II FSK 3604/17

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Andrzej Jagiełło, Sędzia NSA Beata Cieloch, Sędzia WSA (del.) Artur Kot (sprawozdawca), Protokolant Paweł Koluch, po rozpoznaniu w dniu 11 października 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Z. B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 20 grudnia 2016 r. sygn. akt I SA/Gd 1173/16 w sprawie ze skargi Z. B. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku z dnia 22 lipca 2016 r. nr [...] w przedmiocie umorzenia postępowania zażaleniowego 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Z. B. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku kwotę 480 (słownie: czterysta osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Wyrokiem z 20 grudnia 2017 r., sygn. akt I SA/Gd 1173/16, na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 718; dalej: "ppsa"), Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku (dalej jako "WSA" lub "Sąd pierwszej instancji") oddalił skargę Z. B. (dalej: "Skarżący") na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku (dalej: "organ odwoławczy", "Dyrektor IS" lub "DIS") z 22 lipca 2016 r. w przedmiocie umorzenia postępowania zażaleniowego. Treść uzasadnienia zaskarżonego wyroku, podobnie jak i innych wyroków sądów administracyjnych przywołanych poniżej, dostępna jest w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, adres: http://orzeczenia.nsa.gov.pl, dalej zwana "CBOSA"). 2.1. Skargę kasacyjną od powyższego rozstrzygnięcia złożył pełnomocnik skarżącego (doradca podatkowy) zaskarżając wyrok w całości oraz wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji, a także o zasądzenie na rzecz skarżącego zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego według norm prawem przepisanych. Autor skargi kasacyjnej na podstawie art. 174 pkt 2 ppsa postawił zaskarżonemu wyrokowi zarzuty naruszenia przepisów postępowania, które mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy, to jest: a) art. 151 ppsa w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ppsa w związku z art. 233 § 1 pkt 3 w zw. z art. 239 w zw. z art. 207 § 2, art. 208 § 1, art. 127 w zw. z art. 219 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.; dalej "op") poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na bezzasadnym oddaleniu skargi w sytuacji, gdy skarżący wykazał, że Dyrektor IS zaskarżonym postanowieniem bezzasadnie umorzył postępowanie zażaleniowe dotyczące postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w Gdańsku z 18 maja 2016 r. w przedmiocie odmowy zawieszenia postępowania podatkowego; b) art. 151 ppsa w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ppsa w związku z art. 201 § 1 pkt 2 op poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na bezzasadnym oddaleniu skargi w sytuacji, gdy skarżący wykazał, że wystąpiły przesłanki do zawieszenia postępowania do czasu rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego; c) art. 151 ppsa w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ppsa w zw. z art. 217 § 1 i 2 w związku z art. 210 § 4 w zw. z art. 219 op poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na bezzasadnym oddaleniu skargi, gdyż skarżący wykazał, że zaskarżone postanowienie zawiera błędne uzasadnienie faktyczne i prawne, które nie spełnia przesłanek ustawowych; d) art. 141 § 4 ppsa w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ppsa w zw. z art. 233 § 1 pkt 3 w zw. z art. 239 w zw. z art. 207 § 2, art. 208 § 1, art. 217 w zw. z art. 219 op poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na nieprawidłowym uzasadnieniu zaskarżonego wyroku. 2.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik (radca prawny) Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku wystąpił o jej oddalenie jako niezasadnej, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonym postanowieniu. 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie jako pozbawiona usprawiedliwionych podstaw . 3.1. Stosownie do art. 183 § 1 ppsa Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej i z urzędu bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania, która w rozpatrywanej sprawie nie zachodzi. Rozpoznanie sprawy w granicach skargi kasacyjnej oznacza, że Naczelny Sąd Administracyjny związany jest także wskazanymi w niej podstawami. 3.2. Przystępując do rozważań na tle podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienia należało wspomnieć, że według art. 193 zdanie drugie ppsa, w brzmieniu obowiązującym od 15 sierpnia 2015 r., uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. W ten sposób wyraźnie określony został zakres, w jakim Naczelny Sąd Administracyjny uzasadnia z urzędu wydany wyrok w przypadku, gdy oddala skargę kasacyjną. Regulacja ta, jako mająca charakter szczególny, wyłącza przy tego rodzaju rozstrzygnięciach odpowiednie stosowanie do postępowania przed tym Sądem wymogów dotyczących elementów uzasadnienia wyroku, przewidzianych w art. 141 § 4 w związku z art. 193 zdanie pierwsze ppsa. Mając to na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny mógł zrezygnować z przedstawienia pełnej relacji co do przebiegu sprawy i sprowadzić swoją dalszą wypowiedź już tylko do rozważań mających na celu ocenę zarzutów postawionych wobec zaskarżonego wyroku Sądu pierwszej instancji. 4.1. W rozpoznawanej sprawie istota sporu dotyczy oceny zasadności umorzenia przez Dyrektora IS postępowania zażaleniowego w sprawie odmowy zawieszenia postępowania podatkowego. Sąd pierwszej instancji oddalił skargę jako niezasadną przyjmując, że postępowanie zażaleniowe stało się bezprzedmiotowe w sytuacji, gdy została wydana decyzja kończąca postępowanie podatkowe przed organem pierwszej instancji, którego to postępowania skarżący domagał się zawieszenia. Wpływu na wynik sprawy nie miał zaś fakt, że decyzja ta była nieostateczna. 4.2. Skarżący postawił zaskarżonemu wyrokowi zarzuty naruszenia przepisów postępowania, dotyczące bezpodstawnego oddalenia skargi, gdy wystąpiły przesłanki do uchylenia zaskarżonego postanowienia. Istota zarzutów postawionych w skardze kasacyjnej dotyczy bezpodstawnego zastosowania przez Dyrektora IS art. 233 § 1 pkt 3 w związku z przepisami art. 239, art. 207 § 2, art. 208 § 1 i art. 127 op w postaci umorzenia postępowania zażaleniowego, gdy wystąpiły przesłanki do kontynuowania tegoż postępowania, a w konsekwencji do uchylenia postanowienia organu I instancji odmawiającego zawieszenia postępowania podatkowego oraz zawieszenia tegoż postępowania na podstawie w art. 201 § 1 pkt 2 op. Odrębna grupa zarzutów dotyczy naruszenia art. 210 § 4 w zw. z art. 219 op poprzez nieprawidłowe uzasadnienie postanowienia Dyrektora IS, a także naruszenia art. 141 § 4 ppsa poprzez nieprawidłowe uzasadnienie zaskarżonego wyroku. 5. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego wszystkie zarzuty postawione w skardze kasacyjnej okazały się chybione, a zaskarżony wyrok Sądu pierwszej instancji odpowiada prawu. 5.1. W pierwszej kolejności zauważyć bowiem należy, że skarżący domagał się zawieszenia postępowania podatkowego prowadzonego przez organ I instancji, który po rozpoznaniu wniosku skarżącego stosownym postanowieniem odmówił zawieszenia postępowania podatkowego na podstawie art. 201 § 2 op. Następnie wydał stosowną decyzję wymiarową kończącą w sposób nieostateczny pierwszoinstancyjne postępowanie podatkowe w sprawie. Skarżący wniósł zażalenie na postanowienie odmawiające zawieszenia postępowania podatkowego przez organ I instancji, a także wniósł odwołanie od decyzji wymiarowej. W tej sytuacji organ odwoławczy rozpoznając zażalenie skarżącego na postanowienie incydentalne dotyczące odmowy zawieszenia postępowania podatkowego prowadzonego przez organ I instancji zasadnie przyjął, że postępowanie zażaleniowe stało się bezprzedmiotowe, gdyż pierwszoinstancyjne postępowanie podatkowe zostało zakończone poprzez wydanie decyzji wymiarowej. Organ odwoławczy w takiej sytuacji nie mógł bowiem rozstrzygać merytorycznie zażalenia skarżącego w postępowaniu incydentalnym dotyczącym konieczności bądź braku konieczności zawieszenia pierwszoinstancyjnego postępowania podatkowego, które przestało istnieć. W incydentalnym postępowaniu zażaleniowym z dniem wydania decyzji wymiarowej utracił byt prawny przedmiot tegoż postępowania. Tym samy brak było podstaw do kontynuowania postępowania zażaleniowego. Sąd pierwszej instancji zasadnie przyjął zatem za organem odwoławczym, że postępowanie zażaleniowe prowadzone w sprawie incydentalnej przez Dyrektora IS stało się bezprzedmiotowe. Czyli zasadnie zostało zakończone na podstawie art. 233 § 1 pkt 3 w związku z art. 239 i art. 208 § 1 op poprzez wydanie postanowienia umarzającego postępowanie zażaleniowe w sprawie incydentalnej dotyczącej zawieszenia zakończonego postępowania podatkowego. Organ odwoławczy nie mógł bowiem kontynuować postępowania incydentalnego, które stało się bezprzedmiotowe w związku z wydaniem decyzji wymiarowej w postępowaniu głównym. Zasadnie Sąd pierwszej instancji przyjął, że podejmować można rozstrzygnięcie o zawieszeniu tylko takiego postępowania, które toczy się w chwili podejmowania takiej oceny. Oczekiwanego przez skarżącego wpływu na wynik sprawy nie wywiera zaś okoliczność, że decyzja wymiarowa organu I instancji wydana po odmowie zawieszenia postępowania podatkowego była nieostateczna w dniu wydania zaskarżonego aktu przez Dyrektora IS. Istotne bowiem jest to, że w dniu wydania przez Dyrektora IS zaskarżonego postanowienia w trybie art. 233 § 1 pkt 3 w zw. z art. 239 i art. 208 § 1 op postępowanie główne (wymiarowe) było już zakończone. Zarówno w piśmiennictwie, jak i w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego jednolicie przyjmuje się, że obligatoryjną podstawę umorzenia postępowania wpadkowego wyznacza pojęcie jego bezprzedmiotowości. Przy czym chodzi tu o bezprzedmiotowość postępowania incydentalnego, nie zaś postępowania głównego (zob. G. Łaszczyca, Umorzenie postępowania incydentalnego [w:] Postępowanie administracyjne w ogólnym postępowaniu administracyjnym, monografia Lex 2012; wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 7 lutego 2019 r., sygn. akt I GSK 1024/16 oraz I GSK 1106/16, CBOSA). 5.2. Sąd pierwszej instancji słusznie przyjął nadto, że ze względu na zakończenie postępowania prowadzonego przez organ podatkowy I instancji zasadność żądania skarżącego dotyczącego zawieszenia postępowania głównego nie mogła być poddana ocenie organu odwoławczego. Brak było bowiem możliwości weryfikacji przesłanek wyrażonych w art. 201 § 1 pkt 2 op. Na podstawie ww. przepisu organ podatkowy zawiesza postępowanie, gdy rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji jest uzależnione od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez inny organ lub sąd. W orzecznictwie sądowoadministracyjnym przyjmuje się, że zawieszenie postępowania na podstawie art. 201 § 1 pkt 2 O.p. uzależnione jest od wystąpienia łącznie trzech przesłanek tj. gdy (a) postępowanie jest w toku, (b) rozstrzygnięcie sprawy podatkowej będące przedmiotem tego postępowania podatkowego zależy od uprzedniego rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez inny organ lub sąd, (c) zagadnienie wstępne nie zostało jeszcze rozstrzygnięte. Art. 201 § 1 pkt 2 op jednoznacznie określa zatem przesłanki, których łączne spełnienie obliguje organ do zawieszenia postępowania. A contrario oznacza to, że nieistnienie którejkolwiek z nich musi skutkować odmową zawieszenia postępowania. W tej sytuacji, zarówno Sąd pierwszej instancji, jak i organ odwoławczy, prawidłowo uznały, że postępowanie w sprawie zawieszenia głównego postępowania podatkowego prowadzonego przez organ I instancji stało się bezprzedmiotowe z uwagi na zakończenie postępowania przez ten organ w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych. Co do zasady – brak podstaw prawnych do merytorycznego rozstrzygnięcia stanowi o bezprzedmiotowości postępowania i prowadzi do jego umorzenia. Kwestia zawieszenia lub odmowy zawieszenia postępowania podatkowego ma charakter incydentalny, wpadkowy i nie zastępuje merytorycznego rozstrzygnięcia. Nie rozstrzyga sprawy co do istoty, ponieważ nie przesądza treści przyszłej decyzji wymiarowej wydanej przez organ odwoławczy. Postanowienia w przedmiocie zawieszenia postępowania zapadają w toku postępowania głównego. Rozstrzygnięcie wpadkowe nie uzyskuje charakteru samoistnego, ponieważ samo w sobie nie kształtuje obowiązków adresata jako podatnika i powiązane jest z toczącym się postępowaniem podatkowym. Pełną kontrolą zarówno aspektów formalnych, jak i materialnych objęta jest decyzja, wydana w pierwszej i drugiej instancji przez organ podatkowy. Od niej to przysługuje podatnikowi odwołanie do organu wyższego stopnia, a od jego decyzji - skarga do sądu. Aspekt badania merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy podatkowej związany jest zatem z tokiem postępowania głównego, które to poddane jest pełnej kontroli legalności przez sądy administracyjne, co w konsekwencji gwarantuje zachowanie prawa obywatela do dwuinstancyjnego postępowania (zob. także wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z 12 czerwca 2012 r., sygn. akt I SA/Po 356/12). 5.3. Podsumowując, Sąd pierwszej instancji zasadnie przyjął, że przesłanki bezprzedmiotowości postępowania incydentalnego wystąpiły na etapie postępowania zażaleniowego. To zaś obligowało organ odwoławczy do umorzenia postępowania w przedmiocie zażalenia i odstąpienie tym samym od merytorycznego orzekania w sprawi zasadności odmowy zawieszenia pierwszoinstancyjnego postępowania podatkowego. Wbrew zarzutom skargi, działanie to miało umocowanie w przepisach prawa (art. 233 § 1 pkt 3 w zw. z art. 239 i art. 208 § 1op) i nie naruszało żadnych praw skarżącego. Pomimo odmowy zawieszenia postępowania przed organem I instancji skarżący może bowiem prawidłowo dochodzić swoich praw i obowiązków w ramach prowadzonego postępowania odwoławczego co do zasadności decyzji merytorycznej. Tym samym Sąd pierwszej instancji zasadnie orzekł na podstawie art. 151 ppsa. 6.1. Należy dodać, że zaskarżone do Sądu pierwszej instancji postanowienie Dyrektora IS jest zrozumiałe i odpowiada prawu. Niezasadne są zatem zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia art. 151 ppsa w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ppsa w zw. z art. 217 § 1 i 2 w związku z art. 210 § 4 w zw. z art. 219 op poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na bezzasadnym oddaleniu skargi przez WSA. Wbrew twierdzeniom skarżącego nie wykazał on, że zaskarżone postanowienie Dyrektora IS zawiera błędne uzasadnienie faktyczne i prawne. Wszystkie postępowania podatkowe, w tym incydentalne, mają określony cel. Jeżeli ten cel nie może zostać osiągnięty, to znaczy, że postępowanie stało się bezprzedmiotowe i powinno zostać umorzone. 6.2. Za chybiony Naczelny Sąd Administracyjny uznał również zarzut skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia art. 141 § 4 ppsa w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ppsa w zw. z art. 233 § 1 pkt 3 w zw. z art. 239 w zw. z przepisami art. 207 § 2, art. 208 § 1 i art. 217 w zw. z art. 219 op poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na nieprawidłowym uzasadnieniu zaskarżonego wyroku. Przepis art. 141 §1 4 ppsa stanowi bowiem, że uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Określa on zatem wymogi formalne uzasadnienia orzeczenia, które wskazują, że sąd administracyjny ma nie tylko obowiązek wskazania swojego rozstrzygnięcia (wypowiedzenia się w przedmiocie zgodności z prawem skarżonego aktu administracyjnego), ale i umotywowania swojego stanowiska w tym zakresie. Jednym z elementów koniecznych uzasadnienia jest wskazanie podstawy prawnej rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. W ramach podstawy prawnej rozstrzygnięcia sąd powinien podać nie tylko argumenty, którymi kierował się wydając takie, a nie inne rozstrzygnięcie, ale też wskazać dlaczego nie podziela zarzutów strony. W orzecznictwie przyjmuje się, że wadliwość uzasadnienia może stanowić usprawiedliwioną podstawę kasacyjną naruszenia przepisów postępowania, gdy uzasadnienie nie pozwala na kasacyjną kontrolę orzeczenia (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 28 września 2009 r., sygn. akt I OSK 1605/09; z 5 listopada 2010 r., sygn. akt II OSK 1713/10; z 30 listopada 2012 r., sygn. akt II FSK 745/11; CBOSA). W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego uzasadnienie zaskarżonego wyroku odpowiada wymaganiom stawianym przez art. 141 § 4 ppsa. W szczególności zawiera zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, podstawę prawną rozstrzygnięcia i jej wyjaśnienie, a także spójną i logiczną wypowiedź co do wszystkich istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy zarzutów skargi. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku zostało zatem sporządzone w sposób umożliwiający Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu dokonanie kontroli instancyjnej. Zasadność merytorycznego stanowiska Sądu pierwszej instancji nie może być zaś skutecznie podważana zarzutem naruszenia art. 141 § 4 ppsa. Zarzut naruszenia tego przepisu nie może nadto sprowadzać się do polemiki z przedstawionym w uzasadnieniu wyroku stanowiskiem Sądu pierwszej instancji. 7. Konkludując Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że żaden z zarzutów podniesionych w skardze kasacyjnej nie okazał się zasadny. Skarga kasacyjna jako pozbawiona usprawiedliwionych podstaw została zatem oddalona na podstawie art. 184 ppsa. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 ppsa w związku z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r., poz. 1804 ze zm. – w brzmieniu obowiązującym od 27 października 2016 r.), gdyż postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym zostało wszczęte w 2017 r.