II FSK 3593/13

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Bogdan Lubiński, Sędzia NSA Tomasz Zborzyński, Sędzia NSA (del.) Zbigniew Romała (sprawozdawca), Protokolant Dorota Rembiejewska, po rozpoznaniu w dniu 10 października 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi E. H. o wznowienie postępowania sądowego zakończonego wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 grudnia 2012 r. sygn. akt II FSK 927/11 oddalającym skargę kasacyjną E. H. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 21 grudnia 2010 r. sygn. akt I SA/Wr 1159/10 w sprawie ze skargi E. H. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu z dnia 27 lipca 2010 r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów 1) uchyla wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 grudnia 2012 r. sygn. akt II FSK 927/11 oraz poprzedzający go wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 21 grudnia 2010 r. sygn. akt I SA/Wr 1159/10 i postępowanie sądowe umarza, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu na rzecz E. H. kwotę 5900 (słownie: pięć tysięcy dziewięćset) złotych tytułem częściowego zwrotu kosztów postępowania sądowego.

Wyrokiem z dnia 14 grudnia 2012 r. sygn. akt II FSK 927/11 Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną E. H. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 21 grudnia 2010 r. sygn. akt I SA/Wr 1159/10 oddalającego skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu z dnia 27 lipca 2010 r. w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów. Rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym: Decyzją z dnia 15 grudnia 2009 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W., działając na podstawie art. 20 ust. 3 i art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) - dalej jako "u.p.d.o.f.", ustalił E. H. zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych za 2004 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów. W wyniku wniesionego od powyższej decyzji odwołania Dyrektor Izby Skarbowej we Wrocławiu, decyzją z dnia 27 lipca 2010 r., uchylił ją w całości i ustalił zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych za 2004 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów w nowej wysokości. Na powyższą decyzję organu odwoławczego E. H. wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, który wyrokiem z dnia 21 grudnia 2010 r. sygn. akt I SA/Wr 1159/10 oddalił ją. W skardze kasacyjnej od ww. wyroku E. H. wniosła o uchylenie go w całości i zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono m.in. naruszenie prawa materialnego, tj. art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. oraz art. 68 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) - dalej jako "Ordynacja podatkowa", w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) - dalej jako "P.p.s.a.", poprzez błędne zastosowanie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. polegające na uznaniu, że ujawnienie wszystkich uzyskanych do roku 2004 przez skarżącą przychodów ze źródeł nieujawnionych nastąpiło dopiero w 2004 r. i za ten rok powinny być przypisane do roku 2004; błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 68 § 4 Ordynacji podatkowej polegające na uznaniu, że pięcioletni okres na wydanie decyzji wymiarowej co do wszystkich uzyskanych do roku 2004 przez skarżącą przychodów ze źródeł nieujawnionych rozpoczął bieg w 2005 r., a nie odrębnie dla każdego przypadku dokonywania przez skarżącą i jej męża wydatków, które pokrywali ze środków, nie mających pokrycia w ujawnionych źródłach. W konsekwencji nastąpiło nieuprawnione, a tym samym błędne zastosowanie na podstawie art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. sankcyjnej stawki 75%. Dyrektor Izby Skarbowej we Wrocławiu w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania. Wyrokiem z dnia 14 grudnia 2012 r. sygn. akt II FSK 927/11 Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną. Pismem z dnia 15 listopada 2013 r. E. H., reprezentowana przez pełnomocnika - radcę prawnego A. P., wniosła skargę o wznowienie postępowania sądowego zakończonego prawomocnym wyrokiem NSA z dnia 14 grudnia 2012 r. sygn. akt II FSK 927/11, podnosząc, że wyrokiem z dnia 18 lipca 2013 r. sygn. akt SK 18/09 Trybunał Konstytucyjny orzekł o niezgodności z Konstytucją RP art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. W związku z powyższym wniesiono o zmianę wyroku NSA z dnia 14 grudnia 2012 r. sygn. akt II FSK 927/11 w całości, w ten sposób, że NSA uchyli w całości wyrok WSA z dnia 21 grudnia 2010 r. sygn. akt I SA/Wr 1159/10 oraz decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu z dnia 27 lipca 2010 r., a także decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia 15 grudnia 2009 r., względnie o zmianę wyroku NSA z dnia 14 grudnia 2012 r. sygn. akt II FSK 927/11, w ten sposób, że NSA uchyli w całości wyrok WSA z dnia 21 grudnia 2010 r. sygn. akt I SA/Wr 1159/10 i umorzy postępowanie w sprawie, oraz o zasądzenie na rzecz skarżącej zwrotu kosztów postępowania sądowego za wszystkie instancje wg norm przepisanych, w tym kosztów postępowania wznowieniowego oraz kosztów wpisu od skargi o wznowienie w wysokości 1.000 zł. W uzasadnieniu wniosku podano m.in., że w dniu 24 września 2013 r. skarżąca wystąpiła do Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu z wnioskiem o wznowienie postępowania zakończonego ostateczną decyzją tego organu z dnia 27 lipca 2010 r. Postanowieniem z dnia 25 października 2013 r. postępowanie zostało wznowione. Dyrektor Izby Skarbowej we Wrocławiu, reprezentowany przez pełnomocnika - radcę prawnego P. K., w odpowiedzi na skargę o wznowienie postępowania sądowego wniósł o zawieszenie postępowania sądowego na podstawie art. 56 w zw. z art. 276 i art. 125 § 1 pkt 1 w zw. z art. 276 P.p.s.a., a w przypadku nieuwzględnienia tego wniosku - o oddalenie skargi o wznowienie postępowania, oraz o zasądzenie na rzecz organu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych. Uzasadniając wniosek o zawieszenie postępowania organ administracji podał, że w dniu 9 grudnia 2013 r. Marszałek Sejmu złożył do Trybunału Konstytucyjnego wniosek o wyjaśnienie wątpliwości co do treści pkt I.2 w związku z pkt I.3 i pkt II wyroku z dnia 18 lipca 2013 r. sygn. akt SK 18/09. We wniosku tym wskazano, że przedmiotem wątpliwości są trudności w określeniu skutków prawnych wywołanych ww. wyrokiem. Trybunał Konstytucyjny w pkt 8 uzasadnienia wyroku expressis verbis wykluczył bowiem kontynuowanie dotychczasowych lub wszczynanie nowych postępowań na podstawie przepisu art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., nie poruszył natomiast kwestii wzruszania postępowań zakończonych już ostatecznymi decyzjami ani wzruszania postępowań sądowoadministracyjnych zakończonych prawomocnymi wyrokami. Zdaniem organu administracji, wyjaśnienie przez Trybunał Konstytucyjny wątpliwości będących przedmiotem ww. wniosku ma kluczowe znaczenie dla rozstrzygnięć, jakie powinny być podjęte w związku z rozpatrywanymi wnioskami (skargami) o wznowienie postępowań, co uzasadnia wniosek o zawieszenie niniejszego postępowania. W kwestii stanowiska strony skarżącej odnośnie do art. 68 § 4 Ordynacji podatkowej, organ administracji wskazał, że Trybunał Konstytucyjny w swoim orzeczeniu z dnia 18 lipca 2013 r. sygn. akt SK 18/09 jednoznacznie odroczył datę utraty mocy obowiązującej wspomnianego przepisu na okres 18 miesięcy. Konsekwencją takiej treści rozstrzygnięcia jest trwanie w obrocie prawnym art. 68 § 4 Ordynacji podatkowej i obowiązek respektowania wynikających z tego przepisu norm prawnych do czasu upływu okresu wskazanego w ww. wyroku. Nie może również budzić wątpliwości, że orzeczenie (część orzeczenia) Trybunału Konstytucyjnego wywiera skutki na przyszłość i nie jest możliwe skuteczne kwestionowanie zastosowania art. 68 § 4 Ordynacji podatkowej w postępowaniach już zakończonych (w tym osądzonych wyrokami), za wyjątkiem spraw podmiotu, który zainicjował kontrolę zgodności przepisu z Konstytucją RP. W piśmie procesowym z dnia 22 maja 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej we Wrocławiu poinformował, że decyzją z dnia 2 maja 2014 r. uchylił w całości swoją decyzję z dnia 27 lipca 2010 r. oraz poprzedzającą ją decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia 15 grudnia 2009 r. i umorzył postępowanie w sprawie. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z art. 272 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.) można żądać wznowienia postępowania również w przypadku, gdy Trybunał Konstytucyjny orzekł o niezgodności aktu normatywnego z Konstytucją, umową międzynarodową lub z ustawą, na podstawie którego zostało wydane orzeczenie (§ 1). W takiej sytuacji skargę o wznowienie postępowania wnosi się w terminie trzech miesięcy od dnia wejścia w życie orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego. Jeżeli w chwili wydania orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego orzeczenie sądowe nie było jeszcze prawomocne na skutek wniesienia środka odwoławczego, który został następnie odrzucony, termin biegnie od dnia doręczenia postanowienia o odrzuceniu (§ 2). Wskazany przez stronę jako podstawa wznowienia postępowania sądowego wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 lipca 2013 r. sygn. akt SK 18/09 został ogłoszony w Dzienniku Ustaw RP w dniu 27 sierpnia 2013 r. i z tym też dniem wszedł w życie. Skarga o wznowienie postępowania została nadana w urzędzie pocztowym w dniu 18 listopada 2013 r., a zatem w terminie trzech miesięcy od dnia wejścia w życie orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego (art. 272 § 2 P.p.s.a.). W tym miejscu należy wskazać, że w uchwale 7 sędziów z dnia 28 czerwca 2010 r. sygn. akt II GPS 1/10 (ONSAiWSA 2010/5/81) Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, iż przepis art. 272 § 1 P.p.s.a. stanowi podstawę wznowienia postępowania sądowoadministracyjnego w każdym przypadku, gdy orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego o niezgodności przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania z Konstytucją, umową międzynarodową lub ustawą obejmuje akt normatywny, jaki stosował lub powinien zastosować sąd administracyjny lub organ administracji publicznej w danej sprawie. W świetle przedstawionego w ww. uchwale NSA stanowiska przepis art. 272 § 1 P.p.s.a. nie zawiera ograniczeń w podstawie do wznowienia postępowania sądowoadministracyjnego i stanowi niejako przepis wykonawczy do art. 190 ust. 4 Konstytucji RP (tak: A. Kabat [w:] B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, LEX, 2013). W realiach rozpoznanej sprawy, w świetle wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 lipca 2013 r. sygn. akt SK 18/09, stwierdzić należy, że skarga o wznowienie postępowania sądowoadministracyjnego, jako zawierająca usprawiedliwioną podstawę, podlega uwzględnieniu. W wyroku tym Trybunał Konstytucyjny uznał przepis art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361 ze zm.), w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2006 r., za niezgodny z art. 2 w związku z art. 64 ust. 1 Konstytucji RP. Fakt ten stwarza podstawę do uchylenia zapadłych w niniejszej sprawie wyroków sądowych. Niekonstytucyjność przepisu tworzącego umocowanie do wydania decyzji w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów jest bowiem okolicznością, która przesądza o wadliwości (niezgodności z prawem) wydanych w sprawie decyzji, a w konsekwencji także wyroku sądu administracyjnego pierwszej instancji oddalającego skargę oraz utrzymującego go w mocy wyroku sądu wyższej instancji. W punkcie drugim sentencji wyroku z dnia 18 lipca 2013 r., która jako (opublikowane) orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego, zgodnie z art. 190 ust. 1 i 2 Konstytucji RP, posiada moc powszechnie obowiązującą, Trybunał Konstytucyjny stwierdził niekonstytucyjność art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. Sformułowanie uzasadnienia przywołanego orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego, zgodnie z którym z dniem opublikowania obejmującego je wyroku wykluczone jest kontynuowanie dotychczasowych lub wszczynanie nowych postępowań na podstawie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., stanowi tylko o jednej z konsekwencji orzeczenia o niezgodności z Konstytucją wymienionego przepisu prawa. Przepis art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. - w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2006 r. - oceniony został jako niekonstytucyjny, a więc nie może zostać uznany za zgodną z prawem podstawę rozstrzygnięcia spraw podatkowych oraz podstawę ich kontroli przez sądy administracyjne; ponadto nie może stanowić podstawy prawnej wszczynania i kontynuowania postępowań podatkowych. Wymaga również wyjaśnienia, że orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego o niezgodności przepisu z Konstytucją ma co do zasady skutek wsteczny (ex tunc), co oznacza, że przepis jest niekonstytucyjny od chwili jego wejścia w życie. Stanowisko to potwierdza jednolite orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. wyrok NSA z dnia 25 czerwca 2012 r. sygn. akt I FPS 4/12, ONSAiWSA 2012/6/97). Przepis uznany przez Trybunał Konstytucyjny za niezgodny z Konstytucją ma taki charakter od dnia jego wejścia w życie i fakt ten musi być brany pod uwagę przy kontroli aktu administracyjnego. Wskazana zasada zakazu stosowania niekonstytucyjnego aktu normatywnego podlega ograniczeniom w sytuacji, gdy Trybunał odracza w czasie utratę mocy obowiązującej tego aktu, oraz przypadku, w którym w sentencji swojego wyroku Trybunał wyraźnie wykluczy jego wsteczne oddziaływanie. Z sentencji wyroku z dnia 18 lipca 2013 r. w sprawie o sygn. SK 18/09 wynika, że Trybunał stwierdził wprost niekonstytucyjność art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. stanowiącego podstawę wydania zapadłych w niniejszej sprawie decyzji. Konsekwencją wyroku jest pozbawienie mocy obowiązującej zakwestionowanej regulacji prawnej. W uzasadnieniu wyroku Trybunał Konstytucyjny wskazał bowiem, że "stwierdzenie niekonstytucyjności powodując eliminację normy kompetencyjnej z systemu prawnego, wyklucza kontynuowanie dotychczasowych lub wszczynanie nowych postępowań. W konsekwencji, możliwość prowadzenia postępowań w sprawie podatku od dochodów nieujawnionych na podstawie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2006 r. ustanie z chwilą ogłoszenia niniejszego wyroku w Dzienniku Ustaw". Reasumując, skoro decyzja ustalająca E. H. zobowiązanie podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu została wydana na podstawie niekonstytucyjnego przepisu art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., to oznacza, że została wydana w okolicznościach braku materialnoprawnej podstawy do orzekania. Odnosząc się końcowo do wniosku organu administracji o zawieszenie niniejszego postępowania należy wskazać, że postanowieniem z dnia 2 kwietnia 2014 r. sygn. akt SK 18/09 Trybunał Konstytucyjny odmówił wyjaśnienia wątpliwości co do treści części I punktu 2 w związku z punktem 3 i częścią II wyroku z dnia 18 lipca 2013 r. sygn. akt SK 18/09. Biorąc pod uwagę wszystkie przedstawione wyżej okoliczności Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 282 § 2 w zw. z art. 188 P.p.s.a., uchylił wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 grudnia 2012 r. sygn. akt II FSK 927/11 i poprzedzający go wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 21 grudnia 2010 r. sygn. akt I SA/Wr 1159/10 oraz umorzył postępowanie w sprawie. Z uwagi na uchylenie w dniu 2 maja 2014 r. przez Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu zarówno swojej decyzji z dnia 27 lipca 2010 r., jak i poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji z dnia 15 grudnia 2009 r. oraz umorzenie postępowania w sprawie, rozstrzyganie w tym zakresie przez Naczelny Sąd Administracyjny było bezprzedmiotowe. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 276 w zw. z art. 200, art. 205 § 2 i 3 P.p.s.a. oraz § 14 ust. 2 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.). Na podstawie art. 207 § 2 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny odstąpił od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania w całości, ponieważ uwzględnienie skargi o wznowienie postępowania sądowego nastąpiło na skutek zastosowania powoływanego powyżej orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego, a więc z przyczyny niezależnej od strony przeciwnej niniejszego postępowania.[pic]