II FSK 362/17

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Jerzy Płusa, Sędziowie: NSA Sławomir Presnarowicz, WSA del. Małgorzata Bejgerowska (sprawozdawca), Protokolant Szymon Mackiewicz, po rozpoznaniu w dniu 15 lutego 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A.K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 19 października 2016 r. sygn. akt I SA/Bd 410/16 w sprawie ze skargi A.K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 9 maja 2016 r. nr [...] w przedmiocie wznowienia postępowania w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od A.K. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy kwotę 480 (czterysta osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy wyrokiem z dnia 19 października 2016 r., o sygn. akt I SA/Bd 410/16, oddalił skargę A.K. (dalej jako: "podatnik", "strona" lub "skarżący") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 9 maja 2016 r., nr [...], w przedmiocie odmowy uchylenia ostatecznej decyzji po wznowieniu postępowania. Sąd pierwszej instancji przedstawił w wyroku następujący stan sprawy. Wnioskiem z dnia 11 stycznia 2016 r. strona wystąpiła do Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy o wznowienie postępowania, na podstawie art. 240 § 1 pkt 11 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2018 r., poz. 800 ze zm. - w skrócie: "O.p."), zakończonego decyzją ostateczną tego organu z dnia 24 grudnia 2012 r., w związku z wydaniem przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej jako: "TSUE") orzeczenia z dnia 22 października 2015 r., w sprawie [...], P. sp.j. F.S., J.S., J.S. przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w L., które zostało ogłoszone w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej z dnia 14 grudnia 2015 r., nr [...]. Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, po uprzednim wznowieniu postępowania, decyzją z dnia 23 lutego 2016 r. odmówił uchylenia własnej decyzji ostatecznej z dnia 24 grudnia 2012 r., utrzymującej w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z dnia 2 października 2012 r. w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej w 2006 r. w kwocie 1.636.285 zł. Po rozpoznaniu odwołania strony, Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy decyzją z dnia 9 maja 2016 r. utrzymał w mocy powyższą decyzję. W motywach rozstrzygnięcia organ odwoławczy podkreślił, że postępowanie wznowieniowe jest postępowaniem nadzwyczajnym, które toczy się w bardzo zawężonych ramach, a jego przesłanki określone zostały w art. 240 § 1 O.p. W ocenie organu wykładnia przepisów unijnego prawa do odliczenia podatku naliczonego pozostaje bez wpływu na ostateczną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 24 grudnia 2012 r. w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych. Tym samym na decyzję w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych nie ma wpływu wydane przez TSUE orzeczenie z dnia 22 października 2015 r., dotyczące podatku od towarów i usług. Organ podkreślił, że ostateczna decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy, której wzruszenia domaga się podatnik, nie była wydana na podstawie przepisów prawa, do których odwołał się w powyższym orzeczeniu TSUE, tj. przepisów w zakresie podatku od wartości dodanej. Podstawę prawną decyzji z dnia 24 grudnia 2012 r. stanowią bowiem przepisy ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2018 r., poz. 1509 ze zm. - w skrócie: "u.p.d.o.f."), które nie znajdują przełożenia na podatek od towarów i usług. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy skarżący wniósł o uchylenie powyższych decyzji organów obu instancji, zarzucając naruszenie art. 240 § 1 pkt 11 w zw. z art. 243 § 2 O.p., art. 243 § 2 w zw. z art. 191 O.p., art. 243 § 2 w zw. z art. 120, art. 121 § 1, art. 122 w zw. z art. 125 § 1 O.p., art. 243 § 2 w zw. z art. 180 w zw. z art. 187 § 1 i art. 188 O.p. oraz art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie. Sąd pierwszej instancji w opisanym na wstępie wyroku, o sygn. akt I SA/Bd 410/16, uznał, że skarga nie zasługiwała na uwzględnienie i na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm. - w skrócie: "P.p.s.a."), oddalił ją. W motywach orzeczenia WSA podkreślił, że postępowanie uruchamiane na skutek wznowienia postępowania nie jest kontynuacją postępowania instancyjnego i w konsekwencji nie daje podstaw do pełnej merytorycznej kontroli decyzji, którą zakończono sprawę w postępowaniu zwykłym. Ewentualna powtórna analiza i ocena zagadnień merytorycznych oraz procesowych, będących przedmiotem prowadzonego w trybie zwyczajnym postępowania podatkowego, możliwa jest wyłącznie w zakresie wyznaczonym treścią przesłanek wznowieniowych, limitujących zakres tego postępowania. Odnosząc się do powołanej przez stronę przesłanki wznowieniowej, WSA podniósł, że wpływ orzeczenia TSUE na decyzję podatkową w rozumieniu nadanym mu w art. 240 § 1 pkt 11 O.p. zachodzi wówczas, gdy orzeczenie to oddziałuje na nią w sposób na tyle istotny, że wymusza odmienne rozstrzygnięcie sprawy podatkowej, od przyjętego w decyzji ostatecznej. Tymczasem w decyzji ostatecznej wydanej w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych brak jest tożsamej podstawy prawa unijnego, której wykładni dokonał TSUE w orzeczeniu z dnia 22 października 2015 r., w sprawie [...], a zatem orzeczenie to nie ma wpływu na treść tej decyzji. Przedmiotem orzeczenia TSUE nie była bowiem kwestia wykładni i stosowania art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., ale przepisy szóstej dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej. Jednocześnie Sąd pierwszej instancji uznał, że orzeczenie TSUE z dnia 22 października 2015 r., w sprawie [...], może stanowić ważną wskazówkę, pomocną dla dokonania oceny należytej staranności podatnika. Niemniej wspomniany wyrok TSUE, z uwagi na analizowaną w nim odrębną materię prawnopodatkową, nie wywołuje skutku na gruncie podatku dochodowego od osób fizycznych, w tym oceny poniesionych przez stronę wydatków z perspektywy art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., w aspekcie przesłanki określonej w art. 240 § 1 pkt 11 O.p. Niezależnie od powyższego WSA wskazał, że w postępowaniu podatkowym, organy obu instancji dokonały szczegółowej analizy rzetelności kupieckiej podatnika, co znalazło również odzwierciedlenie w ostatecznej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 24 grudnia 2012 r., której zgodność z prawem została stwierdzona wyrokiem WSA w Bydgoszczy w wyroku z dnia 19 kwietnia 2013 r., o sygn. akt I SA/Bd 152/13 oddalającym skargę i wyrokiem NSA z dnia 25 listopada 2015 r., o sygn. akt II FSK 2400/13, oddalającym skargę kasacyjną. Zdaniem Sądu pierwszej instancji, analiza powyższych orzeczeń oraz ostatecznej decyzji z dnia 24 grudnia 2012 r. pozwala na jednoznaczne stwierdzenie, że okoliczność niedochowania należytej staranności przez stronę przy zawieraniu transakcji z firmami będącymi wystawcami zakwestionowanych faktur VAT była przedmiotem kompleksowej, wieloaspektowej oceny i została wykazana przez organy, a następnie zaakceptowana przez sądy administracyjne obu instancji. W kontekście tych okoliczności, WSA przyznał rację twierdzeniu organu odwoławczego, że przesądzone zostało, iż podatnik nie dochował należytej staranności przy zawieraniu spornych transakcji i brak jest podstaw do twierdzenia, że nie wiedział lub przynajmniej nie mógł wiedzieć, że bierze udział w transakcji wykorzystywanej do popełnienia oszustwa podatkowego. W skardze kasacyjnej do Naczelnego Sądu Administracyjnego, skarżący, reprezentowany przez adwokata, zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając naruszenie: 1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 151 P.p.s.a. poprzez nieuwzględnienie skargi i nie uchylenie decyzji, pomimo naruszenia przez organy podatkowe następujących przepisów postępowania podatkowego, a które miały istotny wpływ na treść rozstrzygnięcia: a) art. 240 § 1 pkt 11 w zw. z art. 243 § 2 O.p. poprzez uznanie, iż przesłanka wynikająca z art. 240 § 1 pkt 11 nie występuje i nie ma bezpośredniego zastosowania w sprawie - w sytuacji, gdy wskazana przez stronę argumentacja oraz dowody potwierdzają, iż przesłanka ta występuje i ma zastosowanie; b) art. 243 § 2 w zw. z art. 191 O.p. poprzez rażące naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów na skutek dokonania oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego w sposób dowolny, a nie swobodny, w szczególności w kwestii oceny wydatków wynikających z dowodów odzwierciedlających rzeczywiste zdarzenia gospodarcze; c) art. 243 § 2 w zw. z art. 120, art. 121 § 1, art. 122 w zw. z art 125 § 1 O.p. poprzez naruszenie fundamentalnych zasad postępowania podatkowego, tj. zasady praworządności, zasady zaufania do organów podatkowych oraz zasady prawdy obiektywnej i braku dążenia do wszechstronnego i wnikliwego wyjaśnienia wszystkich istotnych okoliczności sprawy podatkowej będącej przedmiotem rozpoznania organu podatkowego, a w konsekwencji braku dążenia do trafnego zastosowania przepisów podatkowych, czego skutkiem była m. in. obraza prawa materialnego; d) art. 243 § 2 w zw. z art. 180 w zw. z art. 187 § 1 i art. 188 O.p. poprzez uchylenie się przez organ od wszechstronnego działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz wadliwą i zarazem powierzchowną ocenę zebranego materiału dowodowego, która nie czyni zadość wymogowi wyczerpującego jego rozpatrzenia; 2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) w zw. z art. 151 P.p.s.a. poprzez nieuwzględnienie skargi i nie uchylenie decyzji, pomimo naruszenia przez organy podatkowe przepisów prawa materialnego, tj. art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez nie uznanie przez organ wydatków poniesionych przez skarżącego w związku z zakwestionowanymi fakturami VAT za koszty uzyskania przychodów na skutek błędnego uznania, że wystawione przez dostawcę strony faktury VAT nie odzwierciedlają rzeczywistego stanu rzeczy, z uwagi na niedokonanie czynności sprzedaży pomiędzy stronami transakcji określonymi w fakturach. Wobec podniesionych zarzutów skarżący kasacyjnie wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, reprezentowany przez radcę prawnego, wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz o zasądzenie na rzecz organu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna pozbawiona jest uzasadnionych podstaw, dlatego podlega oddaleniu. Stosownie do treści art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu biorąc pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Wobec tego, że w rozpoznawanej sprawie nie zachodzi żadna z okoliczności skutkujących nieważnością postępowania, o jakich mowa w art. 183 § 2 P.p.s.a. oraz żadna z przesłanek, przewidziana w art. 189 P.p.s.a., które podlegają rozważeniu z urzędu, dokonując kontroli zaskarżonego wyroku, Naczelny Sąd Administracyjny wziął pod uwagę jedynie zakres wyznaczony podstawami skargi kasacyjnej. Stosownie do art. 174 P.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: pkt 1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; pkt 2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Elementy, jakie powinna zawierać skarga kasacyjna zostały wymienione w art. 176 P.p.s.a. W świetle postanowień powyższych przepisów skarga kasacyjna jest sformalizowanym środkiem prawnym i powinna czynić zadość nie tylko wymaganiom przypisanym dla pisma w postępowaniu sądowym, lecz także przewidzianym dla niej szczególnym wymogom, tzn. powinna zawierać m.in. przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie. W pierwszej kolejności kluczowe jest precyzyjne określenie danej podstawy kasacyjnej, ponieważ Naczelny Sąd Administracyjny może uwzględnić tylko te przepisy i formy uchybień, które zostały wyraźnie wskazane w tejże skardze jako naruszone. Prawidłowe skonstruowanie skargi kasacyjnej jest zatem bardzo istotne, z uwagi na treść wspomnianego art. 183 § 1 P.p.s.a. Powyższe przypomnienie jest uzasadnione na gruncie niniejszej sprawy, z uwagi na wadliwość sformułowania jednego z zarzutów w rozpatrywanej skardze kasacyjnej. Mianowicie autor skargi kasacyjnej wskazał, że jego zdaniem doszło do naruszenia przepisu prawa materialnego (art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f.), ale wbrew treści art. 174 pkt 1 P.p.s.a. nie podał, czy doszło do błędnej wykładni lub niewłaściwego zastosowania tego przepisu prawa materialnego. Jak wspomniano skarga kasacyjna jest sformalizowanym środkiem odwoławczym, dlatego też do jej sporządzenia przewidziano w art. 175 P.p.s.a. tzw. przymus adwokacko-radcowski. Od profesjonalnego pełnomocnika można i należy zatem oczekiwać, że precyzyjnie wskaże sposób naruszenia przepisów prawa materialnego, jak wymaga tego art. 174 pkt 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny nie mógł zatem odnieść się do opisanego zarzutu naruszenia prawa materialnego, albowiem jak wyjaśniono autor skargi nie wskazał czy naruszenie prawa materialnego nastąpiło przez błędną wykładnię, czy też niewłaściwe jego zastosowanie, w myśl art. 174 pkt 1 P.p.s.a. Ogólnie można jedynie zwrócić uwagę, że w niniejszej sprawie organy podatkowe rozstrzygające w nadzwyczajnym trybie wznowieniowym oraz kontrolujący Sąd pierwszej instancji nie dokonywały wykładni, ani nie stosowały przepisów u.p.d.o.f., a tym bardziej "od towarów i usług", jak podano w skardze kasacyjnej. Autor skargi kasacyjnej oparł ją na obu podstawach kasacyjnych przewidzianych w art. 174 P.p.s.a., zarzucając zarówno naruszenie prawa materialnego, aczkolwiek jak wspomniano nie wskazując formy uchybienia przepisowi u.p.d.o.f. oraz naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Uwzględniając okoliczność, że niniejsza sprawa dotyczyła decyzji odmawiającej uchylenia decyzji ostatecznej po wznowieniu postępowania, za kluczowy i rzutujący na ocenę skuteczności pozostałych zarzutów procesowych uznać należało zarzut naruszenia art. 240 § 1 pkt 11 w zw. z art. 243 § 2 O.p.: "poprzez uznanie, że przesłanka wynikająca z art. 240 § 1 pkt 11 O.p. nie występuje i nie ma bezpośredniego zastosowania w sprawie". W myśl art. 240 § 1 pkt 11 O.p. w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli orzeczenie TSUE ma wpływ na treść wydanej decyzji. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie budzi wątpliwości, że wpływ orzeczenia TSUE na decyzję podatkową - w rozumieniu wskazanym w art. 240 § 1 pkt 11 O.p. - zachodzi wówczas, gdy orzeczenie to oddziałuje na nią w sposób na tyle istotny, że wymusza odmienne rozstrzygnięcie sprawy podatkowej od przyjętego w decyzji ostatecznej. W wyroku z dnia 25 lipca 2017 r., o sygn. akt I FSK 513/17 (wszystkie orzeczenia NSA powołane w niniejszym wyroku dostępne są na stronie: www.orzeczenia.nsa.gov.pl), trafnie zaakcentowano, że w przepisie art. 240 § 1 pkt 11 O.p. chodzi o taką sytuację, w której decyzja ostateczna została wydana z zastosowaniem przepisów prawa krajowego, będących implementacją do porządku krajowego norm unijnych lub bezpośrednio norm prawa unijnego, przy ich wykładni, której wadliwość wykazał TSUE w orzeczeniu wydanym już po dniu, w którym decyzja stała się ostateczna. Wadliwość ta ma być przy tym tego rodzaju, że uwzględnienie wykładni przedstawionej przez TSUE wymusiłoby wydanie odmiennego rozstrzygnięcia. Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie podziela także pogląd przedstawiony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 września 2016 r., o sygn. akt I FSK 477/15, zgodnie z którym przepis art. 240 § 1 pkt 11 O.p., w świetle wykładni funkcjonalnej i systemowo-wewnętrznej, należy rozumieć w ten sposób, że jego przedmiotem jest to orzeczenie TSUE, które jako precedensowe wskazuje na wykładnię określonych norm prawa unijnego, rzutujących na praktykę stosowania przepisów krajowych, stanowiących podstawę wydania decyzji, będącej przedmiotem wniosku o wznowienie postępowania. Precedensowy charakter orzeczenia TSUE winien polegać na tym, że w sposób nowatorski zmienia dotychczasową wykładnię przepisów prawa unijnego. Chodzi zatem o takie orzeczenie, które jako pierwsze wskazuje na konieczność innej wykładni, a tym samym zastosowania przepisu krajowego stanowiącego podstawę wydania decyzji, której dotyczy wniosek o wznowienie postępowania. Na gruncie rozpatrywanej sprawy istotnym jest zidentyfikowanie jaki przepis prawa krajowego był podstawą wydania ostatecznej decyzji z dnia 24 grudnia 2012 r., której uchylenia lub zmiany w trybie wznowienia postępowania strona skarżąca kasacyjnie oczekuje, a następnie czy orzeczenie TSUE obejmuje wykładnię norm prawa unijnego, rzutujące na odmienne rozumienie tego właśnie przepisu prawa krajowego. Słusznie zatem Sąd pierwszej instancji, odnosząc się do powoływanego przez autora skargi kasacyjnej wyroku TSUE z dnia 22 października 2015 r., w sprawie [...], P. sp. j. F.S., J.S. p-ko Dyrektorowi Izby Skarbowej w L., zauważył, że dotyczy on przepisów regulujących prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego. Natomiast podstawą materialno-prawną ostatecznej decyzji, której wzruszenia oczekuje podatnik są przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wobec powyższego uprawniona jest konstatacja WSA, że brak jest tożsamej podstawy prawa unijnego, której wykładni dokonał TSUE w orzeczeniu z dnia 22 października 2015 r., w sprawie [...], a zatem orzeczenie to nie ma i nie mogło mieć żadnego wpływu na treść powyższej decyzji. Orzeczenia TSUE nie można odnieść do wykładni i stosowania art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., bo dotyczy przepisów szóstej dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych i wspólnego systemu podatku od wartości dodanej. Warto przypomnieć także reguły rządzące postępowaniem wznowieniowym, na które zasadnie zwrócił uwagę Sąd pierwszej instancji i organ podatkowy. W postępowaniu wznowieniowym istotnym jest, że nie prowadzi się od nowa w całości postępowania wymiarowego, lecz bada się sprawę w ramach przesłanek wznowienia postępowania. Postępowanie wznowieniowe nie jest bowiem powtórnym merytorycznym rozpoznaniem sprawy, lecz badaniem przede wszystkim, czy istnieje przesłanka wznowienia, a jeżeli tak, czy jest ona na tyle istotna, że ma wpływ na odmienne rozstrzygnięcie (por. wyrok NSA z dnia 1 lipca 2015 r., o sygn. akt I FSK 63/08). Przenosząc powyższe uwagi na grunt rozpatrywanej sprawy należy stwierdzić, że organy podatkowe dokonały prawidłowej wykładni art. 240 § 1 pkt 11 O.p., czyli zbieżnej z zaprezentowaną powyżej. W konsekwencji trafnie, po wznowieniu postępowania, odmówiono uchylenia decyzji ostatecznej, co zasadnie także zaaprobował Sąd pierwszej instancji. Ze skargi kasacyjnej wynika, że skarżący kasacyjnie oczekuje w istocie ponownego zbadania kwestii dobrej wiary i nie zgadza się z dokonaną na etapie postępowania wymiarowego oceną w tym zakresie. Tymczasem nie ma jakiegokolwiek uzasadnienia do odczytywania przesłanki wznowienia postępowania z art. 240 § 1 pkt 11 O.p. w sposób prezentowany w skardze kasacyjnej. Zniweczony byłby wówczas cel postępowania o wznowienie postępowania oraz doszłoby w istocie do naruszenia zasady trwałości decyzji wynikającej z art. 128 O.p. Dodatkowo Sąd pierwszej instancji celnie zauważył, że organ w postępowaniu podatkowym zakończonym ostateczną decyzją z dnia 24 grudnia 2012 r. dokonał szczegółowej analizy rzetelności kupieckiej skarżącego. Zgromadzony materiał dowodowy nie pozostawiał żadnych wątpliwości co do faktu nierzetelności zakwestionowanych faktur kosztowych, jak również wskazywał, że skarżący miał tego świadomość lub powinien był wiedzieć, że uczestniczy w transakcjach wykorzystanych do popełnienia oszustwa podatkowego. Skoro zatem dochowanie należytej staranności przez skarżącego było przedmiotem analizy w postępowaniu wymiarowym i zostało kontrolowane przez WSA i NSA, to w postępowaniu wznowieniowym – co do zasady – brak jest możliwości ponownego badania powyższej kwestii, jeśli była ona już poddana analizie w postępowaniu zwykłym. Jeśli zatem zważyć, że kwestia dochowania przez skarżącego należytej staranności, tzw. dobrej wiary była badana przez organy podatkowe w ostatecznej decyzji wymiarowej, której uchylenia domaga się strona, zaś decyzja ta była badana po kątem zgodności z prawem przez WSA w Bydgoszczy, który wyrokiem z dnia 19 kwietnia 2013 r., o sygn. akt I SA/Bd 152/13, oddalił wniesioną skargę, zaś Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 25 listopada 2015 r., o sygn. akt II FSK 2400/13, oddalił skargę kasacyjną wniesioną przez skarżącego, to – w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego – nie ulega żadnej wątpliwości, że w niniejszej sprawie brak było podstaw do uchylenia decyzji ostatecznej, której wznowienia domagał się pełnomocnik skarżącego. Co ważne pogląd pełnomocnika skarżącego kasacyjnie, iż wyrok TSUE z dnia 22 października 2015 r., w sprawie [...], P. sp. j. F.S., J.S. p-ko Dyrektorowi Izby Skarbowej w L., miał stanowić podstawę wznowienia postępowania w sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług także nie został podzielony przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 18 grudnia 2018 r., o sygn. akt I FSK 237/17. Reasumując przedmiotowy wyrok TSUE, w sprawie [...] nie ma wpływu na treść decyzji ostatecznej z dnia 24 grudnia 2012 r. objętej wnioskiem o wznowienie postępowania. Słusznie zatem Sąd pierwszej instancji ocenił, że organ podatkowy nie naruszył art. 240 § 1 pkt 11 O.p. Z powyższych względów za pozbawione podstaw uznać również należy pozostałe zarzuty procesowe podniesione w skardze kasacyjnej, albowiem opierają się one na założeniu, że kwestia dobrej wiary winna być ponownie zbadana na podstawie zebranego w sprawie materiału dowodowego w postępowaniu wznowieniowym. Taka polemika mogła być (i co istotne była) prowadzona w zwykłym trybie odwoławczym oraz wskutek wniesienia skargi do sądu administracyjnego od decyzji wymiarowej. Zawarte w skardze kasacyjnej wywody o tym, że stosując tezy z wyroku TSUE, w sprawie [...], organ powinien był wydać odmienne rozstrzygnięcie, nie przystają do etapu rozpoznania sprawy i trybu, w jakim to nastąpiło. Uzasadnienie przesłanki wznowieniowej, która mogłaby być przyczyną uchylenia ostatecznej decyzji z dnia 24 grudnia 2012 r. wymagało w pierwszej kolejności wykazania, że z orzeczenia TSUE wynika odmienna wykładnia przepisów unijnych w kontekście zastosowanego w sprawie przepisu prawa krajowego, czyli przepisów dotyczących podatku dochodowego od osób fizycznych, co w niniejszej sprawie nie nastąpiło. W związku z powyższym Naczelny Sąd Administracyjny, uznając zarzuty za nieuprawnione, na podstawie art. 184 P.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną. W przedmiocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono w oparciu o treść art. 209, art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 P.p.s.a. w związku z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a) w zw. z ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2018 r. poz. 265).