II FSK 352/17

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Jerzy Płusa, Sędziowie: NSA Sławomir Presnarowicz (sprawozdawca), WSA del. Małgorzata Bejgerowska, Protokolant Szymon Mackiewicz, po rozpoznaniu w dniu 15 lutego 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej D. V. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 13 września 2016 r. sygn. akt I SA/Bd 389/16 w sprawie ze skargi D. V. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 9 maja 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od D. V. S. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy kwotę 5400 (pięć tysięcy czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 13 września 2016 r., sygn. akt I SA/Bd 389/16, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy (dalej: "WSA") oddalił skargę D. V. S. (dalej: "Skarżący") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy (dalej: "Dyrektor IS") z dnia 9 maja 2016 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r. Podstawą powyższego orzeczenia był art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 718, ze zm., dalej: "p.p.s.a."). Z uzasadnienia wyroku WSA wynika, że decyzją z dnia 8 lutego 2016 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. (dalej: "organ I instancji") określił Skarżącemu wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. w kwocie 306.610,00 zł. Po rozpoznaniu odwołania, decyzją z dnia 9 maja 2016 r. Dyrektor IS utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Nie godząc się z powyższym rozstrzygnięciem Skarżący wniósł skargę do WSA, w której zarzucił naruszenie: 1) art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej: "o.p."), poprzez przyjęcie, że to Skarżący, a nie W. G. był organizatorem wszystkich koncertów, na których Skarżący i jego zespół występowali oraz że przychód z tych koncertów był w rzeczywistości przychodem Skarżącego, choć W. G. prowadził działalność gospodarczą w zakresie organizacji koncertów, zawierał samodzielnie w tym zakresie umowy oraz wystawiał faktury; 2) art. 23 § 5 o.p., przez błędne oszacowanie wysokości kosztów uzyskania przychodów w zakresie wydatków czynionych przez Skarżącego za różnorodne usługi świadczone przez W. G., które wykraczały poza samą organizację koncertów i festiwalu; 3) art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 o.p., przez przyjęcie ustalenia, iż Skarżący nie przekazał pozostałym artystom całości należnych im wynagrodzeń z tytułu udzielenia licencji, co miało miejsce nie tylko w sposób jednorazowy, ale odbywało się sukcesywnie poprzez pokrywanie przez Skarżącego ich kosztów utrzymania; 4) art. 18 cyt. ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm., dalej: "u.p.d.o.f."), przez nieprawidłowe uznanie, że całość kwoty, którą Skarżący zatrzymał dla siebie z tytułu wynagrodzenia ze spornej umowy stanowiło przychód Skarżącego z praw majątkowych; 5) art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., przez opodatkowanie darowizn otrzymanych przez Skarżącego od pozostałych artystów w postaci zrzeczenia się wynagrodzenia należnego z tytułu udzielenia licencji na przysługujące im prawa do artystycznych wykonań; 6) art. 26a § 1 o.p., przez obarczenie Skarżącego pełną odpowiedzialnością podatkową za zaniżenie podstawy opodatkowania, mimo niewykonania przez płatnika obowiązku poboru i przekazania zaliczki na podatek dochodowy. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku WSA wskazał, że Skarżący w 2008 r. działalność gospodarczą wykonywał w oparciu o wpis do ewidencji działalności gospodarczej prowadzonej przez Wójta Gminy w R., pod nazwą: Z. [...]. Jako miejsce wykonywania działalności wskazał: P. [...]. Także W. G. zgłosił działalność gospodarczą pod nazwą: Z. [...]. Na jego wniosek we wpisie do ewidencji działalności gospodarczej dokonano zmiany nazwy przedsiębiorcy na: I. [...]. Dokonane w sprawie ustalenia wskazują, że W. G. pełnił istotną rolę w prowadzonej przez Skarżącego działalności gospodarczej. Brak umów, z których wynikałby zakres oraz zasady współpracy, sposób dokumentowania zdarzeń gospodarczych, w tym umów dotyczących organizowanych koncertów, podpisanych przez W. G. oraz ich ewidencjonowania w prowadzonej przez Skarżącego podatkowej księdze przychodów i rozchodów, utrudnia jednoznaczne określenie roli, w jakiej występował W. G., zawierając stosowne umowy na organizacje koncertów D. V. S. W ocenie WSA to Skarżącemu należało przypisać przychody z koncertów, w których wraz z zespołem "C." uczestniczył, występując w nich jako lider i jednocześnie solista. W złożonych zeznaniach Skarżący zasadniczo tych okoliczności nie podważał, akcentując jedynie, że W. G. zajmował się jego sprawami od strony organizacyjnej i finansowej, w tym podpisywał umowy na wykonanie koncertów, sporządzał i podpisywał faktury, przyjmował zapłatę za wykonane koncerty, a także komponował utwory i występował w jego zespole. Na taką rolę W. G. w koncertach, w których uczestniczył Skarżący i z których wpływy uznano za jego przychody z prowadzonej działalności gospodarczej, wskazują również zeznania pozostałych świadków, w tym w szczególności zeznania M. E. i H. Z. Nie ma żadnych dowodów wskazujących na to, iż do udziału w koncertach organizowanych przez W. G., jako samodzielnego przedsiębiorcę, Skarżący byłby angażowany jako podwykonawca. Skarżący nie wykazał w tym zakresie żadnych przychodów w podatkowej księdze przychodów i rozchodów, nie przedłożył również żadnych dokumentów i rozliczeń z tym związanych. WSA wskazał również, że Skarżący wynagradzał W. G. za organizację koncertów, zawieranie umów, wystawianie faktur, nadzorowanie księgowej, za grę w zespole i kierownictwo muzyczne, pisanie nut do wykonywanych piosenek. Ze zgromadzonych dokumentów oraz składanych przez Skarżącego zeznań nie wynika natomiast, aby w ustalonym zakresie uczestniczył jako podwykonawca w koncertach organizowanych przez W. G. Skarżący poza samą polemiką z tymi ustaleniami, nie przedstawił konkretnej argumentacji bądź dokumentów, które podważyłyby ustalenia organów podatkowych. WSA podzielił stanowisko organów podatkowych, że analiza zgromadzonych w postępowaniu dowodów, w tym: umowa zawarta z Z. i dowody związane z rozliczeniem należności z niej wynikających, faktury dokumentujące najem sali kina oraz faktura za bilety na jeden z koncertów ujęta w księdze Skarżącego, a także uzupełniające je zeznania świadków, pozwalają na ostatecznie trafną konkluzję, że organizatorem koncertów w C. był Skarżący, a jego zeznanie stwierdzające, iż zdarzało się, że musiał dopłacać do koncertów, stanowisko to potwierdza. Także w przypadku tych koncertów, aktywność W. G. obejmowała sferę organizacyjną i finansową, co również potwierdzili przesłuchani w sprawie świadkowie. W ocenie WSA trafnie też przyjęto, że przychód ze sprzedaży biletów na jeden koncert wynosił 3.000. Skarżący nie ujął w podatkowej księdze przychodów i rozchodów przychodów uzyskanych z tytułu sprzedaży biletów na koncerty zorganizowane w C. w dniach 12 i 30 kwietnia, 21 maja, 12 czerwca, 3 i 27 lipca, 19 sierpnia, 4 i 25 września, 16 października, 6 i 27 listopada oraz 18 grudnia 2008 r. w łącznej kwocie 37.700 zł (według wyliczenia: 13 x 3.000 + -1.300 = 37.700 zł). W odniesieniu do zawyżenia kosztów uzyskania przychodów o kwotę 196.928,00 zł, w wyniku ujęcia w księdze wartości zakupionych od W. G. usług udokumentowanych nierzetelnymi fakturami VAT, WSA wskazał, iż z opinii sporządzonej przez biegłego wynika, że podpisy złożone m.in. na fakturach z dnia 20 lipca 2008 r. i 15 listopada 2008 r. nie zostały nakreślone przez probanta, którego wzorce pisma zamieszczono w materiale porównawczym. Zasadnie zatem organ uznał, że faktury te o wartościach brutto odpowiednio 2500.000,00 zł i 130.000,00 zł, stwierdzające rzekome nabycia usług od W. G. w roku 2008, są nierzetelne, nie zostały wystawione przez tego podatnika i nie dokumentują faktycznie dokonanych zdarzeń gospodarczych. Z kolei w odniesieniu do kosztów zorganizowania Festiwalu w G. WSA powtórzył za organami podatkowymi, że skarżący mógł ponieść koszty, które nie zostały ujęte w księdze. Jednakże pomimo wielokrotnych wezwań w toku prowadzonego postępowania Skarżący nie przedłożył żadnych dokumentów potwierdzających poniesienie takich kosztów, w tym ewentualnych wydatków poniesionych na rzecz występujących artystów oraz innych kosztów związanych z organizacją tego Festiwalu. Zdaniem WSA nie sposób również zakwestionować zaliczenia przez organy podatkowe do kosztów uzyskania przychodów ustalonych kosztów prowizyjnego wynagrodzenia W. G. z tytułu organizacji koncertów i Festiwalu w wysokości 183.072. zł, stanowiącej 15% kwoty przychodów uzyskanych przez Skarżącego z tego tytułu. W tym zakresie organ przyjął, że W. G. zajmował się organizacją wszystkich koncertów Skarżącego oraz organizacją festiwalu w G. W zakresie spornych wydatków na zakup materiałów budowlanych i narzędzi, związanych z pracami o charakterze budowlano-remontowym, które prowadzone były zarówno w domu, w którym Skarżący mieszkał, jak również w mieszkaniu syna W. D. i na działce syna D., gdzie budowano obiekt z przeznaczeniem na szkołę muzyczną, WSA także podzielił stanowisko organu podatkowego, że Skarżący nie wykazał, które z wydatków udokumentowanych spornymi fakturami VAT zostały poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. Zarówno Skarżący, jak i pozostałe przesłuchane w sprawie osoby, nie potrafiły zakwalifikować poszczególnych wydatków (faktur) do konkretnych zamierzeń remontowych i budowlanych podejmowanych w tym okresie, ani wskazać, które z zakupionych materiałów zostały wykorzystane do remontowania pomieszczeń zajętych wyłącznie na prowadzenie przez Skarżącego działalności gospodarczej. Nie było również możliwe uwzględnienie w kosztach podatkowych 2008 r. odpisów amortyzacyjnych od inwestycji w obcych środkach trwałych, tj. rozbudowy domu mieszkalnego w C. [...]. W ocenie WSA organy zasadnie uznały, iż z wynagrodzenia uzyskanego z umowy licencyjnej zawartej w dniu 8 listopada 2008r. z Agencją [...] Sp. jawna z/s w W. w wysokości 65.000,00 zł, kwota 50.000,00 zł stanowi niezgłoszony przez Skarżącego do opodatkowania przychód. W ocenie WSA organ w prawidłowy sposób dokonał podziału tego wynagrodzenia. Z zapisów umowy wynika, iż jej stronami były Spółka (zwana w umowie wydawcą) oraz Z. [...] działający w imieniu wykonawców o pseudonimach "L.", "D.", "V. J.", "E.", "D. V.", reprezentowany przez D. V. (zwany w umowie wykonawcą). Umowa określała zasady przeniesienia praw pokrewnych oraz sposób ich eksploatacji. Na mocy tej umowy wykonawca przeniósł na wydawcę niewyłączne prawa do artystycznych wykonań i prawa producenta fonogramu do przedmiotu umowy, tj. listy nagrań wymienionych w załączniku do umowy, z możliwością rozporządzania tymi prawami na wszystkich znanych polach eksploatacji. W załączniku do umowy wymieniono tytuły 74 utworów i przyporządkowano je poszczególnym wykonawcom. L. przypisano 15 utworów, 13 D., 15 V. J., 16 E. i 15 D. V. Za przeniesienie praw umowa przewidywała wynagrodzenie w wysokości 65.000,00 zł. Dla kontrahenta wystawiona została w dniu 4 listopada 2008 r. faktura VAT na kwotę 65.000,00 zł o treści "Wynagrodzenie tytułem umowy fonograficznej z dnia 4 listopada 2008", w której jako sprzedawcę wskazano Z. [...]. W dniu 13 listopada 2013 r. zapłata od Agencji [...] w kwocie 65.000,00 zł wpłynęła na rachunek Skarżącego. Między nim a pozostałymi artystami nie zawarto żadnych pisemnych umów dotyczących przeniesienia praw, których umowa dotyczy. Nie pamiętał dokładnie jaki był ten podział. Skarżący nie umiał wyjaśnić dlaczego na fakturze wystawionej dla Agencji [...] w pozycji "Sprzedawca" widnieje pieczęć firmowa W. G. Przyznał, że to on powinienem wystawić fakturę dla Agencji. Zdaniem WSA organy prawidłowo dokonały podziału wynagrodzenia wykazanego w przedmiotowej umowie w sposób zgodny ze stanowiskiem Skarżącego prezentowanym w skardze z dnia 27 listopada 2014 r. złożonej do WSA w sprawie o sygn. akt 1361/14. Skarga dotyczyła wprawdzie przychodów uzyskanych z umowy licencyjnej zawartej w 2010 r., jednak Skarżący zeznając podał, że podział wynagrodzenia był taki sam w obu przypadkach. Skarżący wskazał, iż z kwoty 65.000,00 zł przysługiwało mu 50.000,00 zł (w tym 30.000,00 zł jako pokrycie kosztów), zaś pozostała kwota, a więc 15.000,00 zł została rozdzielona pomiędzy pozostałych artystów (3.750,00 zł na jednego). Zdaniem Skarżącego fakt ten potwierdzili przesłuchani świadkowie. WSA zgodził się z organem, że przypisanie Skarżącemu znaczącej części wynagrodzenia uzasadnione jest przede wszystkim rolą jaką pełnił on przy dokonaniu nagrań będących przedmiotem umowy. Z zeznań świadków i Skarżącego wynika, iż to Skarżący organizował i finansował nagranie utworów przekazanych licencjobiorcy. W świetle powyższego i zapisów umowy oraz mając na uwadze przepisy ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz.U. z 2006 r. Nr 90, poz. 631 z późno zm.), logicznym jest wniosek organu, iż wynagrodzenie należne Skarżącemu wynikające z umowy licencyjnej obejmowało dwa rodzaje praw - prawa do artystycznych wykonań utworów wykonywanych przez niego i prawa producenta fonogramu dotyczące wszystkich nagrań (utworów) przekazanych wydawcy. Z kolei pozostałym artystom przysługiwało jedynie wynagrodzenie za korzystanie z praw do artystycznych wykonań utworów wykonywanych przez każdego z nich. Zważywszy, że dokonanie nagrań (wyprodukowanie płyty) wiązało się z koniecznością poniesienia wydatków w wysokości około 30.00,000 zł, to zasadnie przyjęto, iż wartość praw producenta fonogramu stanowiła znaczącą część wynagrodzenia wskazanego w umowie. Niekwestionowana przez stronę okoliczność, że to Skarżący organizował i finansował nagranie utworów przekazanych licencjobiorcy, prowadzi do wniosku, iż podział wynagrodzenia zaproponowany przez Skarżącego tj. proporcjonalnie do ilości wykonywanych piosenek, jest nieuzasadniony. WSA zgodził się ze stanowiskiem organu, że podział wynagrodzenia wskazanego w umowie proporcjonalnie do ilości utworów wykonywanych przez poszczególnych artystów jest nie do zaakceptowania również z takiej przyczyny, że wartość praw do artystycznych wykonań jest zależna przede wszystkim od popularności i klasy artystycznej wykonawcy. Słusznie organ podkreślił, że wartość praw wykonawczych artysty o ugruntowanej pozycji na rynku jest wyższa od wartość tych praw w przypadku artysty mniej znanego. Spośród artystów wykonawców, których prawa były przedmiotem umowy licencyjnej, Skarżący był niewątpliwie artystą najbardziej znanym i posiadającym największy dorobek artystyczny, to musiało z kolei znaleźć odzwierciedlenie w kwestii wartości praw do artystycznych wykonań utworów Skarżącego objętych umową. W konsekwencji zasadnie organy uznały, że Skarżący uzyskał w związku z zawarciem umowy fonograficznej z dnia 8 listopada 2008 r. przychód w wysokości 50.000,00 zł. Przedmiotem umowy fonograficznej z dnia 8 listopada 2008 r. były prawa pokrewne, o których mowa w ustawie z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych, tj. prawa do artystycznych wykonań utworów i prawa producenta fonogramów. Jednocześnie przychody uzyskane tytułem umowy fonograficznej z dnia 8 listopada 2009 r. należy klasyfikować do przychodów z praw majątkowych, o których mowa wart. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. Zgodnie z art. 18 u.p.d.o.f., do przychodów z praw majątkowych zalicza się również przychody z praw autorskich i praw pokrewnych w rozumieniu odrębnych przepisów. W konsekwencji zasadnie też w ocenie do osiągniętego przychodu, organy zastosowały art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f. Tym samy zasadnie uznano, że z tytułu przedmiotowej umowy Skarżący uzyskał dochód w wysokości 25.000,00 zł. WSA podkreślił, że w niniejszej sprawie nie mógł mieć zastosowania art. 22 ust. 10 u.p.d.o.f., gdyż Skarżący nie udowodnił, że poniósł koszty uzyskania przychodów wyższe niż wynikające z zastosowania normy procentowej. Zasadnie organ podatkowy wskazał, że to na podatniku ciąży obowiązek wykazania poniesionych kosztów związanych z otrzymanym wynagrodzeniem z umowy licencyjnej z dnia 8 listopada 2008 r. Na nim ciąży też obowiązek należytego ewidencjonowania - zgodnie z obowiązującymi w tym zakresie przepisami - wszystkich zdarzeń mających wpływ na obowiązki podatkowe. Stąd zarzut naruszenia przez organy art. 22 ust. 10 u.p.d.o.f., WSA uznał za chybiony. Niezasadnym okazał się również zarzut naruszenia art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., poprzez opodatkowanie darowizn otrzymanych przez Skarżącego od pozostałych artystów w postaci zrzeczenia się wynagrodzenia należnego z tytułu udzielenia licencji na przysługujące im prawa do artystycznych wykonań. W świetle zeznań R. D., V. D. i D. S. o wysokości wynagrodzenia otrzymanego od Skarżącego za udzielenie licencji na korzystanie z ich praw do artystycznych wykonań utworów (nagrań), twierdzenie o zrzeczeniu się przez nich wynagrodzenia, które miałoby stanowić dla Skarżącego darowiznę jest nieprawdziwe. W skardze kasacyjnej wywiedzionej od powyższego orzeczenia, Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez WSA, a także zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono: I. naruszenie przepisów postępowania, tj.,: - art. 145 § pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 o.p., przez oddalenie skargi mimo niewłaściwego zastosowania przez organy powołanych wyżej przepisów o.p. i przyjęcia ustalenia, że to Skarżący, a nie W. G. był organizatorem wszystkich koncertów, w których występował Skarżący i jego zespół oraz że przychód z tych koncertów był w rzeczywistości przychodem Skarżącego, choć W. G. prowadził działalność gospodarczą w zakresie organizacji koncertów, zawierał samodzielnie w tym zakresie umowy oraz wystawiał faktury; - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 23 § 5 o.p., przez oddalenie skargi mimo niewłaściwego zastosowania przez organy podatkowe powołanego wyżej przepisu o.p. i błędnego oszacowania wysokości kosztów uzyskania przychodów w zakresie wydatków czynionych przez Skarżącego za różnorodne usługi świadczone przez W. G., które wykraczały poza samą organizację koncertów i festiwalu; - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 o.p., poprzez oddalenie skargi mimo niewłaściwego zastosowania przez organy podatkowe powołanych wyżej przepisów o.p. i przyjęcia ustalenia, że Skarżący nie przekazał pozostałym artystom całości należnych im wynagrodzeń z tytułu udzielenia licencji, co miało miejsce nie tylko w sposób jednorazowy, ale odbywało się sukcesywnie poprzez pokrywanie przez Skarżącego ich bieżących kosztów utrzymania; II. naruszenie prawa materialnego, tj.: - art. 18 u.p.d.o.f., przez jego niewłaściwe zastosowanie, a w konsekwencji nieprawidłowe uznanie, że całość kwoty, którą zatrzymał dla siebie Skarżący z tytułu wynagrodzenia ze spornej umowy stanowiło jego przychód z praw majątkowych; - art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., przez jego niewłaściwe zastosowanie, przejawiające się niezastosowaniem, a w konsekwencji opodatkowanie darowizn otrzymanych przez Skarżącego od pozostałych artystów w postaci zrzeczenia się wynagrodzenia należnego z tytułu udzielenia licencji na przysługujące im prawa do artystycznych wykonań; - art. 22 ust. 10 u.p.d.o.f., przez jego niewłaściwe zastosowanie, przejawiające się niezastosowaniem i przyjęciem zryczałtowanych kosztów uzyskania przychodów w wysokości 25.000 zł, pomimo poniesienia przez Skarżącego kosztów w wysokości co najmniej 30.000 zł; - art. 26a § 1 o.p., poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, przejawiające się niezastosowaniem i obarczenie Skarżącego pełną i wyłączną odpowiedzialnością podatkową za zaniżenie podstawy opodatkowania, pomimo niewykonania przez płatnika obowiązku poboru i przekazania zaliczki na podatek dochodowy. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej zostały uszczegółowione powyższe zarzuty. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie a także zasądzenie kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Stosownie do treści art. 174 p.p.s.a., skargę kasacyjną można oprzeć na: naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) albo naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2). Dopełnienie wymogu wskazania podstaw skargi kasacyjnej zakreślonych w powołanym przepisie art. 174 p.p.s.a. jest konieczne, ponieważ wyznacza granice skargi kasacyjnej, którymi jest związany Naczelny Sąd Administracyjny (art. 183 § 1 p.p.s.a.). Wyjątkiem są tu jedynie przesłanki nieważności postępowania, które Sąd bierze pod rozwagę z urzędu. Przed przystąpieniem do oceny zarzutów skargi kasacyjnej zbadano, czy nie zaistniała którakolwiek z przesłanek nieważności określonych w art. 183 § 2 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że w przedmiotowej sprawie nie wystąpiła żadna z przyczyn nieważności, wskazywana w przywoływanym unormowaniu. Pełnomocnik Skarżącego podniósł zarzuty oparte na obu podstawach kasacyjnych, o których mowa w art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a., kwestionując ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego w zakresie przychodów, jak i kosztów uzyskania przychodów działalności gospodarczej Skarżącego związanych ze współpracą z Z. [...]. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego organy podatkowe miały wszelkie podstawy aby określić Skarżącemu dochód z tytułu działalności koncertowej (artystycznej), w tym prowadzonej w 2008 r. w C. O tym, że Skarżący uzyskał środki z tego tytułu świadczył nie tylko wpłaty dokonywane przez organizatorów na jego konto bankowe (np. w zakresie festiwalu zorganizowanego w G.), ale również umowa i rozliczenie z Z., faktury dokumentujące najem sali Kina oraz faktura za bilety na jeden z organizowanych tam koncertów ujęta w księdze podatkowej Skarżącego. Wskazywane przez Skarżącego okoliczności, że W. G. zajmował się sprawami organizacyjnymi i finansowymi, w tym podpisywał umowy na wykonanie koncertów, sporządzał i podpisywał faktury oraz przyjmował zapłaty za wykonane koncerty, nie oznacza, że to ten podmiot uzyskiwał przychody z działalności gospodarczej, skoro rzeczywistym wykonawcą tych usług był Z. [...]. Należy bowiem pamiętać, iż aby mówić o źródle przychodów z art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. należy uwzględnić zespół powiązanych ze sobą działań podatnika, które podejmowane w sposób uporządkowany i powtarzalny prowadzą do osiągnięcia zysku. Takie właśnie działania prowadził Skarżący organizując sporne koncerty w C. w dniach 12 i 30 kwietnia, 21 maja, 12 czerwca, 3 i 27 lipca, 19 sierpnia, 4 i 25 września, 16 października, 6 i 27 listopada oraz 18 grudnia 2008 r. Skoro Skarżący sam wskazywał, iż wynagradzał W. G. za "organizację koncertów, zawieranie umów, wystawianie faktur, nadzorowanie księgowej, za grę w zespole i kierownictwo muzyczne, pisanie nut do wykonywanych piosenek", to nie można uznać, że podmiotem prowadzącym działalność gospodarczą w zakresie świadczonych usług artystycznych była ta osoba. Jak słusznie zauważył WSA, dowody zebrane w sprawie nie wskazują aby Skarżący uczestniczył jako podwykonawca w koncertach organizowanych przez W. G. Pełnomocnik Skarżącego ogranicza się tylko do prostego kwestionowania ustaleń organów podatkowych. Zaznaczyć też należy, iż zgodnie z art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f., za przychód z pozarolniczej działalność gospodarczej uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. Naczelny Sąd Administracyjny nie jest w stanie ocenić podnoszonego zarzutu naruszenia art. 23 § 5 o.p., gdyż nie został ona uzasadniony. Zgodnie z wymienionym przepisem, "określenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania powinno zmierzać do określenia jej w wysokości zbliżonej do rzeczywistej podstawy opodatkowania. Organ podatkowy, określając podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, uzasadnia wybór metody oszacowania". W niniejszej sprawie organ odwoławczy wskazał, iż organ I instancji określił przychody z koncertów organizowanych w C. w drodze ich oszacowania, stosownie do art. 23 § 1 pkt 2 o.p.; nie można było tego dokonać przy zastosowaniu metod wymienionych w art. 23 § 3 o.p., dlatego wysokości uzyskanych w roku 2008 przychodów ze sprzedaży biletów na koncerty w C. dokonano w oparciu o zeznania Skarżącego. Z powyższego wynika, iż organy podatkowe wyjaśniły sposób oszacowania przychodu (dochodu) z wyżej wymienionego tytułu. To autor skargi kasacyjnej nie wyjaśnia także na czym polegały błędy w oszacowaniu wysokości kosztów uzyskania przychodów w zakresie wydatków czynionych przez Skarżącego za różnorodne usługi świadczone przez W. G., skoro szacowaniu podlegał przychód Skarżącego ze sprzedaży biletów na koncerty. W odniesieniu do spornych faktur kosztowych wystawionych przez W. G. należy podzielić argumentację organów podatkowych oraz WSA, iż faktury te należy uznać za niedokumentujące rzeczywistych transakcji gospodarczych. Zebrany w sprawie materiał dowodowy (opinia biegłego) jednoznacznie wykazywał, że podpisy złożone m.in. na fakturach z dnia 20 lipca 2008 r. i 15 listopada 2008r. nie zostały nakreślone przez probanta, a zatem nie zostały wystawione przez tego podatnika i nie dokumentują faktycznie dokonanych zdarzeń gospodarczych. Podkreślić należy, że podatnik powinien wykazać nie tylko, że koszt został poniesiony, ale również, iż został poniesiony w celu uzyskania przychodów. Jeżeli podatnik prowadzący działalność gospodarczą dokonuje określonych płatności, to powinny być one ekwiwalentem za dostarczone mu towary lub usługi, te bowiem bezpośrednio odsprzedane lub wykorzystane do wytworzenia innych towarów lub usług przynoszą mu następnie przychód. Jeżeli podatnik dysponuje na potwierdzenie dokonania, np. transakcji zakupu towaru określonym dokumentem, z którego wynika, iż towar (usługa) został nabyty od wskazanego w tym dokumencie podmiotu, a postępowanie dowodowe wykaże, iż podmiot taki nie wykonał w rzeczywistości takiej dostawy, to w takim przypadku nie można traktować kwoty uwidocznionej na takim – nie odpowiadającym rzeczywistości dokumencie – w kategoriach kosztów uzyskania przychodów. Organy muszą dysponować środkami wskazującymi na rzeczywiste poniesienie wydatków i to również w zakresie rzeczywistych źródeł pochodzenia towaru (usługi). Skarżący takich dowodów nie dostarczył, a za niewystarczające w tym zakresie należy uznać zeznania Skarżącego, czy ewentualnych świadków. Nie do zaakceptowania jest bowiem sytuacja aby przychód i koszty ustalane byłyby na podstawie zeznań. Skoro w niniejszej sprawie stan faktyczny przyjęty za podstawę wyrokowania przez WSA uzasadniał przyjęcie, iż wskazany w zakwestionowanych fakturach podmiot, jako sprzedawca usług kulturalnych, nie wykonał ich, nie było podstaw do kwestionowania ustaleń faktycznych w tym zakresie oraz zastosowania art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. i uwzględnienia w kosztach kwot wynikających z tych faktur. Sam fakt wystawienia faktury nie tworzy bowiem kosztów. Faktura wskazująca zdarzenie gospodarcze, które w ogóle nie zaistniało, bądź zaistniało pomiędzy innymi podmiotami, nie ma wpływu na obniżenie podstawy opodatkowania. Tym samym WSA nie miał podstaw do zakwestionowania wymienionych ustaleń w oparciu o art. 122 i art. 187 § 1 o.p. W sposób szczegółowy uzasadniono okoliczność nierzetelności zakwestionowanych faktur kosztowych, jak również fakt niezaewidencjonowania przychodu z działalności gospodarczej. Zawarta przez organ odwoławczy w uzasadnieniu decyzji ocena okoliczności sprawy została zatem dokonana na podstawie całokształtu materiału dowodowego, jest prawidłowa, logiczna i zgodna z doświadczeniem życiowym, zaś wywody – konsekwentne, jasne i zrozumiałe, zgodne z dyspozycją art. 191 o.p. O uchybieniu tych zasad nie stanowi podjęcie przez organ rozstrzygnięcia odmiennego od oczekiwanego przez podatnika, w sytuacji gdy organ prawidłowo zebrał materiał dowodowy, nie przekroczył zasady swobodnej oceny dowodów, oraz wskazał i wyjaśnił zastosowaną podstawę prawną. W zakresie zarzutów dotyczących naruszenia wskazanych norm prawa materialnego trzeba wyjaśnić, że bezpośrednią konsekwencją ustaleń w zakresie uzyskania przez Skarżącego w związku z zawarciem umowy fonograficznej przychodu w wysokości 50.000,00 zł było zaklasyfikowanie go w tej właśnie wysokości do przychodów z praw majątkowych, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. Zgodnie z art. 18 u.p.d.o.f. do przychodów z praw majątkowych zalicza się również przychody z praw autorskich i praw pokrewnych w rozumieniu odrębnych przepisów. Podniesiony w tym zakresie zarzut jest więc niezasadny. Równolegle Skarżący nie udowodnił, że poniósł koszty uzyskania tego przychodu wyższe niż wynikające z zastosowania normy procentowej. Ciężar dowodu w takim przypadku – zarówno co do poniesienia danego kosztu i jego wysokości, jak i co do poniesienia go w celu uzyskania przychodu – spoczywa na podatniku. Obowiązek ten koreluje przy tym z koniecznością prawidłowego ewidencjonowania – zgodnie z obowiązującymi w tym zakresie przepisami – wszystkich zdarzeń mających wpływ na obowiązki podatkowe. W efekcie zarzut naruszenia art. 22 ust. 10 u.p.d.o.f. należy uznać za nieuzasadniony. Skarga kasacyjna nie zasługuje również na uwzględnienie w odniesieniu do drugiego z zarzutów prawa materialnego, tj. art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Żaden z dowodów nie potwierdza bowiem zrzeczenia się przez uprawnione osoby ich wynagrodzenia na rzecz Skarżącego. Przeciwnie, zeznania świadków w przedmiocie wysokości wynagrodzenia otrzymanego od Skarżącego za udzielenie licencji na korzystanie z ich praw do artystycznych wykonań utworów (nagrań) temu przeczą. Na zakończenie nie zasługuje również na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 26a § 1 o.p. wskutek obarczenia podatnika pełną i wyłączną odpowiedzialnością podatkową za zaniżenie podstawy opodatkowania, pomimo niewykonania przez płatnika obowiązku poboru i przekazania zaliczki na podatek dochodowy. Należy się zgodzić z WSA, że przepis ten określa zakres odpowiedzialności podatnika w przepadku pobierania zaliczek przez płatnika. W zaskarżonej decyzji określono wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. Nie ma więc racji Skarżący wskazując, że doszło do naruszenia tego przepisu. Norma ta bowiem nie ma wpływu na określenie wysokości zobowiązania podatkowego obciążającego podatnika. Zobowiązanie podatkowe powstaje z mocy prawa w prawidłowej wysokości, od wszystkich dochodów osiągniętych przez podatnika, nawet jeśli podstawa opodatkowania była zaniżona lub nieujawniona w zakresie mieszczącym się w hipotezie art. 26a o.p. Zobowiązanie podatkowe ciąży zatem na podatniku w pełnej wysokości, a art. 26a o.p. powoduje jedynie, iż organ podatkowy nie będzie mógł domagać się jego wykonania w zakresie wynikającym z tego przepisu. W decyzji prawidłowo zatem określono zobowiązanie podatkowe z uwzględnieniem pełnej kwoty dochodu uzyskanego z umowy licencyjnej. Wobec powyższego podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty okazały się nieuzasadnione. Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania kasacyjnego rozstrzygnięto na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a.