wyrażonych w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 18 lipca 2013 r., sygn. akt. SK 18/09, tj. w sprzeczności z art. 2 Konstytucji RP. 2.6. Sąd pierwszej instancji wyrokiem z 18 maja 2017 r. oddalając skargi uznał za oczywiście nieuzasadniony zarzut rażącego naruszenia przepisów o właściwości instancyjnej i związane z tym żądanie stwierdzenia nieważności zaskarżonych decyzji. Po przedstawieniu ram prawnych sprawy za niezasadne uznał także zarzuty naruszenia art. 153 ppsa, gdyż Dyrektor IS uwzględnił w całości ocenę prawną dokonaną w wyroku z 29 czerwca 2016 r. (I SA/Ol 37/16) oraz wyrażone w tym wyroku wskazania dotyczące konieczności zaliczenia do mienia zgromadzonego przez skarżących w 2008 r. ich przychodów uzyskanych w tym roku z kapitałów pieniężnych, a także środków pieniężnych zdeponowanych na lokacie bankowej (łącznie 2.392.756,81 zł). WSA wskazał na brak aktywności skarżących oraz ich pełnomocnika (adwokata) niezbędnej do tego, aby ustalić inne okoliczności faktyczne mogące mieć wpływ na wynik sprawy. Bierność skarżących skutkowała zaś tym, że organ podatkowy nie miał podstaw do dokonywania zmiany dotychczasowych ustaleń faktycznych w zakresie innym od wyrażonego w prawomocnym wyroku WSA z 29 czerwca 2016 r. (I SA/Ol 37/16). Sąd pierwszej instancji nie stwierdził zatem nieprawidłowości w zakresie dokonanej w zaskarżonych decyzjach analizy i oceny dowodów, które mogłyby wpłynąć na odmienne ustalenia niż poczynione (w zakresie dotyczącym przychodów i wydatków skarżących w latach 1983 – 2008 z innych źródeł niż kapitałowe, co do których wypowiedział się WSA). Organ odwoławczy uwzględnił w rachunku przychodów 2008 r. kwotę 2.392.756,81 zł pochodzącą z wykupu jednostek uczestnictwa w funduszach inwestycyjnych oraz z rozwiązanej lokaty. W tej kwocie mieści się kwota 655.080, 40 zł stanowiąca dochód osiągnięty z ww. inwestycji finansowych. W istocie uwzględniono zatem kwotę 1.737.676 zł "oszczędności", tj. dochodów ze źródła, jakim była działalność gospodarcza, które w latach 2002-2007 zostały przez skarżących zainwestowane w instrumenty finansowe. Wyżej wymieniona kwota to jest właśnie mienie zgromadzone przed rokiem 2008. Z akt sprawy wynika, że podatnicy od 1995 r. osiągali dochód tylko z jednego źródła przychodu (z działalności gospodarczej). W toku postępowania podatkowego zostały uwzględnione wszystkie okoliczności mające wpływ na wynik sprawy. W ocenie WSA brak jest podstawy do przyjęcia, że na początku roku 2008 podatnicy dysponowali innymi jeszcze zasobami finansowymi, gdy już w roku 2006 wystąpiła nadwyżka wydatków nad przychodami, a w 2007 r. nadwyżka wydatków nad przychodami (ze wskazanych źródeł) wyniosła ponad milion złotych. W zestawieniu wydatków roku 2007 nie została ujęta, założona w tymże roku lokata, która została zlikwidowana w 2008 r. Wbrew zarzutom skargi, w decyzjach (str. od 19 do 26) organ podatkowy ustalił i przeanalizował kwestię uzyskiwania przez skarżących od 1976 r. wynagrodzeń za pracę. Przedstawił i ocenił także zeznania stron i świadków dotyczące okresu prowadzenia działalności gospodarczej przez M. W. w latach 1983 r -1986 i w latach 1987 - 1995, co do których to okresów organy podatkowe nie dysponowały zeznaniami podatnika. Zdaniem WSA w sprawie istotne jest, że co do osiąganych przez M. W. dochodów z działalności gospodarczej w ww. okresie, z zeznań stron oraz z zeznań świadków trudno było wywieść jakiekolwiek konkretne dane. Nie narusza natomiast zasady z art. 191 Ordynacji podatkowej konkluzja Dyrektora IS, że w świetle zeznań podatnika co do wysokości oszczędności z lat osiemdziesiątych (400 tys. zł) dokonywane inwestycje (budowę nowego zakładu w latach 1994-95, zakup środków trwałych na łączną kwotę 369.827 zł, zakup środków trwałych w kolejnych latach, wydatki na zaspokojenie potrzeb mieszkaniowych, zakup samochodów oraz wydatki na utrzymanie czteroosobowej rodziny), podatnicy z dochodów z działalności gospodarczej osiągniętych w latach 1983-95 nie mogli posiadać oszczędności, które mogłyby być przechowane do 1 stycznia 2008 r. Tym bardziej w sytuacji, gdy w latach 1997-1998 skarżący korzystał z długookresowych kredytów inwestycyjnych na zakup maszyn, a w latach 2003-2004 z kredytu obrotowego na finansowanie wydatków bieżących. W tej sytuacji na skarżących ciążył obowiązek wykazania, że posiadali środki finansowe na koniec 2007 r. (na 1 stycznia 2008 r.) i przeznaczyli je na pokrycie wydatków poniesionych w roku 2008. Poza ujawnioną lokatą w kwocie 150.000 zł, podatnicy nie przedstawili zaś dowodów na posiadane innych zasobów finansowych. Zdaniem WSA ewentualna zmiana w zakresie niektórych danych rozliczeń za lata wcześniejsze nie mogła wpłynąć na ustalenie podstawy opodatkowania w roku 2008, skoro w rozliczeniu za rok 2007 wystąpiła znacząca nadwyżka wydatków nad przychodami (zob. s. 35 zaskarżonego wyroku). 3. Postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym. 3.1. W skardze kasacyjnej pełnomocnik skarżących (adwokat) zaskarżonemu wyrokowi postawił zarzuty na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ppsa, dotyczące naruszenia: a) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i lit. c) w zw. z art. 153 ppsa przez oddalenie skargi w sytuacji, gdy Dyrektor IS nie wykonał zaleceń wyrażonych w uzasadnieniu wyroku WSA z 29 czerwca 2016 r., wydanym w sprawie o sygn. akt l SA/Ol 37/16; b) naruszenie prawa procesowego, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 151 ppsa poprzez oddalenie skargi, w sytuacji gdy wystąpiły przesłanki do uchylenia decyzji z powodu naruszenia przez oba Organy art. 121, art. 122, art. 180, art. 187 § 1, art. 188 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej, w szczególności przez prowadzenie postępowania podatkowego w sposób niewzbudzający zaufania podatnika do organów podatkowych, brak wyczerpującego postępowania dowodowego, błędne ustalenie stanu faktycznego oraz błędną ocenę dowodów "co doprowadziło do naruszenia przepisów art. 107, art. 116 i art. 118 § 1 Ordynacji podatkowej"; naruszenie przez WSA art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ppsa miało istotny wpływ na wynik sprawy; c) "naruszenie prawa procesowego poprzez naruszenie przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) w związku z art. 151 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez oddalenie skargi, w sytuacji gdy wystąpiły przesłanki do uchylenia decyzji z powodu naruszenia przez organy podatkowe przepisów prawa materialnego", czyli art. 25b ust. 1, 2, 3 i 4, art. 25c, art. 25d i art. 25e updof; naruszenie przez WSA art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ppsa miało istotny wpływ na wynik sprawy; d) naruszenie art. 151 ppsa poprzez jego zastosowanie i oddalenie skargi Skarżących w okolicznościach, w których uzasadnionym było uwzględnienie skargi oraz uchylenie zaskarżonych decyzji Dyrektora IS i decyzji Dyrektora UKS z uwagi na naruszenie ww. przepisów prawa materialnego oraz przepisów postępowania; e) naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ppsa poprzez jego niezastosowanie w okolicznościach wskazujących na konieczność jego zastosowania, a w konsekwencji nieuchylenie decyzji Dyrektora IS, podczas gdy zostały one wydane z naruszeniem przepisów prawa materialnego w wyniku ich błędnej wykładni i niewłaściwego zastosowania mających wpływ na wynik sprawy oraz z naruszeniem przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy; f) naruszenie art. 141 § 4 ppsa poprzez brak odniesienia się przez WSA w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku do wszystkich zarzutów skargi; g) naruszenie przepisu art. 134 § 1 ppsa poprzez nieuwzględnienie wszystkich naruszeń prawa dokonanych przez Dyrektora IS, które mogły mieć wpływ na treść zapadłego rozstrzygnięcia. Pełnomocnik skarżących wystąpił zatem o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy WSA do ponownego rozpoznania na podstawie art. 185 ppsa, rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa według norm przepisanych. 3.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie wystąpił o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów zastępstwa według norm przepisanych. Zarzuty skargi kasacyjnej uznał za chybione. Podtrzymał stanowisko dotychczas prezentowane przez organ odwoławczy. 4. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie. 4.1. Przed przystąpieniem do rozpoznania zarzutów podniesionych w skardze kasacyjnej, konieczne jest przypomnienie, że zgodnie z art. 183 § 1 ppsa Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu biorąc pod uwagę jedynie nieważność postępowania sądowego, której przesłanki wymienione zostały w § 2 tego artykułu. Przesłanki te w rozpoznawanej sprawie nie wystąpiły. 4.2. Skarga kasacyjna jest sformalizowanym środkiem zaskarżenia wyroków sądu pierwszej instancji, o czym świadczy właśnie wskazane wyżej związanie podstawami skargi kasacyjnej, sprowadzające się do tego, że zakres kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego określa autor skargi kasacyjnej podnosząc naruszenie konkretnego przepisu prawa materialnego lub przepisu postępowania. Sąd kasacyjny nie ma nie tylko obowiązku, ale przede wszystkim prawa domyślania się i uzupełniania zarzutów skargi kasacyjnej oraz argumentacji służącej ich uzasadnieniu. Określenie danej podstawy kasacyjnej musi być precyzyjne, ponieważ Naczelny Sąd Administracyjny może uwzględnić tylko te przepisy, które zostały wyraźnie wskazane w skardze kasacyjnej jako naruszone. Nie jest natomiast władny badać, czy sąd pierwszej instancji nie naruszył również innych przepisów, niedostrzeżonych lub pominiętych przy formułowaniu zarzutów skargi kasacyjnej. Ponadto, co istotne w rozpoznawanej sprawie, pominięcie określonych zagadnień w skardze kasacyjnej czy odniesienie się do nich w sposób wybiórczy i ogólnikowy skutkuje niemożnością zakwestionowania przez Naczelny Sąd Administracyjny stanowiska wyrażonego w ich zakresie przez wojewódzki sąd administracyjny czy działające w sprawie organy. Istotnym elementem skargi kasacyjnej, jest jej uzasadnienie, które powinno zostać sformułowane w taki sposób, aby można było powiązać je z konkretnymi przepisami prawa, które kasator uznaje za naruszone. Wywołane skargą kasacyjną postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym nie polega bowiem na ponownym rozpoznaniu sprawy w jej całokształcie. Jak trafnie wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 18 października 2017 r., sygn. akt II OSK 2702/16, zgodnie z art. 176 ppsa strona skarżąca kasacyjnie ma obowiązek przytoczyć podstawy skargi kasacyjnej wnoszonej od wyroku sądu pierwszej instancji i szczegółowo je uzasadnić wskazując, które przepisy ustawy zostały naruszone, na czym to naruszenie polegało i jaki miało wpływ na wynik sprawy. Rola Naczelnego Sądu Administracyjnego w postępowaniu kasacyjnym ogranicza się do skontrolowania i zweryfikowania zarzutów wnoszącego skargę kasacyjną. 4.3. Powyższe uwagi ogólne były konieczne w związku ze sposobem sformułowania zarzutów oraz uzasadnienia skargi kasacyjnej. O ile za uzasadnione uznać można zarzuty naruszenia przepisów art. 141 § 4 oraz art. 134 § 1 w z. z art. 153 ppsa oraz w związku z przepisami art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, a w konsekwencji zarzuty naruszenia art. 151 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ppsa, o tyle nie zostały uzasadnione zarzuty naruszenia art. 151 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ppsa oraz art. art. 25b ust. 1, 2, 3 i 4, art. 25c, art. 25d i art. 25e updof, które wymykają się spod kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego. Podobnie jak i zarzut naruszenia art. 121 Ordynacji podatkowej, który nie został precyzyjnie sformułowany poprzez brak wskazania, czy dotyczy on naruszenia § 1 lub (i) § 2. Nie został nadto uzasadniony. Nadto w kategoriach nieporozumienia należy potraktować zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia przepisów art. 107, art. 116 i art. 118 § 1 Ordynacji podatkowej, które nie stanowiły podstawy rozstrzygnięcia dokonanego w zaskarżonych decyzjach przez Dyrektora IS. Przepisy te nie były przedmiotem rozważań Sądu pierwszej instancji w niniejszej sprawie. Zarzuty naruszenia tych przepisów nie zostały również uzasadnione. 4.4. Przypomnieć nadto należy, że Sąd pierwszej instancji i Dyrektor IS orzekały w ramach związania oceną prawną i wskazaniami co do dalszego postępowania wyrażonymi w prawomocnym wyroku WSA w Olsztynie z 29 czerwca 2016 r., sygn. akt I SA/Ol 37/16, zgodnie z art. 153 ppsa. Dyrektor IS przyjął, że uchylenie art. 20 ust. 3 updof oraz wprowadzenie przepisów rozdziału 5a do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych z dniem 1 stycznia 2016 r. nie skutkowało odstąpieniem od oceny prawnej wyrażonej w powyższym wyroku. Przedstawił przy tym rozważania na tle stanu prawnego obowiązującego od 1 stycznia 2016 r. Sąd pierwszej instancji dokonał oceny prawnej w prawomocnym wyroku z 29 czerwca 2016 r., sygn. akt I SA/Ol 37/16, na tle art. 20 ust. 3 updof w brzmieniu obowiązującym w 2008 r., ale z uwzględnieniem wniosków płynących z wyroków Trybunału Konstytucyjnego z 29 lipca 2014 r., sygn. akt P 49/13 oraz z 18 lipca 2013 r., sygn. akt SK 18/09. Dyrektor IS uwzględnił zatem wyrażone wprost stanowisko Sądu pierwszej instancji w prawomocnym wyroku z 29 czerwca 2016 r., sygn. akt I SA/Ol 37/16, zaliczając do zasobów majątkowych skarżących przychody z kapitałów pieniężnych (ze sprzedaży jednostek uczestnictwa w towarzystwach funduszy inwestycyjnych oraz odsetek od środków zgromadzonych na lokatach bankowych), a także środki zdeponowane na lokacie bankowej. Nie dopatrzył się jednak konieczności uzupełnienia materiału dowodowego oraz dokonania ponownej, kompleksowej oceny już zgromadzonych dowodów przez pryzmat oceny prawnej dokonanej w powoływanym wyżej prawomocnym wyroku Sądu pierwszej instancji. W konsekwencji Dyrektor IS podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko odnośnie do tego, że skarżący nie uprawdopodobnili posiadania oszczędności służących sfinansowaniu wydatków poniesionych w 2008 r. Uchylił zatem w całości wydane dla skarżących decyzje organu I instancji oraz ustalił skarżącym zobowiązania (po 192.584 zł) z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów. Sąd pierwszej instancji ponownie rozpoznając sprawę przyjął, że Dyrektor IS uwzględnił ocenę prawną oraz wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w prawomocnym wyroku WSA w Olsztynie z 29 czerwca 2016 r., sygn. akt I SA/Ol 37/16, zgodnie z art. 153 ppsa. Zaakceptował przy tym ustalenia faktyczne dokonane w rozpoznawanych sprawach przez Dyrektora IS, a także stanowisko Dyrektora IS odnośnie do stosowania przepisów art. 25b – 25g updof w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2016 r. w związku z art. 3 ustawy z 16 stycznia 2015 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 251). Wskazując na brak należytej współpracy skarżących z organami podatkowymi uznał, że nie wystąpiła konieczność uzupełnienia materiału dowodowego w ponownie przeprowadzonych postępowania odwoławczych. Zgodził się w konsekwencji ze stanowiskiem Dyrektora IS, że skarżący nie posiadali żadnych oszczędności 1 stycznia 2008 r., które mogli przeznaczyć na sfinansowanie wydatków poniesionych w 2008 r. 5.1. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zasadne okazały się zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące w szczególności wydania przez Sąd pierwszej instancji zaskarżonego wyroku z naruszeniem art. 141 § 4 i art. 134 § 1 w związku z art. 153 ppsa oraz w związku z przepisami art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Sąd pierwszej instancji bezkrytycznie zaakceptował bowiem stanowisko Dyrektora IS odnośnie do tego, że skarżący nie posiadali 1 stycznia 2008 r. żadnych oszczędności, które mogli przeznaczyć na sfinansowanie poniesionych w 2008 r. wydatków. Z akt sprawy wynika bowiem, że skarżący posiadali na rachunkach bankowych oszczędności, które zostały pominięte przez Dyrektora IS przy wydawaniu zaskarżonych decyzji (11.739,63 zł, 2.985,97 zł, 13.964,37 EURO, 2,91 EURO i 0,13 USD). Okoliczność ta wynika wprost z treści decyzji Dyrektora UKS z 2 grudnia 2014 r. ustalającej skarżącemu zobowiązanie z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów (zob. s. 13 – 14 decyzji DUKS, k. 1032 tom VI akt podatkowych). Organ I instancji nie uwzględnił tych oszczędności wydając dla skarżących decyzje wymiarowe w trybie art. 20 ust. 3 updof, gdyż ustalił, że środki te nie pochodziły z ujawnionych źródeł w latach poprzedzających 2008 r. Dyrektor IS ponownie rozpoznając sprawę na potrzeby wydania zaskarżonych decyzji przyjął zaś, że skarżący nie posiadali żadnych oszczędności 1 stycznia 2008 r. Stan faktyczny ustalony przez Dyrektora IS bezkrytycznie zaakceptował Sąd pierwszej instancji, odstępując przy tym od możliwości zastosowania art. 134 § 1 ppsa (stan oszczędności skarżących nie był wyraźnie podnoszony przez skarżących, którzy koncentrowali swoją argumentację na możliwości zgromadzenia znacznie większych oszczędności w latach 1976 – 2007). 5.2. W świetle oceny prawnej dokonanej w prawomocnym wyroku z 29 czerwca 2016 r. (sygn. akt I SA/Ol 37/16) przez Sąd pierwszej instancji kwestia braku opodatkowania w latach poprzedzających 2008 r. oszczędności zgromadzonych przez skarżących na rachunkach bankowych 1 stycznia 2008 r. nie ma wpływu na wynik sprawy. To zaś oznacza, że oszczędności te powinny zostać uwzględnione z urzędu przez Dyrektora IS przy wydawaniu zaskarżonych decyzji, zgodnie z art. 153 ppsa, także w przypadku bierności skarżących na etapie postępowania podatkowego. Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu prawomocnego wyroku z 29 czerwca 2016 r. (sygn. akt I SA/Ol 37/16) wskazał bowiem, że wpływu na rozstrzygniecie rozpoznawanej sprawy nie ma badana przez organy podatkowe okoliczność, czy zgromadzone przez skarżących środki, które posłużyły sfinansowaniu ich wydatków (nabycia jednostek uczestnictwa w towarzystwach funduszy inwestycyjnych, a także środki zdeponowane na lokacie bankowej), pochodziły ze źródła opodatkowanego lub zwolnionego od podatku. Okoliczność ta nie miała bowiem żadnego znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy z uwagi na datę wejścia przez podatników w posiadanie tych środków, która była wcześniejsza niż badany rok podatkowy, a która to – z uwagi na upływ terminu z art. 68 § 4 Ordynacji podatkowej – wykluczała możliwość badania pochodzenia tych środków. Powyższa argumentacja w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego dotyczy nie tylko gromadzenia mienia w postaci jednostek uczestnictwa w towarzystwach funduszy inwestycyjnych i środków zdeponowanych na terminowej lokacie bankowej, ale również posiadanych przez skarżących oszczędności 1 stycznia 2008 r. Organy podatkowe w toku postępowania dotyczącego 2008 r. nie miały podstaw do badania legalności pochodzenia także tych środków. Wydatki, mogące skutkować powstaniem zobowiązania, o którym mowa w art. 20 ust. 3 updof, poniesione w latach poprzedzających 2008 r., mogły podlegać badaniu pod kątem ich legalności pochodzenia (opodatkowania) tylko w roku, w którym zostały poniesione, zgodnie z poglądem prawnym wyrażonym w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z 3 grudnia 2014 r. (sygn. akt II FSK 2644/14 – II FSK 2647/14), który to pogląd podzielił WSA w Olsztynie w omawianym, prawomocnym wyroku z 29 czerwca 2016 r. (sygn. akt I SA/Ol 37/16). 5.3. Bezkrytyczne zaakceptowanie przez Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku ustaleń faktycznych przedstawionych przez Dyrektora IS w decyzjach z 21 listopada 2016 r. ustalających skarżącym zobowiązania z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów, bez dokonania analizy ustaleń faktycznych oraz ich oceny prawnej dokonanej przez Dyrektora UKS w decyzjach z 2 grudnia 2014 r., stanowi naruszenie art. 141 § 4 i art. 134 § 1 w związku z art. 153 ppsa oraz w związku z przepisami art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej. W tym zakresie za zasadne należało uznać zarzuty skargi kasacyjnej. 5.4. Sąd pierwszej instancji nie ocenił nadto zasadności zarzutu skarżących dotyczącego braku wyjaśnienia przez Dyrektora IS wpływu na wynik sprawy wydatków skarżącego poniesionych tytułem uiszczenia na poczet należnego podatku od towarów i usług (VAT) kwoty 587.000 zł, która została potraktowana jako wydatek w decyzjach z 30 października 2015 r. (uchylonych prawomocnym wyrokiem WSA z 29 czerwca 2016 r., sygn. akt I SA/Ol 37/16), a następnie pominięta w decyzjach z 21 listopada 2016 r. bez wyjaśnienia przyczyn, które spowodowały, że nie została zmniejszona przez Dyrektora IS o ww. kwotę podstawa opodatkowania w zaskarżonych decyzjach z 21 listopada 2016 r. Także w tym zakresie zasadny okazał się zarzut skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 141 § 4 ppsa. W konsekwencji zasadne okazały się także zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia art. 151 ppsa przez jego zastosowanie oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ppsa poprzez odstąpienie od zastosowania tego przepisu przez Sąd pierwszej instancji. Zarzuty te mają charakter wynikowy. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej jej autor wskazał na możliwość naruszenia przepisów postępowania przez Sąd pierwszej instancji w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż zmianie mogłaby ulec podstawa opodatkowania, a przez to również wysokość zobowiązania podatkowego ustalona w zaskarżonych decyzjach. 5.5. Za niezasadny Naczelny Sąd Administracyjny uznał zarzut dotyczący naruszenia art. 188 Ordynacji podatkowej. Po pierwsze z tej przyczyny, że autor skargi kasacyjnej nie uzasadnił należycie tego zarzutu. Po drugie, zarzut ten dotyczy w istocie okoliczności, które nie mogą mieć wpływu na wynik sprawy bez stosownej aktywności ze strony skarżących przy wyjaśnianiu poszczególnych okoliczności mogących mieć wpływ na ustalenia faktyczne dokonywane w sprawie przez Dyrektora IS (stanu oszczędności, które skarżący mogli zgromadzić w latach 1976 – 2007). Dopóki skarżący nie uprawdopodobnią, że posiadali znaczne oszczędności 1 stycznia 2008 r. (poza wskazanymi w decyzjach Dyrektora UKS) pomimo znacznych wydatków, które ponosili w latach poprzedzających 2008 r., dopóty kwestia ta nie będzie miała wpływu na wynik sprawy. Organ podatkowy nie jest zobowiązany bezkrytycznie przyjmować wszystkie składane wyjaśnienia, a powoływanie się przez podatnika na fakt pokrycia poniesionych w danym roku podatkowym wydatków zobowiązuje podatnika do uprawdopodobnienia głoszonych tez. Jeśli podatnik nie ma możliwości udowodnienia swych twierdzeń, powinien podjąć możliwe działania w celu uprawdopodobnienia posiadania w danym dniu oszczędności wykorzystanych jakoby w celu pokrycia poczynionych wydatków. Uprawdopodobnienie musi przy tym obejmować nie tylko fakt osiągnięcia jakiegoś dochodu, ale również fakt osiągnięcia dochodu w deklarowanej wysokości i możliwości jego wykorzystania przy sfinansowaniu zakupu w badanym przez organ okresie. Nie można zatem zakładać, że każde twierdzenie podatnika będzie traktowane przez organ jako uprawdopodobnienie posiadania mienia pokrywającego wydatki danego roku. Nie można przyjąć, że uprawdopodobnienie jest tożsame z oświadczeniem podatnika. Takie stanowisko stanowiłoby zaprzeczenie możliwości skutecznego prowadzenia tego typu postępowań. W realiach rozpoznawanej sprawy zgodzić należy się z Sądem pierwszej instancji co do tego, że z uwagi na poczynione przez skarżących znaczne wydatki w latach poprzedzających 2008 r., aktywne korzystanie z rachunków bankowych (złotowych i walutowych) oraz zaciąganie kredytów bankowych, brak jest podstaw do wniosku, że skarżący posiadali jeszcze inne, znaczne oszczędności (poza tymi, które posiadali na rachunkach bankowych 1 stycznia 2008 r., zgodnie z ustaleniami Dyrektora UKS), które wykorzystywali na pokrycie wydatków dokonywanych w 2008 r. 6.1. Zgodnie z art. 141 § 4 ppsa uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Określa on zatem wymogi formalne uzasadnienia orzeczenia, które wskazują, że sąd administracyjny ma nie tylko obowiązek wskazania swojego rozstrzygnięcia (wypowiedzenia się w przedmiocie zgodności z prawem skarżonego aktu administracyjnego), ale i umotywowania swojego stanowiska w tym zakresie. Jednym z elementów koniecznych uzasadnienia jest wskazanie podstawy prawnej rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. W ramach podstawy prawnej rozstrzygnięcia sąd powinien podać nie tylko argumenty, którymi kierował się wydając takie, a nie inne rozstrzygnięcie, ale też wskazać dlaczego nie podziela zarzutów strony. Wadliwość uzasadnienia wyroku może stanowić usprawiedliwioną podstawę kasacyjną naruszenia przepisów postępowania, gdy uzasadnienie nie pozwala na kasacyjną kontrolę orzeczenia (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 28 września 2009 r., sygn. akt I OSK 1605/09; z 5 listopada 2010 r., sygn. akt II OSK 1713/10; z 30 listopada 2012 r., sygn. akt II FSK 745/11; CBOSA). 6.2. Na gruncie uregulowania z art. 141 § 4 ppsa wymagane jest nadto, aby uzasadnienie wyroku stanowiło logiczną, zwartą całość, a jednocześnie by było ono syntezą stanowiska sądu. Treść uzasadnienia powinna umożliwić zarówno stronom postępowania, a w razie kontroli instancyjnej - Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu, prześledzenie toku rozumowania sądu i poznanie racji, które stały za rozstrzygnięciem o zgodności z prawem zaskarżonego aktu. Tworzy to po stronie sądu pierwszej instancji obowiązek wyjaśnienia motywów podjętego rozstrzygnięcia w taki sposób, że w razie wniesienia skargi kasacyjnej nie powinno budzić wątpliwości Naczelnego Sądu Administracyjnego, że zaskarżony wyrok został wydany po gruntownej analizie całości sprawy i że wszystkie wątpliwości występujące zostały wyjaśnione (por. wyroki NSA: z 12 stycznia 2012 r., II FSK 1301/10; z 12 października 2010 r., II OSK 1620/10; z 5 kwietnia 2012 r., I FSK 1002/11; z 28 lipca 2016 r., II FSK 1767/14, z 16 kwietnia 2019 r., II FSK 1319/17; z 19 kwietnia 2019 r., II FSK 3761/17; CBOSA). Naruszenie przepisu art. 141 § 4 ppsa następuje zatem wówczas, gdy uzasadnienie orzeczenia nie pozwala jednoznacznie ustalić przesłanek, jakimi kierował się sąd, podejmując zaskarżone orzeczenie, a wada ta nie pozwala na kontrolę instancyjną orzeczenia. 6.3. Należy też mieć na uwadze, iż prawidłowo skonstruowane uzasadnienie jest niezbędne dla należytego wywiedzenia zarzutów skargi kasacyjnej. Strona, chcąc merytorycznie polemizować ze stanowiskiem sądu, musi poznać dokładnie argumenty przemawiające za rozstrzygnięciem zawartym w zaskarżonym wyroku (por. np. wyrok NSA z 15 września 2011 r., I FSK 1291/10; CBOSA). 6.4. Uzasadnienie zaskarżonego w niniejszej sprawie wyroku nie spełnia powyżej wskazanych wymogów z przyczyn, o których mowa w punktach 5.1. – 5.4. Pozbawione jest ono należytego umotywowania wyrażonego stanowiska, a przez to wyrok uchyla się spod kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego w zakresie dotyczącym stanu faktycznego przyjętego za podstawę orzekania. 7.1. Wymykają się spod kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego zarzuty skargi kasacyjnej w części dotyczącej naruszenia przepisów art. 151 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ppsa oraz art. 25b ust. 1, 2, 3 i 4, art. 25c, art. 25d i art. 25e updof, z uwagi na brak ich uzasadnienia (pomijając brak precyzji w ich formułowaniu), o czym mowa wyżej. Dodać należy, że w skardze kasacyjnej nie został postawiony zarzut dotyczący naruszenia art. 3 ustawy z 16 stycznia 2015 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 251). Przez to Naczelny Sąd Administracyjny pozbawiony został możliwości dokonania oceny zasadności zastosowania w niniejszej sprawie przepisów prawa materialnego. Jednak zauważyć należy, mając na uwadze postawione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia art. 141 § 4 i art. 134 § 1 ppsa, że Sąd pierwszej instancji nie dokonał wykładni powołanych wyżej przepisów prawa materialnego. Na marginesie powyższych rozważań podkreślenia wymaga, że Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpatrującym niniejsza skargę kasacyjną podziela wyrażone w dotychczasowym orzecznictwie poglądy, iż decyzja organu odwoławczego, o której mowa w art. 233 § 1 pkt 2 lit. a Ordynacji podatkowej wydana po upływie terminu określonego w art. 68 § 4 Ordynacji podatkowej, uchylająca decyzję organu pierwszej instancji w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodu i ustalająca zobowiązanie podatkowe w mniejszej wysokości, nie jest powtórnym merytorycznym rozstrzygnięciem kreującym zobowiązanie podatkowe, lecz oznacza jedynie stwierdzenie, że decyzja organu pierwszej instancji, w wyniku której powstało zobowiązanie podatkowe, była zgodna z prawem, ale nieprawidłowa w zakresie wysokości zobowiązania podatkowego (por. wyroki NSA: z 26 czerwca 2019 r., sygn. akt II FSK 2417/17; z 17 stycznia 2019 r., sygn. akt II FSK 3536/16; z 28 sierpnia 2019 r., II FSK 3021/17; CBOSA). 7.2. Ponownie rozpoznając sprawę Sąd pierwszej instancji obowiązany będzie uwzględnić powyższe rozważania oraz dokonać kontroli legalności zaskarżonych decyzji z uwzględnieniem przepisów art. 3 § 1, art. 134 § 1 i art. 153 ppsa, a także uzasadnić swoje stanowisko w sposób zgodny z art. 141 § 4 ppsa, również w zakresie podstawy materialnoprawnej rozstrzygnięcia. 8. W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 § 1 ppsa orzekł jak w sentencji. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 199 oraz art. 207 § 2 w związku z art. 203 pkt 1 i art. 205 § 2 ppsa, a także w związku z przepisami § 2 pkt 7 i § 14 ust. 1 pkt lit. a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz. U. z 2015 r., poz. 1800 ze zm.) – w brzmieniu obowiązującym w 2017 r., zasądzając na rzecz strony skarżącej kasacyjnie zwrot uiszczonego wpisu od skargi kasacyjnej w całości (2.000 zł) oraz 50% kwoty przewidzianej tytułem zastępstwa procesowego (tj. 4.050 zł zamiast kwoty 8.100 zł). Naczelny Sąd Administracyjny uznał bowiem, że z uwagi na przesłanki leżące u podstaw uchylenia zaskarżonego wyroku oraz niezasadność części zarzutów postawionych w skardze kasacyjnej, a także mając na względzie bierną postawę skarżących w wyjaśnianiu okoliczności faktycznych mogących mieć wpływ na wynik sprawy, brak było podstaw do obciążenia Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie w pełnej wysokości kosztami postępowania kasacyjnego.