II FSK 3591/15

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędzia NSA Jerzy Płusa (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Mirosław Surma, Protokolant Joanna Legieć, po rozpoznaniu w dniu 16 stycznia 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej K.P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 11 września 2015 r. sygn. akt III SA/Wa 3390/14 w sprawie ze skargi K.P. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 10 lipca 2014 r. nr IPPB2/436-284/14-2/MZ w przedmiocie podatku od spadków i darowizn 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od K.P. na rzecz Szefa Krajowej Administracji Skarbowej kwotę 180 (słownie: sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 11 września 2015 r. sygn. akt III SA/Wa 3390/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę K.P. (dalej jako "Skarżąca") na interpretację indywidualną Ministra Finansów (organ upoważniony - Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie) z dnia 10 lipca 2014 r. w przedmiocie podatku od spadków i darowizn. Przedstawiając w uzasadnieniu wyroku stan sprawy Sąd pierwszej instancji wskazał, że Skarżąca we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej podała, że jest jednym z następców prawnych W.Z. (dalej jako "poprzednik prawny"), właściciela nieruchomości przy ul. S., opisanej w księdze hipotecznej pod nazwą "nieruchomość w mieście W. oznaczona Nr [...] przy ul. S.". Na podstawie dekretu z dnia 26 października 1945 r. o własności i użytkowaniu gruntów na obszarze m.st. Warszawy (Dz. U. Nr 50, poz. 279) - powoływanego dalej jako "dekret", nieruchomość przeszła na własność Skarbu Państwa. Poprzednik prawny wystąpił do Prezydium Rady Narodowej z wnioskiem o przyznanie prawa własności czasowej do nieruchomości. W dniu 23 września 1959 r. Prezydium Rady Narodowej W. wydało orzeczenie odmowne. Poprzednik prawny zmarł w dniu 14 kwietnia 1963 r., a spadek po nim, w tym również przysługujące mu prawa oraz roszczenia, nabyły w równych częściach dzieci spadkodawcy: H.G., J.M., I.Z. oraz K.P. W wyniku śmierci dzieci spadkodawcy przysługujące im prawa i roszczenia przypadły ich następcom prawnym, w częściach im przypisanych. Na wniosek następców prawnych poprzednika prawnego, decyzją z dnia 29 grudnia 2004 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze stwierdziło nieważność ww. orzeczenia Prezydium Rady Narodowej w części dotyczącej gruntu stanowiącego własność W. Prezydent W. decyzjami z dnia 18 czerwca i 23 lipca 2007 r. odmówił następcom prawnym poprzednika prawnego ustanowienia prawa do użytkowania wieczystego ww. nieruchomości, z powodu nieodwracalnych skutków, do jakich doprowadziło wydanie w 1959 r. nieważnej decyzji administracyjnej. W dniu 31 sierpnia 2007 r. odmówiono im też przyznania odszkodowania za stratę wywołaną nieważnym orzeczeniem administracyjnym w wysokości odpowiadającej wartości niezwróconego prawa. W dniu 21 grudnia 2007 r. następcy prawni wystąpili z powództwem, w którym wnieśli o zasądzenie odszkodowania wraz z ustawowymi odsetkami od dnia wniesienia pozwu do dnia zapłaty. Wyrokiem z dnia 6 marca 2012 r. Sąd Okręgowy w W. uznał roszczenie następców prawnych w stosunku do tej części nieruchomości, do której odnosiła się nieważna decyzja Prezydium Rady Narodowej. Stwierdził, że roszczenie zasługuje na uwzględnienie w odniesieniu do określonej kwoty, a w konsekwencji zasądził od Skarbu Państwa - Wojewody M. na rzecz Skarżącej taką kwotę wraz z odsetkami ustawowymi od dnia 8 lutego 2008 r. do dnia zapłaty tytułem odszkodowania. Wyrokiem z dnia 20 grudnia 2012 r. Sąd Apelacyjny w W. oddalił apelację Skarbu Państwa - Wojewody M. Wyrok Sądu Okręgowego stał się więc prawomocny. Skarb Państwa w 2013 r. zapłacił zasądzoną na rzecz Skarżącej kwotę odszkodowania wraz z odsetkami. W związku z powyższym Skarżąca zadała następujące pytania. 1) Jakie skutki podatkowe na gruncie ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "u.p.d.o.f.", wywołało otrzymanie przez nią odszkodowania za prawo wywłaszczone na mocy dekretu wraz z odsetkami ustawowymi? 2) Czy prawidłowe jest stanowisko, że jeśli zasądzone odszkodowanie z odsetkami nie będzie podlegać u.p.d.o.f. na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., to odszkodowanie i odsetki (traktowane jednorodnie z odszkodowaniem) nie będą opodatkowane podatkiem od spadków i darowizn, ze względu na przedawnienie prawa do ustalenia zobowiązania podatkowego? Zdaniem Skarżącej, odszkodowanie i odsetki należy traktować jednorodnie oraz przyjąć, że ich otrzymanie jest neutralne podatkowo na gruncie u.p.d.o.f. Gdyby natomiast uznać, że przychód w postaci odszkodowania i odsetek podlega ustawie z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz. U. 2009 r. Nr 93, poz. 768, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "u.p.s.d.", Skarżąca nie musiałaby zapłacić podatku od spadku i darowizn, gdyż doszło do przedawnienia tego zobowiązania podatkowego, stosownie do treści art. 68 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.). Skarżąca podkreśliła, że w wyniku śmierci poprzednika prawnego nie uzyskała prawa do użytkowania wieczystego nieruchomości przy ul. S., lecz nabyła roszczenie o ustanowienie ww. prawa. Zgodnie z postanowieniem Sądu Rejonowego W. z dnia 29 września 1975 r. Skarżąca nabyła ¼ część spadku po poprzedniku prawnym. Do nabytych przez nią praw należą: roszczenia związane z wywłaszczoną nieruchomością, jak też prawo do żądania odszkodowania za szkodę wywołaną wydaniem nieważnej decyzji administracyjnej, zgodnie z art. 160 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2000 r. Nr 98, poz. 1071, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "K.p.a.", z powodu istnienia nieodwracalnych skutków, w wyniku których przywrócenie stanu sprzed wydania nieważnej decyzji administracyjnej było niemożliwe. Skarżąca podała, że podstawa do żądania odszkodowania istniała w dacie śmierci spadkodawcy, więc zasądzone na jej rzecz odszkodowanie może być rozpatrywane w zakresie potencjalnego opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn. W świetle powyższego przyjęła, że skoro do stwierdzenia nabycia spadku prawomocnym orzeczeniem sądu doszło w 1975 r., na mocy art. 68 Ordynacji podatkowej prawo do ustalenia zobowiązania podatkowego, w stosunku do odszkodowania i odsetek wygasło z końcem 1980 r. We wskazanej na wstępie interpretacji Minister Finansów uznał stanowisko Skarżącej w zakresie skutków podatkowych wypłaty odszkodowania na gruncie u.p.s.d. za nieprawidłowe. Minister Finansów zwrócił uwagę, że zasądzone na rzecz Skarżącej odszkodowanie (wraz z odsetkami) nie zostało nabyte w drodze spadku, bo w tej dacie nie istniało. Odszkodowanie nie podlegało zatem opodatkowaniu ww. podatkiem. Na mocy art. 1 ust. 1 pkt 1 u.p.s.d., Skarżąca miała więc obowiązek złożenia zeznania podatkowego o nabyciu praw do roszczenia po zmarłym W.Z. Skoro obowiązek podatkowy z tytułu nabycia ww. spadku powstał z datą uprawomocnienia się postanowienia Sądu Rejonowego W. - czyli w 1975r., zobowiązane podatkowe w podatku od spadków i darowizn uległo przedawnieniu na mocy art. 68 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej. W skierowanej do Sądu skardze Skarżąca zarzuciła zaskarżonej interpretacji naruszenie art. 1 ust. 1 pkt 1 i art. 4a u.p.s.d. oraz art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej. Sąd pierwszej instancji uzasadniając wydane rozstrzygnięcie wskazał na wstępie, że nie znalazł podstaw, w świetle obowiązujących przepisów prawa, do zakwestionowania stanowiska Ministra Finansów. Zaznaczył bowiem, że w świetle niniejszego stanu faktycznego - przychód z tytułu wypłaty odszkodowania powstał w 2013 r., spadkodawca zmarł 14 kwietnia 1963 r., zaś stwierdzenie nabycia po nim spadku miało miejsce 29 września 1975 r., czyli dużo wcześniej niż przyznanie Skarżącej odszkodowania w związku z odmową następcom prawnym ustanowienia prawa użytkowania wieczystego gruntu, z powodu nieodwracalnych skutków, do jakich doprowadziło wydanie w 1959 r. nieważnej decyzji administracyjnej. Sąd doszedł do wniosku, że uzyskane przez Skarżącą odszkodowanie, choć było konsekwencją nabycia w drodze spadku roszczeń związanych z wywłaszczoną nieruchomością, nie zostało nabyte w drodze spadku. Skarżąca w drodze spadku - z chwilą śmierci spadkodawcy - nie mogła nabyć odszkodowania, gdyż z faktu bycia spadkobiercą mogła jedynie wywieść uprawnienie do podjęcia czynności zmierzających do uzyskania roszczenia o ww. odszkodowanie. Tym samym jedynie nabycie przez Skarżącą - z chwilą śmierci spadkodawcy - roszczeń związanych z wywłaszczoną nieruchomością mogło podlegać opodatkowaniu podatkiem od spadków i darowizn. W ocenie Sądu, w zaskarżonej interpretacji prawidłowo przyjęto, że prawo do ustalenia zobowiązania podatkowego w podatku od spadku i darowizn wobec ww. roszczeń wygasło wraz z upływem terminów przedawnienia. Sąd stwierdził jednocześnie, że jakkolwiek Minister Finansów powołał się w niniejszej sprawie na art. 68 Ordynacji podatkowej, jako uzasadniający przyjęcie, że zobowiązanie Skarżącej w podatku od spadków i darowizn w odniesieniu do nabytych przez nią roszczeń majątkowych związanych z wywłaszczoną nieruchomością wygasło, choć powinien wskazać art. 54 ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych (Dz. U. 1993 r. Nr 108, poz. 486, z późn. zm.) w zw. z ust. 1 ust. 1 i art. 6 ust. 5 ustawy z dnia 19 grudnia 1975 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz. U. Nr 45, poz. 228) i w zw. z art. 19 dekretu z dnia 3 lutego 1947 r. o podatku od nabycia praw majątkowych (Dz. U. z 1951 r. Nr 9, poz. 74 i z 1971 r. Nr 7, poz. 77), tym niemniej analogiczność rozwiązań prawnych przyjętych w ww. przepisach powoduje, że stanowisko o przedawnieniu zobowiązania podatkowego Skarżącej w zakresie podatku od spadków i darowizn było prawidłowe. W skardze kasacyjnej Skarżąca, działając przez swojego pełnomocnika, zaskarżyła wyrok w całości. Zaskarżonemu wyrokowi na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "P.p.s.a.", zarzuciła naruszenie: 1) przepisów postępowania; tj.: a) art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i art. 3 § 1 P.p.s.a. oraz w zw. z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2014 r. poz. 1647, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "p.u.s.a.", poprzez oddalenie skargi, pomimo naruszenia przez Ministra Finansów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy w zakresie i w sposób określony w pkt 2 poniżej; b) art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. oraz w zw. z art. 1 § 1 i 2 p.u.s.a., poprzez oddalenie skargi, pomimo naruszenia przez Ministra Finansów przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: naruszenie art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych; - przy czym wszystkie powołane wyżej uchybienia Sądu mają istotny wpływ na wynik sprawy; 2) przepisów prawa materialnego, tj. art. 1 ust. 1 pkt 1 i art. 6 u.p.s.d., poprzez ich błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie. Na tej podstawie Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd pierwszej instancji, ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi oraz o zasądzenie kosztów postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Stosownie do art. 183 § 1 P.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej i z urzędu bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania, która w rozpatrywanej sprawie nie zachodzi. Rozpoznanie sprawy w granicach skargi kasacyjnej oznacza, że Naczelny Sąd Administracyjny związany jest także wskazanymi w niej podstawami. W myśl art. 174 P.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; 2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W niniejszej sprawie skarga kasacyjna została oparta na obu podstawach kasacyjnych określonych w art. 174 pkt 1 i 2 P.p.s.a. W związku z takim sformułowaniem podstaw kasacyjnych, rozpatrzeniu w pierwszej kolejności podlegać powinny zawarte w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów postępowania, albowiem zarzuty naruszenia prawa materialnego mogą być oceniane przez Naczelny Sąd Administracyjny wówczas, gdy stan faktyczny sprawy stanowiący podstawę wydanego wyroku został ustalony bez naruszenia przepisów postępowania. Skarżąca podniosła naruszenie art. 3 § 1 P.p.s.a. w zw. z art. 1 § 1 i 2 p.u.s.a., poprzez oddalenie skargi mimo naruszenia prawa materialnego. Zaznaczyć należy, iż z przepisów tych wynika, że sądy administracyjne sprawują pod względem zgodności z prawem kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie, a kontrola ta obejmuje orzekanie w sprawach skarg, m.in. na indywidualne interpretacje prawa podatkowego. Do naruszenia tych przepisów mogłoby dojść, gdyby sąd rozpoznający skargę uchylił się od obowiązku wykonania kontroli, o której mowa w tym przepisie. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, w sprawie tej Sąd pierwszej instancji dokonał pełnej i prawidłowej kontroli interpretacji podatkowej. To, że w rezultacie nie podzielił argumentów Skarżącej nie oznacza, że w związku z tym dopuścił się naruszenia przepisów określających kompetencje sądów administracyjnych. Nadto należy zauważyć, że o naruszeniu dodatkowo wskazanego art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej i zawartej w nim normy, nie może stanowić podjęcie przez organ interpretacyjny rozstrzygnięcia odmiennego od oczekiwanego przez wnioskodawcę. Strona ma bowiem prawo do własnego subiektywnego przekonania o zasadności jej zarzutów, jednakże przekonanie to nie musi mieć odzwierciedlenia w obowiązujących przepisach prawnych i ich wykładni (zob. wyrok NSA z dnia 26 sierpnia 2016 r. sygn. akt I FSK 51/15). Ponadto w orzecznictwie sądowoadministracyjnym jednolicie przyjmuje się, że zarzut naruszenia określonej zasady postępowania podatkowego powinien być powiązany z naruszeniem przepisu, który stanowi rozwinięcie tej zasady (zob. wyrok NSA z dnia 1 czerwca 2016 r. sygn. akt I FSK 2041/14). Brak skutecznego zarzutu naruszenia przepisów postępowania podatkowego niweczy także zasadność zarzutu niewłaściwego zastosowania przez Sąd pierwszej instancji art. 151 P.p.s.a. oraz - równolegle - niewłaściwego niezastosowania art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. Przepisy te mają charakter wynikowy, to jest określają sposób rozstrzygnięcia sprawy sądowoadministracyjnej przez wojewódzki sąd administracyjny w zależności od tego, czy organy administracji publicznej dopuściły się takiego naruszenia przepisów prawa materialnego, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy, czy też nie. W sprawie rozpoznanej przez Sąd pierwszej instancji nie stwierdzono takiego naruszenia przepisów przez Ministra Finansów, Sąd ten zasadnie zastosował art. 151 P.p.s.a. i nie zastosował art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny uwzględniając powyższe uwagi, co do sposobu skonstruowania zarzutów skargi kasacyjnej oraz ich uzasadnienie, jak również treść zaskarżonego wyroku Sądu pierwszej instancji, stwierdza, że stawiane w skardze kasacyjnej zarzuty można i należy rozpoznać łącznie. Przyjęcie takiego właśnie modelu wynika z faktu, że zarzuty kasacyjne zostały ukierunkowane na podważenie przyjętej przez Ministra Finansów i zaakceptowanej przez Sąd pierwszej instancji wykładni art. 1 ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. Należy przy tym zwrócić uwagę, że autor skargi nie poparł tych zarzutów stosowną argumentacją. Autor skargi kasacyjnej, w żadnej mierze nie zakwestionował tożsamości stanu faktycznego, który przedstawił we wniosku o wydanie interpretacji i tego, który został poddany interpretacji przez Ministra Finansów, i w konsekwencji ten proces interpretacyjny podlegał kontroli Sądu pierwszej instancji. Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego jednoznacznie wynika, że odszkodowanie przyznane Skarżącej przez sąd powszechny nie wchodziło w skład spadku, dlatego jego kwota nie mieści się zakresie przedmiotowym wyznaczonym przez przepisy ustawy o podatku od spadków i darowizn. Inaczej rzecz ujmując autor skargi kasacyjnej de facto nie kwestionuje wykładni wskazanego przepisu prawa materialnego, a wyrażoną przez Ministra Finansów i zaakceptowaną przez Sąd pierwszej instancji ocenę, co do niezastosowania tego przepisu do stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji. Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 u.p.s.d., podatkowi od spadków i darowizn podlega nabycie przez osoby fizyczne własności rzeczy znajdujących się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub praw majątkowych wykonywanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, tytułem dziedziczenia, zapisu zwykłego, dalszego zapisu, zapisu windykacyjnego, polecenia testamentowego. Stosownie do art. 7 ust. 1 u.p.s.d. zdanie pierwsze, podstawę opodatkowania stanowi wartość nabytych rzeczy i praw majątkowych po potrąceniu długów i ciężarów (czysta wartość), ustalona według stanu rzeczy i praw majątkowych w dniu nabycia i cen rynkowych z dnia powstania obowiązku podatkowego. Z kolei w myśl postanowień art. 6 ust. 1 pkt 1 i ust. 4 u.p.s.d., przyjęcie spadku lub uprawomocnienie się orzeczenia stwierdzającego jego nabycie, o ile wcześniej nie zgłoszono nabycia do opodatkowania, rodzi obowiązek podatkowy w podatku od spadków i darowizn. Z przytoczonych przepisów wynika m.in., że podatkowi od spadków i darowizn podlega nabycie praw majątkowych oraz że podstawę opodatkowania stanowi wartość nabytych praw majątkowych z dnia powstania obowiązku podatkowego. Z poddanego interpretacji stanu faktycznego wynika, że w chwili nabycia spadku, nie obejmował on odszkodowania, które było następstwem wejścia w ogół praw spadkowych po spadkodawcy, podjęcia przez spadkobierców inicjatywy procesowej celem uchylenia skutków decyzji administracyjnej i następnie wytoczenia powództwa o odszkodowanie. Inaczej rzecz ujmując nie istniało na ten moment prawo majątkowe powstałe w wyniku dochodzenia roszczeń odszkodowawczych. Tym samym, w analizowanym stanie faktycznym kwota odszkodowania pozostaje irrelewantna dla ustalenia zobowiązania podatkowego z tytułu nabycia przez Skarżącą spadku. Wbrew jej twierdzeniom, sytuacja podmiotu, któremu przysługuje jedynie prawo żądania uchylenia skutków prawnych decyzji administracyjnej i podmiotu, którego roszczenie zostało zmaterializowane w postaci uzyskania konkretnej kwoty odszkodowania, nie są identyczne. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 209 w zw. z art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 P.p.s.a.