II FSK 3560/16

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka, Sędzia NSA Krzysztof Winiarski, Sędzia WSA (del.) Marek Kraus (sprawozdawca), Protokolant Justyna Bluszko-Biernacka, po rozpoznaniu w dniu 5 grudnia 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 7 września 2016 r. sygn. akt I SA/Gl 1217/15 w sprawie ze skargi J. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 30 lipca 2015 r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od J. S. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach kwotę 5400 (słownie: pięć tysięcy czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Wyrokiem z dnia 7 września 2016 r., sygn. akt I SA/Gl 1217/15, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę J. S. (dalej "Skarżący") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach (dalej "Dyrektor IS") z dnia 30 lipca 2015 r. w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r. 2. Z przyjętego do rozstrzygnięcia przez Sąd pierwszej instancji stanu faktycznego sprawy wynika, że: 2.1. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Żywcu (dalej "Naczelnik US") decyzją z dnia 27 czerwca 2014 r. ustalił Skarżącemu zobowiązanie podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r., obliczone od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach, w kwocie 85.100 zł. Dyrektor IS decyzją z dnia 7 października 2014 r. uchylił decyzję organu I instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. Naczelnik US decyzją z dnia 15 grudnia 2014 r. wydaną na podstawie art. 21 § 1 pkt 2, art. 207 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej "O.p."), art. 20 ust. 1 i ust. 3, art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2000 r., nr 14, poz. 176 ze zm., dalej "u.p.d.o.f.") ustalił Skarżącemu zobowiązanie podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r., obliczone od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach, w kwocie 59.249 zł. 2.2. Decyzją z dnia 30 lipca 2015 r. Dyrektor IS uchylił w całości decyzję organu I instancji i ustalił wysokość zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach w kwocie 58.942 zł. Organ odwoławczy uznał za bezzasadne zarzuty Skarżącego dotyczące naruszenia art. 122, 187 i 191 O.p. wskazując, że organ I instancji dokonał ustaleń na podstawie obszernego materiału dowodowego zebranego w sprawie, w tym m.in.: protokołu kontroli z 29 marca 2012 r., co do treści którego nie wniesiono zastrzeżeń, deklaracji podatkowych, wydruków z rachunków bankowych, bankowych umów kredytowych, umów darowizn i pożyczek, oświadczeń Skarżącego, zeznań świadków. Za nieprawdziwy Dyrektor IS uznał zarzut nieuwzględnienia przez organ I instancji okoliczności uprawdopodobnienia zgromadzenia przez Skarżącego oszczędności z lat poprzedzających rok 2008, wyjaśniając, że organ I instancji uwzględnił oszczędności Skarżącego i jego żony zgromadzone na dzień 31 grudnia 2007 r. w kwocie 339.500 zł, na którą składają się środki pieniężne pochodzące z darowizn uzyskanych przez małżonków, a także oszczędności, których źródło stanowiły zarobki otrzymywane przez skarżącego i jego żoną. W ocenie Dyrektora IS, organ I instancji zasadnie nie dał wiary oświadczeniu Skarżącego o posiadaniu oszczędności w łącznej kwocie 385.000 zł, pochodzących z prezentów ślubnych oraz wygranych na automatach, z uwagi na nieuprawdopodobnienie przez Skarżącego możliwości zgromadzenia oszczędności z tych źródeł. Zdaniem Dyrektora IS zgłoszony przez Skarżącego zarzut przedawnienia nie zasługuje na uwzględnienie z uwagi na treść art. 68 § 4 O.p. obowiązującego w dniu wydania przez organ odwoławczy decyzji, tj. w dniu 15 grudnia 2014 r. Odnosząc się z kolei do zarzutu dotyczącego niekonstytucyjności art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., organ odwoławczy przyznał, że Trybunał Konstytucyjny, w wyroku z dnia 29 lipca 2014 r. (sygn. akt P 49/13) uznał art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. za niezgodny z art. 2 w związku z art. 84 i art. 2017 Konstytucji RP, ale jednocześnie wskazał, że TK odroczył utratę mocy obowiązującej tego przepisu prawa o osiemnaście miesięcy od dnia ogłoszenia wyroku w Dzienniku Ustaw. Dyrektor IS, mając na uwadze zarzut nieuwzględnienia przez organ I instancji zaleceń Dyrektora IS zawartych w decyzji z dnia 7 października 2014 r., dokonał chronologicznego dziennego zestawienia wydatków, z którego wynika, że prawidłowo wyliczona, z uwzględnieniem obowiązującej od dnia 13 sierpnia 2008 r. rozdzielności majątkowej małżonków, kwota wydatków Skarżącego nieznajdujących w 2008 r. pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów wynosi 139.766 zł, z czego 75% podatek wynosi 104.825 zł. Respektując zasadę reformationis in peius, organ odwoławczy przyjął ustalenia organu I instancji, korygując je poprzez zmniejszenie podstawy opodatkowania oraz wysokości podatku, tym samym, uwzględnił zarzut dotyczący błędnego ustalenia kwoty wydatku faktycznie poniesionego w związku z zawarciem notarialnej umowy ustanawiającej rozdzielność majątkową małżeńską. 3.1. W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, Skarżący wniósł o uchylenie decyzji Dyrektora IS w całości i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji oraz umorzenie postępowania w sprawie, jak również o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego. Skarżący, powołując się na art. 68 § 2 O.p., podniósł zarzut przedawnienia zobowiązania objętego zaskarżoną decyzją, argumentując, że zaskarżona decyzja została doręczona w dniu 17 sierpnia 2015 r., a więc po upływie 5 lat, 7 miesięcy i 17 dni od dnia 31 grudnia 2009 r., tj. licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy. Ponadto, zaskarżonej decyzji zarzucił: - błędy w ustaleniu stanu faktycznego sprawy poprzez bezpodstawne przyjęcie, że środki jakimi dysponował Skarżący na dzień 1 stycznia 2008 r. stanowiły kwotę 169.750 zł, tj. połowę kwoty 339.500 zł, zamiast przyjęcia całości oszczędności zgromadzonych przez małżonków, - bezzasadne pominięcie zeznań świadków, - naruszenie przepisów postępowania: a) art. 121 § 1 O.p. poprzez brak przejawiania przez organ inicjatywy w tym, aby pomóc podatnikowi wykazać prezentowane przez niego stanowisko; b) art. 122 O.p. poprzez brak aktywności organu i woli dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego; c) art. 123 O.p. poprzez przewlekłe prowadzenie postępowania, w wyniku czego firma podatnika ma problemy z płynnością finansową, pogorszeniu uległy relacje rodzinne i stan zdrowia podatnika; - oparcie rozstrzygnięcia na niekonstytucyjnym art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. 3.2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor IS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. 4. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach ww. wyrokiem z dnia 7 września 2016 r. oddalił skargę. Odnosząc się do zarzutu przedawnienia zobowiązania podatkowego objętego zaskarżoną decyzją, Sąd pierwszej instancji przyjął, że wydanie i doręczenie podatnikowi decyzji organu I instancji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego przed upływem 5 lat, licząc od końca roku, w którym upłynął termin do złożenia zeznania rocznego dla podatników podatku dochodowego od osób fizycznych, za rok podatkowy, którego dotyczy decyzja skutkuje automatycznie powstaniem tego zobowiązania. Bezspornym w sprawie jest, że decyzja organu I instancji z dnia 15 grudnia 2014 r. została Skarżącemu doręczona w drodze fikcji prawnej skutecznie w dniu 31 grudnia 2014 r. Organ odwoławczy uchylił decyzję organu I instancji i orzekł co do istoty. W ocenie Sądu, decyzja organu II instancji nie doprowadziła do powstania nowego zobowiązania podatkowego. Organ odwoławczy nie kwestionował zasadności ustalenia przez organ I instancji zobowiązania Skarżącemu, a jedynie dokonał niezbędnej w jego ocenie korekty (na korzyść Skarżącego). Pomimo poczynionych przez organ odwoławczy zmian, źródłem zobowiązania podatkowego pozostanie więc decyzja organu I instancji. Art. 68 § 4 O.p. utracił moc obowiązującą z dniem 28 lutego 2015 r. W dacie doręczenia decyzji organu I instancji z dnia 15 grudnia 2014 r. (prawnie znaczącej dla powstania zobowiązania), ww. przepis stanowił element obowiązującego systemu prawa. Dokonana przez Sąd pierwszej instancji analiza przeprowadzonego w sprawie postępowania dowodowego, nie potwierdziła zarzutów Skarżącego w zakresie naruszenia przepisów postępowania. Sąd wskazał, iż organy podatkowe uwzględniły przychody Skarżącego z ujawnionych przez niego licznych umów pożyczek i darowizn, rozstrzygając wszelkie wątpliwości na korzyść Skarżącego. Natomiast nie dały wiary twierdzeniom Skarżącego o posiadaniu na dzień 1 stycznia 2008 r. oszczędności pochodzących z prezentów ślubnych i wygranych na automatach w kwocie 385.000 zł. Sąd stwierdził, że stanowisko organów podatkowych wynika z wnikliwej oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego, dokonanej przez organy podatkowe zgodnie z treścią art. 191 O.p. W ocenie Sądu organy zasadnie odmówiły wiarygodności zeznaniom teścia oraz matki Skarżącego w zakresie kwot uzyskanych w ramach prezentów ślubnych, zaś pozostałe przesłuchiwane osoby nie potwierdziły uzyskania przez Skarżącego kwot (z prezentów ślubnych oraz z gry na automatach) w wysokościach przez niego wskazanych. W ocenie Sądu, słusznie organy podatkowe nie dały wiary oświadczeniu Skarżącego o przechowywaniu w domu, przez okres kilku lat, oszczędności z prezentów ślubnych i wygranych na automatach w kwocie ponad 300.000 zł, uznając takie postępowanie za nielogiczne i sprzeczne z doświadczeniem życiowym, tym bardziej, że Skarżący prowadził w tym czasie działalność gospodarczą wymagającą wsparcia finansowego w postaci kredytów. Organy podatkowe, wbrew twierdzeniom Skarżącego, uwzględniły przychody ze sprzedaży samochodów. Organ odwoławczy, uwzględnił zarzuty Skarżącego co do wysokości jego wydatków związanych z zawarciem dniu 13 sierpnia 2008 r. umowy ustanawiającej rozdzielność majątkową małżeńską. Przez wzgląd na okoliczność, że z dokonanego przez organ odwoławczy chronologicznego zestawienia przychodów i wydatków Skarżącego, sporządzonego z uwzględnieniem obowiązującej od dnia 13 sierpnia 2008 r. w jego małżeństwie rozdzielności majątkowej, wynikało, że kwota wydatków Skarżącego nieznajdujących w 2008 r. pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu i w konsekwencji kwota podatku były wyższe aniżeli ustalone przez organ I instancji, organ odwoławczy, respektując zasadę reformationis in peius, orzekł co do istoty, zmniejszając jedynie, zgodnie z żądaniem Skarżącego, wyliczoną przez organ I instancji kwotę wydatków o 409,68 zł. W tym kontekście, za niemający wpływu na wynik sprawy Sąd uznał zarzut uwzględnienia przez organ odwoławczy w przychodach Skarżącego na dzień 1 stycznia 2008 r. jedynie połowy oszczędności Skarżącego i jego żony, skoro organ I instancji w decyzji z dnia 15 grudnia 2014 r. po stronie przychodów ujął oszczędności Skarżącego w żądanej przez niego kwocie 339.500 zł. Sąd stwierdził, że gdyby wyliczoną przez Skarżącego kwotę zawyżenia podatku, tj. 31.039 zł odjąć od kwoty 104. 825 zł (kwoty zobowiązania podatkowego obliczonego przez organ odwoławczy), to i tak wysokość zobowiązania podatkowego obciążającego Skarżącego byłaby wyższa, od tej ostatecznie określonej w zaskarżonej decyzji. Przychody żony Skarżącego winny zostać ujawnione w jej rocznych zeznaniach podatkowych. Organy podatkowe, ustalając przychody Skarżącego, opierały się właśnie na zgromadzonych w toku postępowania zeznaniach rocznych żony Skarżącego. Przelewy dodatkowych kwot wynagrodzenia, nie zostały okazane organom podatkowym na etapie postępowania podatkowego, tj. przed wydaniem decyzji ostatecznej, a tym samym, nie mogły zostać przez nie ocenione zgodnie z regułami przepisów postępowania. Sąd dokonał oceny zaskarżonej decyzji oraz decyzji organu I instancji, pod kątem naruszenia przepisów prawa materialnego - art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. i stwierdził, że dokonana przez organ odwoławczy wykładnia art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., jak również jego zastosowanie w ustalonym stanie faktycznym dokonane zostały w sposób zgodny z Konstytucją. Przepis ten obowiązywał zarówno w dacie wydania decyzji przez organ I instancji, jak i w dacie wydania zaskarżonej decyzji. 5.1. W skardze kasacyjnej Skarżący, reprezentowany przez pełnomocnika - doradcę podatkowego, zaskarżył w całości ww. wyrok Sądu pierwszej instancji, zarzucając : - na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a., tj. naruszenie przepisów postępowania – naruszenie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. poprzez niezastosowanie się do wyroków Trybunału Konstytucyjnego i uznanie, że w rozpatrywanym stanie faktycznym brak przesłanek do uchylenia decyzji i umorzenia postępowania w sprawie oraz nieuwzględnienie zarzutu przedawnienia zobowiązania podatkowego na podstawie art. 68 § 2 O.p. i nieumorzenie postępowania w sprawie; - na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a., tj. naruszenie prawa materialnego – naruszenie przepisu art. 120, art. 121, art. 122, art. 187 § 1 O.p. poprzez błędną wykładnię oraz niewłaściwe zastosowanie. Wskazując na powyższe zarzuty, na podstawie art. 145b § 1 pkt 1 lit. a i c w zw. z art. 145 § 3 p.p.s.a. wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku i umorzenie postępowania w sprawie oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa prawnego według norm przepisanych, 5.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną, Dyrektor IS reprezentowany przez pełnomocnika – radcę prawnego wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 6.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. 6.2. Należy podkreślić, że zgodnie z treścią art. 174 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2016 r. poz. 718 ze zm., dalej "p.p.s.a.") skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; 2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny jest związany podstawami skargi kasacyjnej, bowiem stosownie do treści art. 183 § 1 p.p.s.a. rozpoznając sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze z urzędu pod uwagę jedynie nieważność postępowania. Związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego granicami skargi kasacyjnej polega na tym, że jest on władny badać naruszenie jedynie tych przepisów, które zostały wyraźnie wskazane przez stronę skarżącą i nie może we własnym zakresie konkretyzować zarzutów skargi kasacyjnej, uściślać ich ani w inny sposób korygować (por. wyrok NSA z dnia 20 kwietnia 2018 r. sygn. akt I GSK 1963/18, wszystkie przywołane orzeczenia dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie internetowej orzeczenia.nsa.gov.pl). Innymi słowy, wskazanie przez autora skargi kasacyjnej przepisów, jakie w jego ocenie naruszył sąd administracyjny pierwszej instancji, a także wyjaśnienie w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, na czym to naruszenie polegało, wyznacza granice, w których rozstrzyga Naczelny Sąd Administracyjny. Zarzuty, jak i ich uzasadnienie, powinny zatem być ujęte ściśle i zrozumiale, zwłaszcza jeśli weźmie się pod uwagę wymóg sporządzenia skargi kasacyjnej przez profesjonalnego pełnomocnika (art. 175 p.p.s.a.). Związanie sądu kasacyjnego zarzutami podniesionymi w skardze kasacyjnej oznacza, że sąd ten – co do zasady – nie ma kompetencji do kontroli legalności postępowania pierwszoinstancyjnego poza granicami zaskarżenia. Rozpoznając wniesioną w niniejszej sprawie skargę kasacyjną Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że nie zawiera ona usprawiedliwionych podstaw pozwalających na skuteczne zakwestionowanie rozstrzygnięcia podjętego przez Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku. Skarga kasacyjna w niniejszej sprawie oparta została na obydwu podstawach wymienionych w art. 174 p.p.s.a. W tej sytuacji w pierwszej kolejności należało dokonać oceny zasadności zarzutów odnoszących się do naruszenia przepisów prawa procesowego. 6.3. Naczelny Sąd Administracyjny za wadliwie sformułowany uznał zarzut skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia przepisów postępowania administracyjnego, tj. art. 120, art. 121, art. 122 i art. 187 § 1 O.p. poprzez błędną wykładnię oraz niewłaściwe zastosowanie. Zarzut ten został bowiem przypisany w petitum skargi kasacyjnej do podstawy określonej w art. 174 pkt 1 p.p.s.a., a zatem dotyczącej naruszenia prawa materialnego. Dla poprawności zarzutu sformułowanego w ramach drugiej podstawy kasacyjnej określonej w art. 174 pkt 2 p.p.s.a., tj. naruszenia prawa procesowego, konieczne jest co do zasady wskazanie przepisów procedury sądowoadministracyjnej naruszonych przez sąd w powiązaniu z właściwymi przepisami regulującymi postępowanie przed organami administracji publicznej. Podstawą skargi kasacyjnej może być m.in. "naruszenie przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy", nie chodzi tutaj jednak o wszelkie naruszenia przepisów proceduralnych, ale o naruszenie przez wojewódzki sąd administracyjny konkretnych przepisów procedury sądowoadministracyjnej, uregulowanej przepisami p.p.s.a., co oczywiście może wiązać się z zarzutami naruszenia O.p. w sposób pośredni. Wynika z tego, że przepisy O.p. nie mogą samodzielnie stanowić podstawy prawnego sformułowanego zarzutu dotyczącego naruszenia prawa procesowego. Należy je bowiem powiązać z odpowiednimi przepisami procedury sądowo-administracyjnej. Jednak tak błędnie sformułowany zarzut skargi kasacyjnej nie zwalnia Naczelnego Sądu Administracyjnego od odniesienia się do podniesionej w skardze kasacyjnej argumentacji (por. uchwała pełnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 października 2009 r. sygn. akt I OPS 10/09). Przechodząc zatem do podniesionej w skardze kasacyjnej argumentacji związanej ze wskazywanym w zarzucie naruszeniem art. 120, art. 121, art. 122 i art. 187 § 1 O.p., w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, Sąd pierwszej instancji prawidłowo uznał, iż w sprawie nie doszło do naruszenia przez organ odwoławczy ww. przepisów postępowania. Nie ulega wątpliwości, że w sprawach dotyczących zryczałtowanego podatku dochodowego z tytułu nieujawnionych źródeł przychodów szczególnej wagi nabiera kwestia właściwego przeprowadzenia postępowania dowodowego, które winno charakteryzować się kompletnością wyrażoną w art. 187 § 1 O.p., zgodnie z którym organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Należy również wskazać, że w myśl art. 122 O.p. obowiązkiem organów podatkowych jest podjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Jednocześnie trzeba mieć na uwadze, że sformułowana w art. 191 O.p. zasada swobodnej oceny dowodów (organ ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona) jest realizowana w pełni wtedy, gdy ocena ta jest oparta na całokształcie materiału dowodowego, wyprowadzone wnioski są zgodne z zasadami logiki i doświadczeniem życiowym, nie kolidując z zebranymi w sprawie dowodami. W orzecznictwie dotyczącym tzw. nieujawnionych źródeł dość powszechnie przyjmuje się, że do organu podatkowego należy wykazanie, iż poczynione w danym roku podatkowym wydatki i wartość zgromadzonego mienia nie mają pokrycia w uzyskanych i ujawnionych przez podatnika dochodach. Do podatnika natomiast należy, co do zasady, wykazanie, że wydatki miały pokrycie w mieniu zgromadzonym wcześniej lub też, jego dochody w kontrolowanym roku były wyższe albo, że rzeczywiste wydatki lub wartość zgromadzonego mienia w tymże roku jest niższa. Oznacza to nie tylko prawo podatnika do wykazywania "pokrycia" czynionych przez niego w kontrolowanym okresie wydatków, ale w zasadzie obowiązek współdziałania z organem prowadzącym postępowanie pod rygorem przyjęcia za logiczną tezy, że dokonywanie wydatków nieznajdujących pokrycia w ujawnionych dochodach oznacza osiąganie dochodów ze źródeł ukrywanych przed organami (por. wyroki NSA: z dnia 6 kwietnia 2017 r. sygn. akt II FSK 680/15; czy z dnia 16 lutego 2017 r. sygn. akt II FSK 59/15). Na powyższe okoliczności zwrócił również uwagę Trybunał Konstytucyjny w uzasadnieniach do wyroków z dnia 18 lipca 2013 r. sygn. akt SK 18/09 (OTK-A 2013/6/80) z dnia 29 lipca 2014 r. sygn. akt P 49/13 (OTK-A 2014/7/79), uwypuklając w postępowaniu dotyczącym nieujawnionych źródeł przychodów zasadę współdziałania, z której wynika, że organ podatkowy powinien wykazać wysokość poniesionych w danym roku wydatków bądź zgromadzonego mienia, a także wysokość przychodów uprzednio opodatkowanych bądź zwolnionych od opodatkowania, z których wydatki te lub mienie można było sfinansować. Podatnika obciąża natomiast obowiązek uprawdopodobnienia, że poniesione przez niego wydatki znajdują pokrycie w określonych źródłach przychodów lub w zgromadzonym mieniu. Istotne znaczenie ma zatem odpowiedź na pytanie, jak rozumieć określenie "uprawdopodobnić". Według Słownika Języka Polskiego PWN uprawdopodobnić to "sprawić, że coś staje się prawdopodobne". Z kolei przez prawdopodobną należy rozumieć sytuację, która wydaje się być prawdziwa; jest duża szansa, że się wydarzyła. Różnica pomiędzy udowodnieniem a uprawdopodobnieniem nie polega na obniżeniu wiarygodności stwierdzonych faktów, lecz jedynie na pewnym odformalizowaniu czynności zmierzających do ich ustalenia, nie wyłączając przy tym stosowania zasady prawdy obiektywnej. Uprawdopodobnienie oznacza ustalenie określonego faktu (zdarzenia czy też okoliczności) na podstawie wiarygodnych środków dowodowych, pozwalających na uznanie przekonania organu podatkowego o zgodności dowodzonych faktów z rzeczywistością. Uprawdopodobnienie należy zatem rozumieć jako obiektywny stan wiedzy, w świetle której istnienie danego faktu jest wysoce prawdopodobne. Uprawdopodobnienie nie prowadzi do pewności lecz jedynie daje lub wskazuje na prawdopodobieństwo istnienia lub nieistnienia danego faktu. Uprawdopodobnienie polega na wykorzystaniu środków dowodowych w celu stworzenia większego lub mniejszego stopnia prawdopodobieństwa niedającego pewności lecz jedynie wiarygodność twierdzenia o danych faktach. Nie może ono jednak opierać się wyłącznie na twierdzeniach zainteresowanego, które powinny zostać uwiarygodnione za pomocą określonych środków dowodowych (A. Hanusz, Podstawa faktyczna rozstrzygnięcia podatkowego, Kraków 2004 r., s. 220 – 221). Warunek "uprawdopodobnienia" nie może zostać zrealizowany przez gołosłowne, niepoparte żadną racjonalną argumentacją, wskazywanie jedynie na pewne możliwości. Organ zachowuje nadto uprawnienie, a nawet obowiązek oceny dowodów wskazywanych przez podatnika (na okoliczność potwierdzenia uzyskania przychodu), zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów, wyrażoną w art. 191 O.p. (por. wyrok NSA z dnia 6 lipca 2018 r. sygn. akt II FSK 2468/16, z dnia 12 lipca 2018 r. sygn. akt II FSK 2135/16 ). W ramach wynikającego z art. 122 w zw. z art. 187 § 1 O.p. obowiązku ustalenia stanu faktycznego (prawdy obiektywnej), w sprawach dotyczących opodatkowania dochodów pochodzących ze źródeł nieujawnionych, organ powinien również badać, czy podatnik mógł uzyskać dochód (z którego miałyby później zostać pokryte wydatki) ze wskazanego źródła i w jakiej wysokości. Przechodząc na grunt niniejszej sprawy nie można podzielić zdania autora skargi kasacyjnej, że organ nie wyjaśnił sprawy w sposób dokładny i niezbędny do jej rozstrzygnięcia i nie rozpatrzył wszechstronnie zgromadzonego materiału dowodowego, a Sąd pierwszej instancji w sposób nieprawidłowy to zaakceptował. Wskazać należy, że przeprowadzone w niniejszej sprawie postępowanie dowodowe było wyczerpujące oraz wystarczające dla ustalenia prawidłowego i pełnego obrazu stanu faktycznego, a ocena zgromadzonego materiału dowodowego nie naruszała granic swobody jej dokonania. Tak prawidłowo przeprowadzone postępowanie nie uchybiało zaś zasadzie pogłębiania zaufania do organów podatkowych, czyniąc jednocześnie zadość zasadzie legalności działania organów podatkowych. Wskazać przy tym należy, że podniesiona przez autora skargi kasacyjnej argumentacja przytoczona na poparcie zarzutów naruszenia przepisów prawa procesowego (art. 120, art. 121, art. 122 i art. 187 § 1 O.p.) jest tożsama z tą przedstawioną w skardze wniesionej do wojewódzkiego sądu administracyjnego i w żaden sposób nie odnosi się do treści uzasadnienia zaskarżonego wyroku Sądu pierwszej instancji. Jak już wyżej wskazano w postępowaniu w przedmiocie przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach, wynika dla podatnika obowiązek wykazania – udowodnienia, lub co najmniej uprawdopodobnienia – istnienia źródeł przychodów, z których pokrycie mogły znaleźć ustalone przez organ podatkowy wydatki. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego organy podatkowe, a za nimi WSA, dokonały prawidłowej oceny, iż Skarżący nie uprawdopodobnił zgromadzenia oszczędności w wysokości przez niego wskazanej poprzez uzyskanie środków pieniężnych z prezentów ślubnych oraz wygranych na automatach do gier, w świetle pozostałego zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, w tym zeznań stron i świadków oraz umów darowizn i pożyczek. Autor skargi kasacyjnej upatruje naruszenia wskazanych przepisów Ordynacji podatkowej poprzez błędne ustalenia faktyczne wyrażające się w bezpodstawnym przyjęciu, że Skarżący na dzień 1 stycznia 2008 r. dysponował środkami finansowymi w kwocie 169.750 zł, tj. w wysokości 1/2 kwoty 339.500 zł, zamiast uznania całości oszczędności zgromadzonych przez małżonków, a w konsekwencji ustalenie wartości przychodu poniżej wartości wydatków. Podkreślić należy, iż zaskarżoną decyzją z dnia 30 lipca 2015 r. Dyrektor IS uchylił w całości decyzję Naczelnika US i ustalił zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach w kwocie 58.942 zł, tj. niższej niż w decyzji organu I instancji. Powyższe zostało dokonane w związku z zarzutem odwołania dotyczącym nieuwzględnienia przez organ I instancji zaleceń Dyrektora IS zawartych w decyzji z dnia 7 października 2014 r., dotyczących chronologicznego zbadania przychodów oraz wydatków, uwzględnienia rozdzielności majątkowej małżonków. W związku z czym organ odwoławczy dokonał chronologicznego dziennego zestawienia wydatków, z uwzględnieniem zasad rozdzielności majątkowej małżonków. Skoro między małżonkami z dniem 13 sierpnia 2008 r. został ustanowiony ustrój rozdzielności majątkowej, to organ prawidłowo w świetle art. 6 ust.1 i 2 u.p.d.o.f. uznał, iż dochód za 2008 r. podlega opodatkowaniu odrębnie dla każdego z małżonków. W rezultacie organ odwoławczy w wydanej decyzji mając na względzie zasadę równych udziałów w majątku wspólnym małżonków ( art. 43 § 1 k.r.i.o. ) oraz ustanowiony z dniem 13 sierpnia 2008 r. ustrój rozdzielności majątkowej małżonków, uwzględnił powyższe przy określeniu podstawy opodatkowania Skarżącego za 2008 r. w odniesieniu zarówno do uzyskanych przychodów ( w tym uwzględnionych oszczędności w kwocie 169.750 zł,) jak i poniesionych wydatków. Należy wskazać, że wyliczona przez organ odwoławczy z uwzględnieniem obowiązujących od 13 sierpnia 2008 r. zasad ustroju rozdzielności majątkowej małżonków, kwota wydatków Skarżącego nieznajdujących w 2008 r. pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów wyniosła 139.766 zł, z czego 75% podatek stanowi 104.825 zł. Mając na uwadze zawartą w art. 234 O.p. zasadę reformationis in peius, zgodnie z którą organ odwoławczy nie może wydać decyzji na niekorzyść strony odwołującej się, chyba że zaskarżona decyzja rażąco narusza prawo lub interes publiczny, organ odwoławczy, w rezultacie wydanej decyzji ustalił wysokość zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych w kwocie 58.942 zł. Na powyższą okoliczność słusznie zwrócił uwagę WSA w zaskarżonym wyroku, wskazując, że nie ma wpływu na wynik sprawy zarzut uwzględnienia przez organ odwoławczy w przychodach Skarżącego na dzień 1 stycznia 2008 r. jedynie połowy oszczędności małżonków, skoro organ I instancji w decyzji z dnia 15 grudnia 2014 r. po stronie przychodów ujął oszczędności Skarżącego w żądanej przez niego kwocie 339.500 zł. ( ustalając zobowiązanie podatkowe w wysokości 59.249 zł. w sytuacji, gdy organ odwoławczy ustalił zobowiązanie w wydanej decyzji w niższej wysokości tj. w kwocie 58.942 zł.). Natomiast z wyliczenia przedstawionego w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, w którym jak wskazano kwota wydatków nie przekracza kwoty przychodów, nie wynika w jakiej wysokości wydatki i jakie przychody zostały uwzględnione w dokonanym wyliczeniu za poszczególne miesiące 2008 r., co nie pozwala na zakwestionowanie prawidłowości wyliczenia dokonanego przez organ podatkowy. W związku z powyższym autor skargi kasacyjnej nie wykazał, ( pomimo odmiennej oceny stanowiska Sądu pierwszej instancji ), że przeprowadzone postępowanie podatkowe, w rezultacie którego dokonano wyliczenia przez organ odwoławczy w wydanej decyzji uzyskanych przychodów przez Skarżącego, w tym uwzględnionej kwoty oszczędności w wysokości 169.750 zł, , stanowiących pokrycie wydatków poniesionych w 2008 r. stanowiło naruszenie wskazanych przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik na wynik sprawy. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie zasługuje na uwzględnienie zarzut przeoczenia przez organy podatkowe w swoich wyliczeniach kwoty przychodu w łącznej wysokości 35.500 zł pochodzącej ze sprzedaży w 2008 r. samochodów osobowych marki [...], za cenę 13.500 zł, oraz marki [...], za cenę 22.000 zł, poprzez nieuwzględnienie dochodów z tych sprzedaży. Jak wynika z decyzji organu I instancji zarówno kwota 13.500 zł (str. 6 decyzji), jak i kwota 22.000 zł (str. 11 decyzji), pochodzące ze sprzedaży odpowiednio samochodów marki [...] i [...], zostały uwzględnione w całości w decyzji pierwszoinstancyjnej ustalającej zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodu lub przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach, a także w decyzji organu odwoławczego (str. 12 i 24 decyzji), jako przychód Skarżącego uzyskany w 2008 r. Chybiony jest również podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut bezzasadnego pominięcia zeznań świadków przez organy podatkowe. Z akt sprawy oraz decyzji organu I instancji bezspornie wynika, iż zgodnie z wnioskami Skarżącego, w dniach 12 czerwca i 4 lipca 2013 r., przeprowadzono odpowiednio dowód z przesłuchania świadków na okoliczność prezentów ślubnych otrzymanych przez małżonków w formie pieniężnej. Na powyższą okoliczność zostali ponadto przesłuchani w dniach 3 września i 29 listopada 2013 r. dwaj inni świadkowie. W zakresie natomiast zgromadzenia w latach 1997-2001 środków pieniężnych w łącznej kwocie 235.000 zł z tytułu wygranych na automatach, stanowiących źródło finansowania wydatków poniesionych w 2008 r., został przeprowadzony, w dniu 11 czerwca 2011 r., dowód z przesłuchania w charakterze świadków, zgodnie z wnioskiem strony, dwóch kolejnych osób. Ponadto na powyższą okoliczność zostali przesłuchani, w dniu 29 listopada 2013 r. jeden z wcześniej przesłuchiwanych świadków, natomiast w dniu 9 stycznia 2014 r. żona Skarżącego. Zeznania świadków zostały obszernie przytoczone w decyzji organu I instancji. Ponadto celem wyjaśnienia źródeł pokrycia wydatków poniesionych przez Skarżącego w 2008 r. wielokrotnie zwracano się na piśmie do Strony o udzielenie wyjaśnień na temat posiadanych oszczędności, źródeł pokrycia wydatków oraz wskazanie osób, które mogą potwierdzić uzyskanie zasobów finansowych w kwotach przez niego wskazanych. W toku postępowania realizowano wnioski dowodowe Strony, aktywnie uczestniczącej w postępowaniu, w tym przeprowadzono dowody z przesłuchania świadków i strony. Zauważyć również należy, że organ odwoławczy zlecił organowi I instancji przeprowadzenia uzupełniającego postępowania wyjaśniającego w zakresie okoliczności dotyczącej poniesionego w 2008 r. wydatku za sporządzenie, w formie aktu notarialnego z dnia 13 sierpnia 2008 r. umowy ustanawiającej rozdzielność majątkową małżeńską, który to wydatek został uwzględniony w decyzji organu odwoławczego. Podnoszone przez Skarżącego okoliczności dotyczące nie wniesienia zastrzeżeń do protokołu kontroli pozostają bez wpływu na treść podjętych przez organy podatkowe oraz Sąd pierwszej instancji rozstrzygnięć i jako takie nie zasługują na uwzględnienie. Przytoczone powyżej okoliczności świadczą o zrealizowaniu przez organy podatkowe wynikających z art. 122 i art. 187 § 1 O.p. zasad prawdy obiektywnej i prawdy materialnej, co czyni bezzasadnymi zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia ww. przepisów postępowania. Podzielić zatem należy stanowisko Sądu pierwszej instancji oraz jego argumentację, że poczynione ustalenia nie naruszały przepisów postępowania, których zarzucane w skardze kasacyjnej uchybienie mogłoby mieć istotny wpływ na wynik sprawy, zwłaszcza art. 120, art. 121, art. 122 i art. 187 § 1 O.p. tym samym skoro ustalenia te nie zostały skutecznie podważone przez autora skargi kasacyjnej są wiążące w niniejszej sprawie. 6.4. Ustosunkowując się natomiast do zarzutów naruszenia prawa materialnego (nieprawidłowo wskazanych w petitum skargi jako przepisów postępowania), tj. art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. poprzez niezastosowanie się do wyroków Trybunału Konstytucyjnego oraz art. 68 § 2 O.p. poprzez nieuwzględnienie zarzutu przedawnienia zobowiązania podatkowego, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że nie zasługują one na uwzględnienie. Autor skargi kasacyjnej, argumentując zarzut naruszenia art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. wskazał, że stwierdzona przez Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 29 lipca 2014 r. sygn. akt P 49/13 niezgodność ww. przepisu z Konstytucją RP, daje podstawę do odmowy zastosowania tego przepisu w rozpatrywanej sprawie, co oznacza, że przepis ten nie może być źródłem obowiązków nakładanych przez obywateli. Na potwierdzenie swojego stanowiska autor skargi kasacyjnej przywołał treść wyroków WSA w Rzeszowie z dnia 7 października 2014 r. sygn. akt I SA/Rz 250/14 oraz WSA w Białymstoku z dnia 28 kwietnia 2015 r. sygn. akt I SA/Bk 170/15. Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela powyższego stanowiska. Trybunał Konstytucyjny w przywołanym w skardze kasacyjnej wyroku z dnia 29 lipca 2014 r. sygn. akt P 49/13 orzekł, że: 1) Art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r., jest niezgodny z art. 2 w związku z art. 84 i art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej; 2) Przepis wymieniony w części 1 traci moc obowiązującą z upływem 18 (osiemnastu) miesięcy od dnia ogłoszenia wyroku w Dzienniku Ustaw Rzeczypospolitej Polskiej. W uzasadnieniu tego wyroku Trybunał Konstytucyjny stwierdził zarazem, że w konsekwencji odroczenia utraty mocy obowiązującej art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r., możliwe będzie w dalszym ciągu prowadzenie postępowań w sprawie podatku od dochodów nieujawnionych na podstawie tego przepisu. Trybunał podkreślił, że odroczenie terminu utraty mocy obowiązującej zakwestionowanego przepisu w Dzienniku Ustaw przepis ten (o ile wcześniej nie zostanie uchylony bądź zmieniony przez ustawodawcę), mimo że obalone w stosunku do niego zostało domniemanie konstytucyjności, powinien być przestrzegany i stosowany przez wszystkich adresatów, w tym przez sądy. Przepis ten pozostaje bowiem nadal elementem systemu prawa. Organy administracyjne i sądowe, interpretując oraz stosując art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., powinny jednak kierować się wskazówkami dotyczącymi tego przepisu, wynikającymi z wyroku o sygn. SK 18/09 oraz z wyroku w sprawie P 49/13. Kierując się powyższymi względami, mając na uwadze ustalone w sprawie okoliczności wskazujące na wystąpienie po stronie Skarżącego dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów, należy uznać za prawidłowe podjęcie rozstrzygnięć przez organy podatkowe na podstawie zakwestionowanego, ale nadal istniejącego w systemie prawnym, przepisu art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., w jego brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2007r. Ogłoszenie ww. wyroku Trybunału Konstytucyjnego w Dzienniku Ustaw miało miejsce w dniu 6 sierpnia 2014 r., zatem osiemnastomiesięczny termin odroczenia upływał 6 lutego 2016 r. Decyzje organów podatkowych obydwu instancji zostały wydane i doręczone przed dniem 6 lutego 2016 r., a więc w okresie, w którym art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. pozostawał nadal elementem systemu prawa podatkowego i stanowił podstawę do ustalenia zobowiązania w zakresie nieujawnionych źródeł przychodów. Zważyć przy tym należy, że wyroki wojewódzkich sądów administracyjnych na których treść powoływał się autor skargi kasacyjnej (niezależnie od faktu, że zapadły w wyniku rozpatrzenia indywidualnych spraw i nie mają mocy wiążącej w niniejszym postępowaniu), zostały uchylone wyrokami Naczelnego Sądu Administracyjnego, nie przedstawiają wobec powyższego znajdującej akceptację linii orzeczniczej sądów administracyjnych: wyrok WSA w Rzeszowie z dnia 7 października 2014 r. sygn. akt I SA/Rz 250/14 został uchylony wyrokiem NSA z dnia 11 czerwca 2015 r. sygn. akt II FSK 31/15, zaś wyrok WSA w Białymstoku z dnia 28 kwietnia 2015 r. sygn. akt I SA/Bk 170/15 został uchylony wyrokiem NSA z dnia 22 października 2015 r. sygn. akt II FSK 2174/15. Ustosunkowując się natomiast do zarzutu nieuwzględnienia przedawnienia zobowiązania podatkowego na podstawie art. 68 § 2 O.p. z uwagi na fakt, że decyzja Dyrektora IS została doręczona Skarżącemu po upływie 5 lat, 7 miesięcy i 17 dni licząc od dnia 31 grudnia 2009 r., czyli od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, iż jest on bezpodstawny. Art. 68 O.p. dotyczy sytuacji, w której – wskutek upływu czasu – zobowiązanie podatkowe w ogóle nie powstaje. Przepis ten reguluje przedawnienie prawa do wydania decyzji w zakresie zobowiązań podatkowych, które nie powstają z mocy prawa, lecz do których powstania niezbędne jest doręczenie podatnikowi decyzji organu podatkowego ustalającej wysokość tego zobowiązania (zob. art. 21 § 1 pkt 2 O.p.). W stanie prawnym obowiązującym do dnia 28 lutego 2015 r. (tj. do dnia, w którym art. 68 § 4 O.p. utracił moc w związku i na podstawie wyroku TK z dnia 18 lipca 2013 r., SK 18/09, OTK-A 2013, nr 6, poz. 80, Dz.U. 2013, poz. 985), art. 68 O.p. obowiązywał w brzmieniu: Zgodnie z art. 68 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w art. 21 § 1 pkt 2 O.p. (czyli takie, które powstaje z dniem doręczenia decyzji organu podatkowego, ustalającej wysokość tego zobowiązania), nie powstaje, jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie 3 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy. W myśl art. 68 § 2 O.p jeżeli podatnik: 1) nie złożył deklaracji w terminie przewidzianym w przepisach prawa podatkowego, 2) w złożonej deklaracji nie ujawnił wszystkich danych niezbędnych do ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego, zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w § 1, nie powstaje, pod warunkiem że decyzja ustalająca wysokość tego zobowiązania została doręczona po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy. Stosownie natomiast do art. 68 § 4 O.p. zobowiązanie z tytułu opodatkowania dochodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzącego ze źródeł nieujawnionych nie powstaje, jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie 5 lat, licząc od końca roku, w którym upłynął termin do złożenia zeznania rocznego dla podatników podatku dochodowego od osób fizycznych, za rok podatkowy, którego dotyczy decyzja. W związku z powyższym wskazany w zarzucie skargi kasacyjnej przepis art. 68 § 2 O.p nie stanowi podstawy oceny upływu terminu przedawnienia zobowiązania z tytułu opodatkowania dochodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzącego ze źródeł nieujawnionych, natomiast podstawą takiej oceny jest przepis art. 68 § 4 O.p. W związku z powyższym zarzut skargi kasacyjnej naruszenia przepisu art. 68 § 2 O.p. jest bezzasadny. Niezależnie od wadliwości postawionego zarzutu naruszenia przepisu prawa materialnego, w związku z podniesionym zarzutem nieuwzględnienia upływu terminu przedawnienia zobowiązania zauważyć należy, że wyrokiem z 18 lipca 2013 r. sygn. akt SK 18/09 Trybunał Konstytucyjny orzekł o niezgodności art. 20 ust. 3 u.p.d.f. - w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2006 r. - z art. 2 w związku z art. 64 ust. 1 Konstytucji, a także o niezgodności art. 68 § 4 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r. poz. 749, 848, 1101,1342 i 1529) z art. 2 w związku z art. 64 ust. 1 Konstytucji, wskazując w pkt II. wyroku, że przepis ten traci moc obowiązującą z upływem 18 miesięcy od dnia ogłoszenia wyroku w Dzienniku Ustaw RP, co nastąpiło 27 sierpnia 2013 r. (Dz. U. z 2013 r. poz. 985). Oznacza to, że przepis art. 68 § 4 Ordynacji podatkowej utracił moc obowiązującą 28 lutego 2015 r. Natomiast decyzja ustalająca wysokość podatku od dochodów z nieujawnionych źródeł jest decyzją konstytutywną, kreującą z chwilą doręczenia nowe zobowiązanie podatkowe (art. 21 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej). W niniejszej sprawie pięcioletni termin przedawnienia prawa do wydania decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego za 2008 r., w oparciu o art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f, upływał z dniem 31 grudnia 2014 r. Bezspornym w sprawie jest, że decyzja organu I instancji z dnia 15 grudnia 2014 r., choć w drodze fikcji prawnej, to jednak została Skarżącemu doręczona skutecznie w dniu 31 grudnia 2014 r., a zatem przed upływem ww. terminu przedawnienia, w okresie kiedy obowiązywał przepis art. 68 § 4 O.p. Natomiast organ odwoławczy uchylając decyzję organu I instancji i orzekając co do istoty sprawy nie wyeliminował pod względem prawnym zobowiązania podatkowego wykreowanego przez organ I instancji, a jedynie je zmodyfikował ustalając je w niższej wysokości. Tym samym skoro przepis art. 68 § 4 O.p. obowiązywał w dacie wydania decyzji I instancji jako prawnie znaczącej dla powstania zobowiązania podatkowego Sąd pierwszej instancji obowiązany był okoliczność tę uwzględnić, co też słusznie uczynił uznając, że w niniejszej sprawie nie doszło do upływu terminu przedawnienia ustalenia zobowiązania podatkowego. 6.5. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania kasacyjnego rozstrzygnięto na podstawie art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 2 pkt 6 i § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a) i pkt 2 lit. a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U. z 2015r. poz. 1804).