I SA/Wr 588/20

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Katarzyna Radom (sprawozdawca) Sędziowie: Sędzia WSA Piotr Kieres Sędzia WSA Marta Semiczek po rozpoznaniu w Wydziale I na posiedzeniu niejawnym w dniu 26 maja 2021 r. sprawy ze skargi: R. S. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 31 sierpnia 2020 r. nr 0113-KDIPT2-2.4011.546.2020.1.MK w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych: I. uchyla zaskarżoną interpretację indywidulaną w całości; II. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz skarżącego R. S. kwotę 697 zł (sześćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.

Przedmiotem skargi R. S. jest interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 31 sierpnia 2020 r., nr 0113-KDIPT2-2.4011.546.2020.1.MK w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych. Jak wynikało z akt sprawy, Skarżący złożył wniosek o udzielenie interpretacji indywidualnej w zakresie prawa do zwolnienia od opodatkowania dochodu uzyskanego ze sprzedaży lokalu mieszkalnego. Opisując okoliczności faktyczne sprawy podał, że w dniu 12 listopada 2014 r. podpisał akt notarialny ustanowienia odrębnej własności lokalu i przeniesienia własności mieszkania, w którym Skarżący wraz z żoną zamieszkiwał od 1991 r. W dniu 26 września 2017 r. małżonkowie sprzedali wykupione w 2014 r. mieszkanie za kwotę 135.000 zł. W zeznaniu podatkowym za 2017 r. deklarując przeznaczenie środków ze sprzedaży mieszkania na własne cele mieszkaniowe (zakup nowego mieszkania bez zamiaru wynajmowania). W dniu 23 października 2017 r. małżonkowie podpisali umowę rezerwacyjną dotyczącą zakupu nowego mieszkania od dewelopera. W celu dokonania rezerwacji, wg zapisów umowy, należało w ciągu 3 dni od jej podpisania wpłacić na konto dewelopera kwotę 6.068 zł 92 gr, kwota miała zostać zaliczona w całości do ceny nabycia praw z umowy deweloperskiej. W dniu 10 listopada 2017 r. małżonkowie podpisali umowę deweloperską w formie aktu notarialnego, dotyczącą zakupu mieszkania na rynku pierwotnym w stanie deweloperskim wraz z miejscem garażowym za kwotę 303.446 zł (budowa już trwała). W umowie deweloper zobowiązał się do wybudowania mieszkania, ustanowienia odrębnej własności lokalu oraz przeniesienia na nabywcę prawa własności lokalu. Nabywca zobowiązał się nabyć prawo własności lokalu oraz zapłacić cenę całkowitą w wysokości i terminach wskazanych w umowie. Termin zakończenia budowy zgodnie z umową wskazano na 30 maja 2019 r. Cenę należało regulować wg harmonogramu wpłat, przewidywał on ostatnią ratę płatną do dnia 31 marca 2019 r. i uregulowaną przez małżonków w dniu 27 marca 2019 r. Wpłaty te małżonkowie sfinansowali środkami ze sprzedaży lokalu mieszkalnego oraz z oszczędności. Umowa deweloperska zawierała zapis, że w księgach wieczystych będzie widniał wpis: "Roszczenie o wybudowanie budynku, wyodrębnienie lokalu i przeniesienie prawa własności tego lokalu oraz praw niezbędnych do korzystania z lokalu na rzecz małżonków". Zgodnie z umową budowa miała być zakończona do dnia 30 maja 2019 r., a przeniesienie praw własności miało nastąpić do dnia 30 listopada 2019 r. Z przyczyn niezależnych od kupujących budowa opóźniła się i dopiero w dniu 3 grudnia 2019 r. inwestycja uzyskała pozwolenia na użytkowanie, a w dniu 15 stycznia 2020 r. deweloper uzyskał zaświadczenie potwierdzające przekształcenie prawa użytkowania wieczystego gruntu zabudowanego na cele mieszkaniowe w prawo własności gruntu, co umożliwiło wydzielenie lokali mieszkalnych i podpisanie umowy przeniesienia własności. W dniu 10 lutego 2020 r. małżonkowie podpisali z deweloperem umowę ustanowienia odrębnej własności lokalu i umowę sprzedaży w formie aktu notarialnego. W związku z ustną informacją uzyskaną w Urzędzie Skarbowym, że w przypadku niepodpisania umowy przeniesienia własności do końca 2019 r. nie będzie im przysługiwała ulga mieszkaniowa, małżonkowie w dniu 22 maja 2020 r. złożyli korektę zeznania PIT-39 za rok 2017, wpłacając jednocześnie kwotę podatku wynikającego z korekty rozliczenia wraz z odsetkami za zwłokę za okres od dnia 1 maja 2018 r. Na tle opisanych faktów Skarżący pytał: Czy w świetle przedstawionego stanu faktycznego można uznać, że środki uzyskane ze zbycia nieruchomości zostały wydatkowane na własne cele mieszkaniowe w okresie krótszym niż 2 lata (pomiędzy zbyciem nieruchomości i przekazaniem środków deweloperowi nie upłynął 2 letni okres podatkowy)? Czy ten wydatek uprawnia małżonków do skorzystania z ulgi i zwolnienia podatkowego z art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r., poz. 2032 ze zm.; dalej: u.p.d.o.f.)? Zdaniem strony, spełniono warunki skorzystania ze zwolnienia, gdyż spełniono najważniejszą przesłankę, tj. wydatkowano w określonym czasie środki uzyskane ze sprzedaży na własne cele mieszkaniowe. Strona ponownie opisała okoliczności faktyczne wywodząc, że zwłoka w nabyciu prawa własności nowego lokalu była niezależna od małżonków. Środki uzyskane ze sprzedaży mieszkania wydatkowano prawidłowo, zgodnie z przeznaczeniem w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2016 r., poz. 2032 ze zm., dalej u.p.d.o.f.). Wydatki te mogą zatem korzystać ze zwolnienia. W opinii strony cechy umowy deweloperskiej uzasadniają przyjęcie, że kwoty wpłacone deweloperowi stanowią wydatki na budowę własnego lokalu mieszkalnego w rozumieniu art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d u.p.d.o.f. Wprawdzie w momencie poniesienia wydatków lokal nie stanowił jeszcze własności małżonków, jednakże wydatki były indywidualnie wyliczane w odniesieniu do konkretnego lokalu, którego własność mieli nabyć (i faktycznie nabyli); znane było miejsce położenia lokalu, jego rozkład, powierzchnia oraz inne cechy indywidualizujące, środki wpłacone deweloperowi były na rachunku powierniczym otwartym i były mu przekazywane stosownie do postępów budowy. Również w księdze wieczystej nieruchomości zostało ujawnione roszczenie o ustanowienie prawa własności, co potwierdza, że wydatki czynione były na przyszły lokal dla ściśle określonych osób (art. 9 ust. 2 ustawy o własności lokali), tj. dla Skarżącego i jego żony. Końcowo Strona wskazała na orzecznictwo sądów administracyjnych wspierające jej racje. Powołaną na wstępie interpretacją indywidualną organ podatkowy stanowisko strony uznał za nieprawidłowe. W uzasadnieniu przywołał brzmienie art. 9 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 8, 30e ust. 1, art. 22 ust. 6c i ust. 6e, art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. i art. 21 ust. 25 u.p.d.o.f. i opis stanu faktycznego. Wskazał, że zgodnie z przepisami dochód ze sprzedaży w 2017 r. nabytego w 2014 r. mieszkania (sprzedaż przed upływem 5 lat od nabycia), byłby zwolniony z opodatkowania w sytuacji przeznaczenia go na nabycie na własne potrzeby mieszkaniowe innego lokalu mieszkalnego lub wybudowanie na własne potrzeby mieszkaniowe innego lokalu mieszkalnego - w terminie 2 lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiła sprzedaż (2017 r.), a więc do końca 2019 r. W opinii organu podatkowego stan faktyczny opisany we wniosku nie odpowiada żadnej z tych hipotez. W dalszych wywodach organ podatkowy wskazał na art. 3 pkt 5 ustawy z dnia 16 września 2011 r. o ochronie praw nabywcy lokalu mieszkalnego lub domu jednorodzinnego (Dz. U. z 2019 r. poz. 1805) definiujący umowę deweloperską. Stwierdził, że przeniesienie prawa własności na stronę wybudowanego lokalu nastąpiło po upływie dwóch lat od zbycia nieruchomości, co wyklucza prawo do zwolnienia na podstawie art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. a u.p.d.o.f. w zw. z art. 21 ust. 26 u.p.d.o.f. W sprawie nie ma podstaw do zastosowania art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d u.p.d.o.f. (dotyczącego wydatków na budowę własnego lokalu mieszkalnego, co wywodził z ustawy Prawo budowlane. Wskazał, że uczestnikiem procesu budowlanego (podmiotem budującym obiekt budowlany) jest inwestor, którym w rozpatrywanej sprawie jest deweloper. Zatem pojęcie budowy lokalu mieszkalnego, o którym mowa w art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d u.p.d.o.f. należy wiązać z osobą inwestora, czyli dewelopera, gdyż on prowadzi budowę (proces budowlany). Wnioskodawca w rozpatrywanej sprawie nie jest inwestorem (ani współinwestorem), nie buduje bowiem własnego lokalu mieszkalnego. W skardze Strona domagała się uchylenia zaskarżonej, zarzucając naruszenie: 1) art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. w zw. z art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. a u.p.d.o.f. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie w opisanym stanie faktycznym, poprzez uznanie, że dochód ze sprzedaży nieruchomości przeznaczony został przez Skarżącego i jego żonę na nabycie lokalu mieszkalnego, a nie jego budowę; 2) art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. w zw. z art. 21 ust. 25 pkt 1 lit d u.p.d.o.f. poprzez jego niezastosowanie w opisanym stanie faktycznym i uznanie, że wydatkowanie środków pieniężnych z odpłatnego zbycia nieruchomości można rozpatrywać jedynie w kategorii wydatków na nabycie lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość (udziału w takim lokalu), o którym mowa w art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. a u.p.d.o.f. W uzasadnieniu Strona zarzucała błędne uznanie, że w sprawie nie znajdzie zastosowania art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d u.p.d.o.f. W opinii Skarżącego jest inaczej, gdyż ponosił wydatki na budowę własnego lokalu mieszkalnego, a nie na jego nabycie. Stanowisko wsparł orzecznictwem sądów administracyjnych, z którego wynika, że w podobnych okolicznościach faktycznych uznawały one, że cechy umowy deweloperskiej pozwalają na uznanie, że wpłacający środki wydatkuje je na na budowę własnego lokalu mieszkalnego w rozumieniu art. 21 ust. 25 pkt 1 lit d u.p.d.o.f. Wprawdzie w momencie ich poniesienia lokal nie stanowi jeszcze własności podatnika (bo nie istnieje). Jednakże wydatki są indywidualnie wyliczone w odniesieniu do konkretnego przyszłego lokalu, którego własność podatnik ma nabyć. Znane jest miejsce położenia lokalu, jego rozkład, powierzchnia i inne cechy indywidualizujące. Środki wpłacane deweloperowi są na rachunku powierniczym i są mu przekazywane stosownie do postępów budowy. Również w księdze wieczystej nieruchomości roszczenie o ustanowienie tego prawa powinno być ujawnione, co potwierdza, że wydatki czynione są na przyszły lokal dla ściśle określonej osoby. W odpowiedzi organ podtrzymał stanowisko przedstawione w zaskarżonej interpretacji i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga jest zasadna. Spór dotyczy tego, czy w opisanym we wniosku strony stanie faktycznym, w świetle przepisów ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2016 r., poz. 2032 ze zm., dalej u.p.d.o.f,), samo tylko przekazanie przez klienta deweloperowi środków pieniężnych, w celu wybudowania dla klienta lokalu mieszkalnego, wyczerpuje definicję: 1) "poniesienia wydatku na nabycie lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość" lub 2) "poniesienia wydatku na budowę własnego lokalu mieszkalnego". Zdaniem organu podatkowego opisana sytuacja nie wyczerpuje żadnej z ww. definicji. Klient nie może bowiem nabyć lokalu, który jeszcze nie istnieje. Przeprowadzenie procesu budowlanego przez dewelopera, a nie przez klienta (podatnika), powoduje, że nie można też mówić o poniesieniu przez niego "wydatku na budowę". W opinii strony skoro przekazał deweloperowi – budującemu określony lokal mieszkalny - środki pieniężne na jego wybudowanie w terminie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym zbył nieruchomość, uprawnia go do zwolnienia od opodatkowania. Spełnione zostały bowiem przesłanki ustawowe, wydatkowanie w zakreślonym czasie dochodu na własne cele mieszkaniowe, podlagające na budowie własnego lokalu mieszkalnego. Rozpoznając tak nakreślony spór, wskazać trzeba, że sporne w sprawie zagadnienie, tj. kwestia zwolnienia podatkowego, na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. a lub lit. d u.p.d.o.f., kwot wpłaconych deweloperowi w celu wybudowania lokalu mieszkalnego, w sytuacji, gdy umowa przenosząca własność tego lokalu została podpisana po upływie okresu wskazanego w ww. przepisie - była już przedmiotem analizy przez orzecznictwo sądów administracyjnych. Podkreślał to z resztą Skarżący w treści swoich pism. Wskazać tu trzeba na orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjny z dnia: 9 stycznia 2018 r., sygn. akt II FSK 3389/15; 7 lutego 2018 r., sygn. akt II FSK 3510/17; 16 grudnia 2018r., sygn. akt II FSK 413/16; 8 listopada 2018 r., sygn. akt II FSK 3163/16; z dnia 8 lipca 2020 r., sygn. akt II FSK 999/20, a także m.in. w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 8 kwietnia 2021 r., sygn. akt I SA/Wr 568/20 (wszystkie wyroki dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, dalej: CBOSA). Orzekające w tych sprawach Sądy uznały, że środki ze zbycia nieruchomości przekazane w ustawowym terminie, na mocy umowy z deweloperem na budowę własnego lokalu mieszkalnego, temu podmiotowi korzystają ze zwolnienia od opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. a lub lit. d u.p.d.o.f., jako wydatkowane na budowę własnego lokalu mieszkalnego. Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę w pełni podziela stanowisko wyrażone w powołanych orzeczeniach, przyjmuje je za własne i odpowiednio posłuży się przedstawioną w nich argumentacją. Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. (w brzmieniu do 1 stycznia 2019 r.) wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe. Ustawa definiuje także pojęcie wydatków na własne cele mieszkaniowe, wyliczając w art. 21 ust. 25 u.p.d.o.f. desygnaty tego pojęcia. Katalog ten ma charakter zamknięty. Z punktu widzenia niniejszej sprawy istotne są dwa rodzaje wydatków - po pierwsze wydatki na nabycie budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem (art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. a u.p.d.o.f.) oraz po drugie na budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub remont własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego (art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d u.p.d.o.f.). Ustawodawca stanowi także w art. 21 ust. 26 u.p.d.o.f., że przez własny budynek, lokal lub pomieszczenie, o których mowa m.in. w art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d, rozumie się budynek, lokal lub pomieszczenie stanowiące własność lub współwłasność podatnika (dalszą część przepisu pominięto z uwagi na to, że nie ma ona zastosowania w sprawie). Art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. ma charakter normy celu społecznego - ma ułatwić podatnikom możliwość zaspokojenia ich potrzeb mieszkaniowych. Ten cel przepisu należy uwzględnić przy jego wykładni. Uwzględnić też należy wynik wykładni systemowej zewnętrznej, poprzez odniesienie się do innych przepisów, za pomocą których ustawodawca realizuje ten sam cel. Nie budzi wątpliwości, że lokal, w odniesieniu do którego ustanowiona została wcześniej odrębna własność, może być przedmiotem obrotu, tak jak każda inna nieruchomość. Wskazanie w art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. a u.p.d.o.f. wydatków na nabycie lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną własność odnosi się niewątpliwie do sytuacji, gdy przedmiotem umowy jest już istniejący lokal mieszkalny. Zastanowić się jednak należy, czy powołany przepis ma zastosowanie do sytuacji, gdy wydatki ponoszone są na lokal, który jeszcze w dacie ich ponoszenia fizycznie nie istnieje, a można jedynie mówić, że na podstawie umowy deweloperskiej powstała ekspektatywa ustanowienia prawa odrębnej własności projektowanego lokalu. Zwrócić trzeba także uwagę na powołany wcześniej art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d u.p.d.o.f., w którym mowa jest o wydatkach na budowę własnego lokalu. Legislator podatkowy jako przesłankę zastosowania zwolnienia podatkowego wymienia zatem zarówno wydatki na nabycie już istniejącego lokalu, jak i wydatki na jego budowę. Odrębna własność lokalu mieszkalnego, stosownie do art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 24 czerwca 1994 r. o własności lokali (Dz. U. z 2000 r. Nr 80, poz. 903 ze zm.; dalej: "u.w.l."), może być ustanowiona wyłącznie w odniesieniu do samodzielnych lokali mieszkalnych albo lokali o innym przeznaczeniu. Samodzielnym lokalem mieszkalnym w rozumieniu powołanej ustawy jest wydzielona trwałymi ścianami w obrębie budynku izba lub zespół izb przeznaczonych na pobyt ludzi, które wraz z pomieszczeniami pomocniczymi służą zaspokajaniu ich potrzeb mieszkaniowych (art. 2 ust. 2 u.w.l.). Częściami składowymi lokalu mogą być pomieszczenia przynależne, jak komórka, garaż, choćby nie przylegały bezpośrednio do lokalu (art. 2 ust. 4 u.w.l.). Odrębna własność lokalu może powstać w drodze umowy, jednostronnej czynności prawnej właściciela nieruchomości bądź orzeczenia sądu znoszącego współwłasność. Może ona jednak powstać także w wykonaniu umowy zobowiązującej właściciela gruntu do wybudowania na tym gruncie domu oraz do ustanowienia - po zakończeniu budowy - odrębnej własności lokali i przeniesienia tego prawa na drugą stronę umowy lub inną wskazaną w umowie osobę. Warunkiem ważności umowy jest, aby osoba podejmująca się budowy była właścicielem gruntu, na którym dom ma być wzniesiony oraz aby uzyskała pozwolenie na budowę, a roszczenie o ustanowienie odrębnej własności lokalu i o przeniesienie tego prawa zostało ujawnione w księdze wieczystej (art. 9 ust. 1 i 2 u.w.l.). W wypadku wykonania umowy w sposób wadliwy albo sprzeczny z umową, na wniosek każdego nabywcy, sąd może dalsze wykonywanie umowy powierzyć innemu wykonawcy na koszt i niebezpieczeństwo właściciela gruntu (art. 9 ust. 3 u.w.l.). Powołany art. 9 u.w.l. odnosi się do umów deweloperskich. W ustawie z dnia 16 września 2011 r. o ochronie praw nabywcy lokalu mieszkalnego lub domu jednorodzinnego (Dz. U. Nr 232, poz. 1377 ze zm.; dalej: u.o.p.n.l.m.) uregulowano zasady ochrony praw nabywcy, wobec którego deweloper zobowiązuje się do ustanowienia odrębnej własności lokalu mieszkalnego i przeniesienia własności tego lokalu na nabywcę (art. 1 tej ustawy). W ustawie tej zdefiniowano umowę deweloperską jako umowę, na podstawie której deweloper zobowiązuje się do ustanowienia lub przeniesienia na nabywcę po zakończeniu przedsięwzięcia deweloperskiego prawa, o którym mowa w art. 1, a nabywca zobowiązuje się do spełnienia świadczenia pieniężnego na rzecz dewelopera na poczet ceny nabycia tego prawa (art. 3 pkt 5 u.o.p.n.l.m.). Z kolei przez przedsięwzięcie deweloperskie ustawa nakazuje rozumieć proces, w wyniku realizacji którego na rzecz nabywcy ustanowione lub przeniesione zostaje prawo, o którym mowa w art. 1, obejmujący budowę w rozumieniu ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane (Dz. U. z 2010 r., Nr 243, poz. 1623 ze zm.; dalej: Prawo budowlane) oraz czynności faktyczne i prawne niezbędne do rozpoczęcia budowy oraz oddania obiektu budowlanego do użytkowania, a w szczególności nabycie praw do nieruchomości, na której realizowana ma być budowa, przygotowanie projektu budowlanego lub nabycie praw do projektu budowlanego, nabycie materiałów budowlanych i uzyskanie wymaganych zezwoleń administracyjnych określonych odrębnymi przepisami; częścią przedsięwzięcia deweloperskiego może być zadanie inwestycyjne dotyczące jednego lub większej liczby budynków, jeżeli budynki te, zgodnie z harmonogramem przedsięwzięcia deweloperskiego, mają zostać oddane do użytku w tym samym czasie i tworzą całość architektoniczno-budowlaną (art. 3 pkt 6 u.o.p.n.l.m.). Zadaniem dewelopera jest zatem w pierwszej kolejności wybudowanie budynku (wykonanie wszystkich czynności niezbędnych w procesie budowlanym), w którym znajdować się będzie lokal, w odniesieniu do którego ma być ustanowiona na rzecz nabywcy odrębna własność, a dopiero po wybudowaniu budynku - ustanowienie odrębnego prawa własności lokalu. Świadczenia pieniężne, jakie na poczet ceny przyszłego lokalu wpłaca deweloperowi nabywca są przechowywane albo na otwartym mieszkaniowym rachunku powierniczym, albo na zamkniętym mieszkaniowym rachunku powierniczym. Są to należące do dewelopera rachunki bankowe, na które wpłacane są przez nabywców środki na poczet przyszłej ceny. Wypłata zdeponowanych środków następuje albo zgodnie z harmonogramem przedsięwzięcia deweloperskiego (przy rachunku otwartym - art. 3 pkt 7 u.o.p.n.l.m.), albo jednorazowo, po przeniesieniu prawa własności lokalu (w rachunku zamkniętym - art. 3 pkt 8 u.o.p.n.l.m.). Bank prowadzący rachunek powierniczy ewidencjonuje wpłaty i wypłaty dla każdego nabywcy, ten ostatni ma też prawo do informacji o dokonanych wpłatach i wypłatach (art. 5 ust. 2 u.o.p.n.l.m.). Przy otwartym rachunku powierniczym bank ma prawo kontrolować realizację poszczególnych etapów przedsięwzięcia deweloperskiego (art. 12 u.o.p.n.l.m.). W orzecznictwie (por. wyroki Sądu Najwyższego z 9 lipca 2003 r., sygn. akt IV CKN 305/01, publ. OSNC z 2004 r., nr 7-8, poz. 130 oraz Sądu Apelacyjnego w Warszawie z dnia 11 grudnia 2012 r., sygn. akt I ACa 655/12, publ. LEX nr 1281105) i piśmiennictwie (M. Behnke, B. Czajka - Marchlewicz, D. Dorska - Havaris, Umowy w procesie budowlanym, publ. LEX 2011, Umowa deweloperska, powołane za LEX), dotyczącym stanu prawnego przed wejściem w życie powołanej ustawy podnoszono, że umowa deweloperska jest umową nienazwaną, o charakterze mieszanym, zawierającą elementy umowy o wykonanie robót budowlanych (w zakresie budowy budynku), umowy o przeniesienie własności (co do ustanowienia odrębnej własności lokalu), umowy o dzieło (w zakresie robót wykończeniowych w lokalu), umowy zlecenia (w zakresie zarządu nieruchomością wspólną). Poglądy te zachowały aktualność do dziś, umowa deweloperska zdefiniowana w ustawie również zawiera w sobie elementy umowy o roboty budowlane, skoro dewelopera obciąża obowiązek wykonania przedsięwzięcia deweloperskiego. Można zatem stwierdzić, że w ramach umowy z konkretnym nabywcą deweloper zobowiązuje się wobec niego do wybudowania dla niego konkretnego lokalu mieszkalnego w konkretnym budynku, na własnym gruncie, a po uzyskaniu wymaganych prawem zezwoleń na użytkowanie tego budynku, zobowiązuje się ustanowić na rzecz nabywcy odrębne prawo własności tego lokalu. Tym samym w dacie zawierania umowy i dacie dokonywania wpłat przez nabywcę nie istnieje prawo odrębnej własności lokalu. Budowa, zgodnie z art. 3 pkt 6 Prawa budowanego to wykonywanie obiektu budowlanego w określonym miejscu, a także prace polegające na odbudowie, rozbudowie, nadbudowie obiektu budowlanego. Zgodnie z przepisami prawa budowlanego nie można zatem mówić o budowie lokalu, lokal (nawet samodzielny) nie jest bowiem obiektem budowlanym, co wprost wynika z art. 3 pkt 1- 5 Prawa budowlanego. W ustawach podatkowych można jednak, w ramach autonomii prawa podatkowego, stanowić przepisy, które nadają pojęciom użytym w ustawach z innych gałęzi prawa, specyficzne znaczenie dla potrzeb podatkowych. Ustawodawca podatkowy w art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d u.p.d.o.f. wymieniając cel wydatków wyliczył najpierw, jakie czynności dają prawo do ulgi, a następnie - w odniesieniu do wszystkich tych czynności - wymienił obiekty, których czynności te mają dotyczyć, nie wyłączając żadnego z nich. Wśród obiektów, które mogą być budowane wymienił lokal. Zgodnie z zasadą wykładni per non est, w procesie tym nie można pominąć części przepisu. Skoro zatem ustawodawca przewidział w ustawie zwolnienie podatkowe związane z wydatkami na budowę lokalu, a jednocześnie nie jest możliwe zbudowanie (w rozumieniu przepisów prawa budowlanego) pojedynczego samodzielnego lokalu mieszkalnego, to przyjąć należy, że przyjął swoiste, odmienne znaczenie tego pojęcia niż w prawie budowlanym. Nie podał jednakże definicji legalnej tego pojęcia. Należy zatem nadać mu takie znaczenie, które pozwoli na stosowanie tej części przepisu. Trzeba założyć, że racjonalnie działający ustawodawca uwzględnił dopuszczalne stany faktyczne, które będą odpowiadały hipotezie ustanowionej przez niego normy. W ocenie Sądu w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę, podobnie jak przyjęto w powołanych wyrokach, należy zatem stwierdzić, że ustawodawca stanowiąc o wydatkach na budowę lokalu, stanowił o wydatkach ponoszonych przez podatnika jako nabywcę z umowy deweloperskiej. Od budowy domu przez podatnika proces budowy lokalu różni się tym, że deweloper buduje budynek (dom) na gruncie stanowiącym jego własność, we własnym imieniu załatwia wszelkie formalności związane z rozpoczęciem, trwaniem i zakończeniem budowy, finansuje ją, na szczególnych warunkach korzystania, ze środków pochodzących z wpłat od przyszłych nabywców, a cena nabycia jest kalkulowana w oparciu o cenę budowy. W dacie ustanowienia i przeniesienia własności lokalu na nabywcę cena za lokal jest uprzednio w całości zapłacona. Te cechy umowy deweloperskiej skłaniają do przyjęcia tezy, że w istocie kwoty płacone deweloperowi na podstawie umowy deweloperskiej stanowią wydatki na budowę własnego lokalu mieszkalnego w rozumieniu art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d u.p.d.o.f. Lokal ten wprawdzie w momencie ich poniesienia nie stanowi jeszcze własności podatnika (bo nie istnieje), jednakże wydatki są indywidualnie wyliczone w odniesieniu do konkretnego przyszłego lokalu, którego własność podatnik ma nabyć, znane jest miejsce położenia lokalu, jego rozkład, powierzchnia i inne cechy indywidualizujące, środki wpłacane deweloperowi są na rachunku powierniczym i są mu przekazywane stosownie do postępów budowy. Również w księdze wieczystej nieruchomości powinno być ujawnione roszczenie o ustanowienie tego prawa, co potwierdza, że wydatki czynione są na przyszły lokal dla ściśle określonej osoby (art. 9 ust. 2 u.w.l.). Podobnie należy potraktować wydatki na wykończenie tego lokalu, ponoszone po odbiorze technicznym lokalu, kiedy to nabywca obejmuje go w posiadanie. Wprawdzie w tej dacie nie jest jeszcze ustanowione odrębne prawo własności lokalu, jednak wydatki te ponoszone są na konkretny, budowany dla tej właśnie osoby i wyłącznie jej, na jej wniosek udostępniony lokal. Można zatem powiedzieć, że są ponoszone na własny lokal. Celem ponoszenia tych wydatków są bowiem cele mieszkaniowe - powstanie i doprowadzenie do stanu umożliwiającego zamieszkanie przez podatnika we własnym lokalu. W opinii Sądu odmienna wykładnia powołanych przepisów skutkowałaby niezrealizowaniem celu przepisu, ponadto różnicowałaby w sposób niczym nieuzasadniony sytuację tych podatników, którzy samodzielnie budują (są samodzielnymi inwestorami) budynki od tych, którzy korzystając z możliwości istniejących i akceptowanych przez Państwo (które nawet poprzez ustawę chroni osoby nabywające lokale i domy od deweloperów) kupują lokale i domy (nowobudowane) od deweloperów. Wykładnia powinna brać pod uwagę kontekst konstytucyjny w postaci wywodzonej z art. 2 Konstytucji RP zasady praworządności oraz zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa, a także opartej na art. 84 Konstytucji RP zasadzie wyłączności ustawy w określaniu danin publicznych, przy jednoczesnym uwzględnieniu, że wartości te powinny pozostawać we właściwej relacji do wynikającej z art. 84 Konstytucji zasady powszechności obowiązku ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków oraz unormowanej w art. 32 ust. 1 Konstytucji zasady równości i jednakowego traktowania przez władze publiczne. Ta ostatnia zasada polegająca na tym, że wszystkie podmioty prawa charakteryzujące się daną cechą istotną w równym stopniu, mają być traktowane równo, bez zróżnicowań dyskryminujących i faworyzujących, na gruncie prawa daninowego wyraża się w niedyskryminacji podatkowej, przeciwieństwem której jest także nieuprawnione uprzywilejowanie. Zauważyć należy, że wydatki na budowę własnego domu uprawniają do zwolnienia, nawet jeżeli w okresie dwóch lat od zbycia dom nie zostanie oddany do użytku. Wykładnia językowa i celowościowa prowadzą zatem do wspólnego wniosku, że wpłaty dokonywane przez nabywcę w wykonaniu umowy deweloperskiej są wydatkami na budowę własnego lokalu mieszkalnego w rozumieniu art. 21 ust. 25 pkt 1 pkt d u.p.d.o.f. Z tych też względów na podstawie art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.; dalej: p.p.s.a.) uchylono zaskarżoną interpretację w całości. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 p.p.s.a., na które składają się: wpis od skargi w kwocie 200 zł, opłata w wysokości 480 zł za zastępstwo prawne, wynikająca z § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1687) oraz opłata skarbowa za dokument pełnomocnictwa. Dokonując ponownej oceny wniosku strony organ podatkowy zobowiązany będzie uwzględnić wykładnię prawa przedstawioną w niniejszym wyroku.