II FSK 3545/18

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Anna Dumas, Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz, Sędzia del. WSA Marek Olejnik (sprawozdawca), po rozpoznaniu w dniu 26 maja 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 6 czerwca 2018 r., sygn. akt III SA/Wa 2346/17 w sprawie ze skargi B. sp. z o. o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 14 marca 2017 r., nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę kasacyjną.

1.Wyrokiem z dnia 6 czerwca 2018 r., sygn. III SA/Wa 2346/17, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uwzględnił skargę B. Sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej jako "Skarżąca") i uchylił interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 14 marca 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych. 2. Stanowiska stron w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym. 2.1. W skardze kasacyjnej do Naczelnego Sądu Administracyjnego Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając, na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 1802 dalej : "p.p.s.a."), naruszenie przepisów prawa materialnego, a mianowicie: art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r., poz. 2032, ze zm., dalej: u.p.d.o.f.), poprzez akceptację zaprezentowanego we wniosku rozwiązania polegającego na zastosowaniu procentowo wyodrębnionej części wynagrodzenia wypłacanego pracownikowi (twórcy) stanowiącego honorarium za prace twórcze - bez względu na ich rzeczywistą wartość - gdy tymczasem właściwa wykładnia w/w przepisu ustawy podatkowej winna być rozumiana tak, że zastosowanie 50% kosztów - uzyskania przychodu powinno być uzależnione od wartości faktycznie wykonanej pracy. W uzasadnieniu organ podkreślił, że u.p.d.o.f. nie przewiduje możliwości szacunkowego ustalania ilości pracy twórczej w całej ilości pracy danego pracownika - twórcy. Na podstawie takiego określenia ilości wykonywanych przez pracownika prac objętych prawami autorskimi - spośród ogółu jego obowiązków pracowniczych - nie można ustalić, jaka konkretna część wynagrodzenia związana jest z korzystaniem z praw autorskich, gdyż aby to ustalić należy powiązać czas pracy pracownika - twórcy - z efektem jego działalności twórczej i dopiero temu efektowi przyporządkować właściwe wynagrodzenie - honorarium. Tym samym nie można zgodzić się z stanowisku sądu, że wyodrębnienie części wynagrodzenia - honorarium - w której płatnik określa je jako procent ogólnego wynagrodzenia pracownika, uprawnia go do stosowania podwyższonych kosztów uzyskania przychodów. W ocenie organu w orzecznictwie sądów administracyjnych prezentowane jest jednolite stanowisko, że dla zastosowania normy kosztów uzyskania przychodów, określonej w art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f., konieczne jest rozróżnienie wynagrodzenia na część związaną z wykonywaniem obowiązków pracowniczych i część określającą honorarium, związaną z korzystaniem z praw autorskich za eksploatację dzieła w określony sposób i na określonym polu. Wskazuje się przy tym, że dokumentacja pracodawcy - tutaj płatnika - powinna umożliwiać wyodrębnienie tej części czasu pracy, która przeznaczona jest na pracę twórczą i powiązanie tego czasu z rzeczywiście powstałym, lub mającym powstać, utworem i w końcu, czy w związku z jego eksploatacją wypłacono honorarium. Wobec podniesionych zarzutów skarżący kasacyjnie organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do WSA do ponownego rozpoznania. Ponadto organ wniósł o zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego. 2.2. Skarżąca nie złożyła odpowiedzi na skargę kasacyjną. 3. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznając skargę kasacyjną na posiedzeniu niejawnym, zważył co następuje: Mając na względzie §1 pkt 2 Zarządzenia nr 39 Prezesa Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 października 2020 r. w sprawie odwołania rozpraw oraz wdrożenia w Naczelnym Sądzie Administracyjnym działań profilaktycznych służących przeciwdziałaniu potencjalnemu zagrożeniu zakażenia wirusem SARS-CoV-2 w związku z objęciem Miasta Stołecznego Warszawy obszarem czerwonym oraz art. 15 zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. poz. 374 z późn.zm.) Naczelny Sąd Administracyjny rozpatrzył skargę kasacyjną na posiedzeniu niejawnym. 3.1. Skarga kasacyjna nie ma uzasadnionych podstaw. Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 193 zd. drugie p.p.s.a., uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera jedynie ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. W ten sposób wyraźnie określony został zakres, w jakim Naczelny Sąd Administracyjny uzasadnia z urzędu wydany wyrok, w sytuacji, gdy oddala skargę kasacyjną. Regulacja ta, jako mająca charakter szczególny, wyłącza przy tego rodzaju rozstrzygnięciach odpowiednie stosowanie do postępowania przed tym Sądem wymogów dotyczących elementów uzasadnienia wyroku, przewidzianych w art. 141 § 4 w związku z art. 193 zd. pierwsze p.p.s.a. Mając to na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny może sprowadzić swoją dalszą wypowiedź już tylko do rozważań oceniających zarzuty postawione wobec zaskarżonego wyroku Sądu pierwszej instancji. 3.2. Wnioskując o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zdarzeniu przyszłym Skarżąca podała, że Jej pracownicy, będący w ramach stosunku pracy twórcami lub współtwórcami utworów w rozumieniu art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2016 r., poz. 666, dalej "Prawo autorskie"), będą przenosili na Nią autorskie prawa majątkowe do utworów stworzonych lub współtworzonych w ramach stosunku pracy. Skarżąca planuje zawierać z wybranymi pracownikami umowy o pracę oraz aneksy do już istniejących umów, regulujące kwestię przejścia praw autorskich na Nią. Zgodnie z planowaną treścią umów o pracę (bądź aneksów do umów), wskazana zostanie część wynagrodzenia należnego pracownikowi (stały procent wynagrodzenia ustalony np. na poziomie 60%), stanowiąca wynagrodzenie za prace twórcze, tj. za przeniesienie praw autorskich do utworów lub części utworów stworzonych przez pracownika w ramach wykonywania obowiązków pracowniczych, wynikających z umowy o pracę. Pozostała część wynagrodzenia za pracę należnego pracownikowi będzie stanowiła wynagrodzenie za wykonanie wszystkich pozostałych obowiązków pracownika. Dodatkowo wprowadzony zostanie Regulamin procedury przenoszenia praw autorskich przez pracowników na Skarżącą. Po upływie miesiąca rozliczeniowego pracownik zobowiązany będzie do przekazania utworów Skarżącej, tj.: sporządzenia listy opracowanych w danym miesiącu utworów, która powinna zawierać tytuły poszczególnych utworów. W stosunku do wynagrodzenia pracownika będącego twórcą lub współtwórcą utworu stanowiącego przedmiot prawa autorskiego, wytworzonego zgodnie z przepisami ustawy Prawo autorskie i obowiązującego w Skarżącej Spółce Regulaminu, otrzymanego z tytułu przeniesienia praw autorskich, Skarżąca zamierza stosować koszty uzyskania przychodów w wysokości 50%. Jak wskazała Skarżąca - podwyższone koszty uzyskania przychodów można stosować, jeżeli umowa o pracę nie stanowi inaczej, niż wynika to z treści art. 12 ust. 1 Prawa autorskiego, obowiązki ze stosunku pracy sprowadzają się do działalności twórczej a wynagrodzenie za pracę stanowi równocześnie wynagrodzenie za przeniesienie autorskich praw majątkowych. Z treści umowy o pracę (lub innego dokumentu) powinno więc wynikać, że obowiązki ze stosunku pracy obejmują także działalność twórczą, a wyodrębniona część wynagrodzenia stanowi honorarium za przeniesienie praw autorskich do utworu. Konieczne jest dokładne wyróżnienie (w jasny, czytelny sposób) tej części wynagrodzenia, która związana jest z wykonywaniem czynności czy prac objętych prawami autorskimi oraz pozostałej jego części związanej z wykonywaniem typowych obowiązków pracowniczych. W konsekwencji Skarżąca, jako płatnik podatku dochodowego od osób fizycznych, ma prawo - w oparciu o art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f. - do zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów przy obliczaniu zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych od części wynagrodzenia pracowników dotyczącego rozporządzenia majątkowymi prawami autorskimi w rozumieniu art. 1 ust. 1 ustawy Prawo autorskie, przy czym do pozostałego przychodu z wynagrodzenia za prace niemającą charakteru pracy twórczej koszty uzyskania przychodów powinny zostać określone zgodnie z art. 22 ust. 2 u.p.d.o.f. Sąd pierwszej instancji uznał powyższe stanowisko Skarżącej za prawidłowe. 3.3. W ocenie natomiast organu u.p.d.o.f. nie przewiduje możliwości szacunkowego ustalania ilości pracy twórczej w całej ilości pracy danego pracownika - twórcy. Na podstawie takiego określenia ilości wykonywanych przez pracownika prac objętych prawami autorskimi - spośród ogółu jego obowiązków pracowniczych - nie można ustalić, jaka konkretna część wynagrodzenia związana jest z korzystaniem z praw autorskich, gdyż aby to ustalić należy powiązać czas pracy pracownika - twórcy - z efektem jego działalności twórczej i dopiero temu efektowi przyporządkować właściwe wynagrodzenie - honorarium. Dla zastosowania normy kosztów uzyskania przychodów, określonej w art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f., konieczne jest rozróżnienie wynagrodzenia na część związaną z wykonywaniem obowiązków pracowniczych i część określającą honorarium, związaną z korzystaniem z praw autorskich za eksploatację dzieła w określony sposób i na określonym polu. Wskazuje się przy tym, że dokumentacja pracodawcy - tutaj płatnika - powinna umożliwiać wyodrębnienie tej części czasu pracy, która przeznaczona jest na pracę twórczą i powiązanie tego czasu z rzeczywiście powstałym, lub mającym powstać, utworem i w końcu, czy w związku z jego eksploatacją wypłacono honorarium. 3.4. Rozpoznając spór w niniejszej sprawie przyjdzie zatem wskazać, że w myśl art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f. koszty uzyskania niektórych przychodów określa się z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich i artystów wykonawców z praw pokrewnych, w rozumieniu odrębnych przepisów, lub rozporządzania przez nich tymi prawami - w wysokości 50% uzyskanego przychodu, z zastrzeżeniem ust. 9a i 9b, z tym że koszty te oblicza się od przychodu pomniejszonego o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki na ubezpieczenia emerytalne i rentowe oraz na ubezpieczenie chorobowe, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b, których podstawę wymiaru stanowi ten przychód. W myśl art. 22 ust. 9a u.p.d.o.f. w roku podatkowym łączne koszty uzyskania przychodów, o których mowa w ust. 9 pkt 1-3, nie mogą przekroczyć kwoty stanowiącej górną granicę pierwszego przedziału skali podatkowej, o której mowa w art. 27 ust. 1. Z kolei w myśl art. 22 ust. 9b tej ustawy Przepis ust. 9 pkt 3 stosuje się do przychodów uzyskiwanych z tytułu: 1) działalności twórczej w zakresie architektury, architektury wnętrz, architektury krajobrazu, inżynierii budowlanej, urbanistyki, literatury, sztuk plastycznych, wzornictwa przemysłowego, muzyki, fotografiki, twórczości audialnej i audiowizualnej, programów komputerowych, gier komputerowych, teatru, kostiumografii, scenografii, reżyserii, choreografii, lutnictwa artystycznego, sztuki ludowej oraz dziennikarstwa; 2) działalności artystycznej w dziedzinie sztuki aktorskiej, estradowej, tanecznej i cyrkowej oraz w dziedzinie dyrygentury, wokalistyki i instrumentalistyki; 3) produkcji audialnej i audiowizualnej; 4) działalności publicystycznej; 5) działalności muzealniczej w dziedzinie wystawienniczej, naukowej, popularyzatorskiej, edukacyjnej oraz wydawniczej; 6) działalności konserwatorskiej; 7) prawa zależnego, o którym mowa w art. 2 ust. 2 Prawa autorskiego, do opracowania cudzego utworu w postaci tłumaczenia; 8) działalności badawczo-rozwojowej, naukowej, naukowo-dydaktycznej, badawczej, badawczo-dydaktycznej oraz prowadzonej w uczelni działalności dydaktycznej. Jednocześnie wymaga podkreślenia, że wykonywanie pracy twórczej w ramach umowy o pracę nie stoi na przeszkodzie, aby w zakresie obowiązków obejmujących tworzenie utworów stosować podwyższone koszty uzyskania przychodów. Przychody z tytułu przeniesienia praw lub upoważnienia do korzystania z utworu mogą być uzyskiwane również przez osobę pozostającą w stosunku pracy lub stosunkach pokrewnych. Wówczas pracownikowi przysługiwać będą 50% koszty uzyskania przychodów, pod warunkiem jednakże właściwego wyodrębnienia części wynagrodzenia, jaką jest odpłatnością za przeniesienie praw własności lub opłaty licencyjnej (por. Komentarz do art. 22 (w:) A. Bartosiewicz, R. Kubacki, PIT. Komentarz, opubl. w LEX 2015). Również w ugruntowanym już orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego ukształtował się pogląd, zgodnie z którym dla zastosowania normy kosztów uzyskania przychodów określonej w ww. przepisie konieczne jest rozróżnienie wynagrodzenia na część związaną z wykonywaniem obowiązków pracowniczych i część określającą honorarium, związaną z korzystaniem z praw autorskich za eksploatację dzieła w określony sposób i na określonym polu (por. np. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 kwietnia 2017 r., sygn. II FSK 217/15; z dnia 17 kwietnia 2019 r., sygn. akt II FSK 1339/17; z dnia 7 lutego 2019 r., sygn. akt II FSK 422/17, opubl. CBOSA). 3.5. Do zastosowania podwyższonej stawki uzyskania przychodów koniecznym jest w pierwszej kolejności powstanie utworu w ramach wykonywania przez pracownika swoich obowiązków. Następnie pracownik powinien przenieść prawa do takiego utworu na rzecz pracodawcy. Ponadto pracownikowi powinno zostać wypłacone określone honorarium z tytułu przeniesienia na pracodawcę praw do utworu, zaś jego wysokość musi wynikać z umowy o pracę lub zawartego porozumienia pracownika z pracodawcą. Innymi słowy pracodawca powinien uzgodnić z pracownikiem, jaka część wypłacanego mu honorarium stanowić będzie dla pracownika wynagrodzenie z tytułu przeniesienia praw autorskich (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 20 lutego 2020 r., sygn. akt I SA/Po 643/19). W konsekwencji należy uznać, że art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f. wprowadza następujące warunki: 1. praca wykonywana przez pracownika jest przedmiotem prawa autorskiego, a więc spełnia przesłanki utworu określone w ustawie o prawie autorskim i prawach pokrewnych, 2. pracownik jest twórcą w rozumieniu tej ustawy i uzyskiwanie przychodu przez pracownika wynika z korzystania przez twórcę z tychże praw lub rozporządzania tymi prawami, 3. stosunek prawny łączący pracownika i pracodawcę przewiduje zróżnicowanie wynagrodzenia należnego pracownikowi za część związaną z korzystaniem z praw autorskich i część związaną z wykonywaniem typowych obowiązków pracowniczych oraz pracodawca prowadzi stosowną dokumentację w tym zakresie, np. prowadzi szczegółową ewidencję przekazanych utworów, oraz 4. określenie tej wartości lub procedur jej obliczania powinno być jasno i precyzyjnie zawarte w dokumentach regulujących treść stosunku pracy w czasie jego istnienia (por. wyroki NSA z 17 kwietnia 2019 r., sygn. akt II FSK 1339/17; z 7 lutego 2019 r., sygn. akt II FSK 422/17; z 11 marca 2015 r., sygn. akt II FSK 459/13, z 12 marca 2010 r., sygn. akt II FSK 1791/08; z 16 września 2010 r., sygn. akt II FSK 839/09, opubl. CBOSA). 5. przychody muszą być uzyskiwane z tych rodzajów działalności, o których mowa w art. 22 ust. 9b u.p.d.o.f. 3.6. W przedstawionym we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej zdarzeniu przyszłym wskazano, że umowa o przeniesienie prawa autorskich będzie przedmiotem indywidualnych uzgodnień pomiędzy Spółką a pracownikiem, pracownik przeniesie autorskie prawa majątkowe na Spółkę w trybie określonym w Regulaminie. Pracownik przekaże Skarżącej stworzone utwory, a także umieści je w ewidencji utworów pracowniczych - umieszczonej w wyznaczonym folderze znajdującym się w zasobach informatycznych Skarżącej. Przekazanie utworów będzie traktowane jako potwierdzenie przeniesienia przez pracownika na Skarżącą autorskich praw majątkowych do utworów wskazanych na liście utworów. Z opisu zdarzenia przyszłego wynika ponadto, że strony (pracownik oraz Skarżąca) uzgodnią wysokość wynagrodzenia za przeniesienie praw autorskich w umowie o pracę oraz aneksach do już istniejących umów - ustalony zostanie stały procent wynagrodzenia, stanowiący wynagrodzenie za prace twórcze. U.p.d.o.f. oraz żadne powszechnie obowiązujące przepisy nie regulują zasad ustalania honorarium. W ramach zasady swobody umów, która poprzez art. 300 k.p. w związku z art. 353¹ k.c. obowiązuje także w ramach stosunku pracy, strony umowy mogą przyjąć dowolną zasadę. Umowa może wprost wskazywać kwotę honorarium lub przewidywać zasadę procentowego określania honorarium w stosunku do ogólnej kwoty wynagrodzenia, z tym że honorarium musi być powiązane z konkretnym utworem czy utworami określonymi rodzajowo. Analogiczne stanowisko zajął także Minister Finansów w wydanej w dniu 15.9.2020 r. interpretacji ogólnej Nr DD3.8201.1.2018 (opubl. Dz.Urz.MF.2020/107). Biorąc pod uwagę powyższe jako niezasadny należało uznać zarzut naruszenia art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f. 4. Skarga kasacyjna podlega więc oddaleniu na podstawie art. 184 p.p.s.a.