II FSK 351/22

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala (autor uzasadnienia) Sędziowie sędzia NSA Antoni Hanusz sędzia NSA Jan Grzęda (spr.) po rozpoznaniu w dniu 8 lipca 2025 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej wniosku I. sp. z o.o. z siedzibą w W. o dokonanie wykładni wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 grudnia 2024 r., sygn. akt II FSK 351/22 w sprawie ze skarg kasacyjnych: I. sp. z o.o. z siedzibą w W. i Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 10 września 2021 r. sygn. akt III SA/Wa 633/21 w sprawie ze skargi I. sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 18 grudnia 2020 r. nr 0114-KDIP3-2.4011.650.2020.1.AK w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych postanawia: odmówić dokonania wykładni uzasadnienia wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 grudnia 2024 r., sygn. akt II FSK 351/22.

Wyrokiem z dnia 10 września 2021 r., III SA/Wa 633/21, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uwzględnił skargę I. sp. z o.o. z siedzibą w W.(dalej: Spółka) na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 18 grudnia 2020 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych. Powyższy wyrok został zaskarżony skargami kasacyjnymi zarówno przez organ interpretacyjny, jak i przez Spółkę. Wyrokiem z dnia 18 grudnia 2024 r., II 351/22, NSA uwzględnił skargę kasacyjną organu, tj. uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie oraz oddalił skargę kasacyjną Spółki. Sprawa dotyczyła interpretacji indywidualnej i we wniosku Spółka podała, że należy do międzynarodowej grupy farmaceutycznej, która opracowuje i wytwarza leki. Spółka zajmuje się marketingiem i reklamą produktów leczniczych wytwarzanych przez grupę. Działalność reklamowa Spółki obejmuje sponsorowanie lekarzom udziału w konferencjach i zjazdach, na których przekazywane są informacje dotyczące substancji czynnych, schorzeń, terapii pacjentów, w których mogą znajdować zastosowanie produkty reklamowane przez Spółkę. Spółka pokrywa koszty przejazdu/przelotu lekarza z miejsca zamieszkania na konferencję oraz koszty powrotu, koszty zakwaterowania lekarza w trakcie konferencji, koszty wyżywienia, inne uzasadnione koszty podróży - koszty ubezpieczenia, wiz i innych opłat. Mogą wystąpić sytuacje, że Spółka pokrywa koszty przejazdu lekarza na konferencję (z konferencji) samochodem osobowym lekarza. W niektórych przypadkach Spółka może też zawierać z lekarzami odrębne umowy dotyczące przygotowania wykładu, prezentacji lub innego opracowania obejmującego zagadnienia poruszane na konferencji, w której lekarz uczestniczył, w zamian za uzgodnione wynagrodzenie. We wniosku Spółka zapytała: 1. Gdy Spółka organizuje udział lekarza w konferencji i pokrywa wydatki - lekarz uzyskuje przychód na podstawie ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2020 r., poz. 1426 ze zm., dalej "u.p.d.o.f.")? 2. Jeżeli lekarz uzyskuje przychód na gruncie u.p.d.o.f. w związku z udziałem w konferencji, czy równowartość kosztów podróży lekarza pokrytych przez Spółkę, korzysta ze zwolnienia od podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b w zw. z ust. 13 u.p.d.o.f., do wysokości określonej w Rozporządzeniu Ministra Pracy i Polityki Społecznej w sprawie należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej z dnia 29 stycznia 2013 r. (Dz. U. z 2013 r. poz. 167; dalej ,,Rozporządzenie")? 3. Czy Spółka ma obowiązek wykazania w PIT-11 przychodów lekarza, uzyskanych w związku z finansowaniem przez Spółkę kosztów podróży, w wysokości zwolnionej z PIT na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) w zw. z ust. 13 u.p.d.o.f.? We wniosku o dokonanie wykładni wyroku Skarżąca podniosła, że – jej zdaniem - uzasadnienie wyroku NSA w sposób niejasny odnosi się do kluczowych dla sprawy okoliczności. Dokonanie wykładni wyroku ma istotne znaczenie dla rozstrzygającego ponownie sprawę WSA w Warszawie – sprawa została przecież skierowana do ponownego rozpoznania przez ten sąd. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Wniosek nie zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z art. 158 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm. - dalej: P.p.s.a.) sąd, który wydał wyrok, rozstrzyga postanowieniem wątpliwości co do jego treści. Zgodnie z przyjętym w piśmiennictwie i orzecznictwie stanowiskiem - konieczność dokonania wykładni wyroku zachodzi wówczas, gdy jego treść jest sformułowana w sposób niejasny, który może budzić wątpliwości co do samego rozstrzygnięcia, zakresu powagi rzeczy osądzonej, a także sposobu jego wykonania (por. T. Ereciński (w:) T. Ereciński (red.), J. Gudowski, M. Jędrzejewska, Komentarz do kodeksu postępowania cywilnego. Część pierwsza, s. 581; postanowienie NSA z dnia 26 lipca 2001 r., II SAB 57/98). W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego przyjmuje się, że wątpliwości co do uzasadnienia orzeczenia mogą być wyjaśnione w trybie art. 158 P.p.s.a. jedynie wówczas, gdy jest to niezbędne do dokonania prawidłowej interpretacji sentencji orzeczenia. Uwzględnienie wniosku może nastąpić jedynie gdy istnieje rzeczywista wątpliwość co do istoty rozstrzygnięcia zawartego w sentencji, a nie udzielania odpowiedzi na kreowane przez stronę pytania (tak postanowienie NSA z dnia 16 stycznia 2008 r., sygn. akt I OZ 1011/07). W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, w rozpoznawanej sprawie nie zachodzi potrzeba dokonania wykładni wyroku NSA z dnia 18 grudnia 2024 r., sygn. akt II FSK 351/22. Sentencja kwestionowanego wyroku, który w pkt 1 uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, w punkcie 2) oddala skargę kasacyjną Spółki i w punkcie 3) odstępuje od orzekania o kosztach - jest sformułowana w sposób jasny i niebudzący wątpliwości. Wykładnia orzeczenia nie może zmierzać do zmian merytorycznych polegających na reinterpretacji uzasadnienia, czy jego poszerzeniu o inne elementy, istotne - zdaniem wnioskodawcy. Wniosek o wykładnię nie może również zmierzać do polemiki ze stanowiskiem sądu orzekającego w sprawie (por. postanowienie z 13 marca 2012 r., sygn. akt II GSK 1121/11, z dnia 1 lipca 2014 r., sygn. akt I FSK 1530/12). Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, uzasadnienie wyroku z dnia 18 grudnia 2024 r., II FSK 351/22, jest jasne, nie nastręcza trudności w prawidłowym odczytaniu stanowiska i poglądu Sądu w omawianych tam kwestiach. Stąd też, wbrew twierdzeniom zawartym we wniosku, nie zachodzi potrzeba rozstrzygania wątpliwości co do jego treści. Naczelny Sąd Administracyjny w uzasadnieniu wyroku odniósł się w sposób wyczerpujący do kwestii będących przedmiotem sporu. Wskazał, które przepisy prawa stanowiły podstawę wydania ww. wyroku oraz które były brane pod uwagę przy ocenie wyroku Sądu pierwszej instancji oraz zaskarżonej interpretacji. Naczelny Sąd Administracyjny podał też motywy uchylenia wyroku Sądu pierwszej instancji i oddalenia skargi kasacyjnej skarżącej Spółki. Skarżąca zaskarżyła wyrok w całości zarzucając mu m.in.: - na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a. - naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 21 ust. 13 w zw. z art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) u.p.d.o.f. przez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że warunkiem zastosowania zwolnienia z podatku dochodowego od osób fizycznych do wypłat osobom niebędących pracownikami diet i innych świadczeń jest niezaliczenie wydatków z tego tytułu do kosztów uzyskania przychodu przez podmiot finansujący te świadczenia. Zgodnie z prawidłową wykładnią tego przepisu wydatki te powinny być niezaliczone do kosztów uzyskania przychodu przez osoby otrzymujące świadczenia. Wniosek o wykładnię wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 grudnia 2024 r., II FSK 351/22 zmierza de facto do ponownego rozpoznania sprawy, co jest niedopuszczalne. Autor skargi kasacyjnej wniesionej w imieniu Spółki (przypomnieć należy, że obie strony sporu wniosły skargi kasacyjne) pomija kwestię, że jest ona sformalizowanym środkiem zaskarżenia, a Naczelny Sąd Administracyjny jest związany jej granicami. To na autorze skargi kasacyjnej (który jest pełnomocnikiem profesjonalnym - art. 175 § 1 P.p.s.a.) spoczywa obowiązek takiego sformułowania zarzutów w stosunku do zaskarżonego wyroku wojewódzkiego sądu administracyjnego, aby możliwe było dokonanie kontroli kasacyjnej w tym zakresie. Naczelny Sąd Administracyjny oddalając skargę kasacyjną Spółki wyjaśnił podstawy leżące u podstaw tego rozstrzygnięcia w relacji do podniesionych przez pełnomocnika Spółki zarzutów kasacyjnych. Odnośnie do wykładni art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) u.p.d.o.f. Naczelny Sąd Administracyjny w omawianym wyroku odniósł się w sposób jasny i klarowny nie wymagający wykładni, a fakt, że Spółka oczekiwała innego rozstrzygnięcia czy też miała inne oczekiwania względem uzasadnienia nie mogą wpływać na kształt zapadłego wyroku. W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 158 w związku z art. 193 P.p.s.a., orzekł jak w postanowieniu.