II FSK 1362/22

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jan Grzęda (spr.) Sędziowie Sędzia NSA Antoni Hanusz Sędzia NSA Beata Cieloch Protokolant Agnieszka Majewska po rozpoznaniu w dniu 8 lipca 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej S. sp. z o.o. sp. k. w M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 20 maja 2022 r. sygn. akt I SA/Po 665/21 w sprawie ze skargi S. sp. z o.o. sp. k. w M. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 27 maja 2021 r. nr 0112-KDIL2-1.4011.226.2021.2.AMN w przedmiocie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od S. sp. z o.o. sp. k. w M. na rzecz Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej kwotę 480 (czterysta osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Wyrokiem z 20 maja 2022 r., sygn. akt I SA/Po 665/21 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę S. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością sp. k. z siedzibą w M. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 27 maja 2021 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych. Pełna treść uzasadnienia zaskarżonego orzeczenia, jak i innych wyroków powołanych poniżej, dostępna jest na stronie internetowej https://orzeczenia.nsa.gov.pl/. Skargę kasacyjną wniosła Spółka, zaskarżając ww. wyrok w całości. Na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r., poz. 329, ze zm., dalej: "P.p.s.a.") zarzuciła: - naruszenie prawa materialnego tj. 9 ust. 1. art. 11 ust. 1 i art., 12 ust. 1 i art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2021r.. poz. 1128 ze zm.. dalej "u.p.d.o.f.") przez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że kwota dofinansowania do posiłków pracowników wydatkowana przez Skarżącą spółkę, w celu utrzymania zatrudnienia w trudnych realiach geogospodarczych, podniesienia jakości pracy pracowników a, zarazem wygenerowania dla nich dodatkowej zachęty do pozostania w zakładzie pracy Spółki, stanowi dla tych pracowników przychód podlegający opodatkowaniu, co w konsekwencji poskutkowało błędnym zastosowaniem tego powołanych regulacji i wydaniem w sprawie zaskarżonego orzeczenia; - naruszenie prawa procesowego tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 14b § 1 i art. 14b § 3 w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 z późn. zm., dalej "O.p.") przez błędną kwalifikację istotnych elementów stanu faktycznego przedstawionego we wniosku jak również i w skardze, w postaci mającej zasadnicze znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy kwestii lokalizacji przedsiębiorstwa oraz uwarunkowań gospodarczych w kontekście podaży pracowników, co doprowadziło do błędnego przyjęcia, że w okolicznościach przedstawionych we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, a dalej również w skardze wartość dofinansowania posiłku jest wydatkiem ponoszonym przez pracodawcę w interesie pracownika a tym samym kwota ta jest dla tego pracownika przychodem, co w konsekwencji poskutkowało wydaniem zaskarżonego orzeczenia; - naruszenie prawa procesowego tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 120 i 121 § 1 w zw. art. 14h i 14b § 1 O.p. przez nieuwzględnienie przez Sąd przy rozpatrywaniu zaskarżonej interpretacji indywidualnej orzecznictwa sądów administracyjnych, w ramach którego ugruntowana i jednolita linia orzecznicza jasno precyzuje przesłanki, zgodnie z którymi możliwe jest przyjęcie, że w okolicznościach przedstawionych we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej kwota dofinansowania przez Skarżącą posiłków na rzecz pracowników nie stanowi dla nich przychodu z tytułu nieodpłatnego świadczenia w świetle art. 11 ust. 1 w zw. z art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. co w konsekwencji poskutkowało wydaniem zaskarżonego orzeczenia; - naruszenie prawa procesowego tj. art. 146 §1 w zw. z art. 145 §1 pkt 1 lit. a P.p.s.a. przez jego niezastosowanie oraz naruszenie art. 151 P.p.s.a. przez jego zastosowanie, jako następstwa braku rozpoznania przez Sąd pierwszej instancji, że Organ: nie odniósł się do znacznej części wniosku, która to część była kluczowa do oceny, w czyim interesie realizowane jest świadczenie Skarżącej, jak również, nie uzasadnił stanowiska dotyczącego interesu pracodawcy (Skarżącej) i nie rozważył specyfiki sytuacji podatnika przedstawionej we wniosku tzn. miejsca prowadzenia jego działalności, skali tej działalności i trudności w pozyskaniu pracowników i w konsekwencji oddalenie skargi na zaskarżoną interpretację, która została wydana z naruszeniem prawa materialnego, które to naruszenie miało z kolei istotny wpływ na wynik sprawy; - naruszenie prawa procesowego tj. art. 141 § 4 P.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a, przez brak należytego ustosunkowania się do zarzutów podniesionych przez Skarżącą, które to naruszenie miało istotny wpływ na wynik sprawy. Mając powyższe na uwadze Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest ustalenie, czy kwota dofinansowania przez pracodawcę posiłków na rzecz pracowników, stanowi dla nich przychód z tytułu nieodpłatnego świadczenia w świetle art. 11 ust. 1 w zw. z art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. W pierwszej kolejności wskazać należy, że zgodnie z art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f. opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, art. 52, art. 52a i art. 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów O.p. zaniechano poboru podatku. W myśl natomiast przepisu art. 11 ust. 1 ww. ustawy, przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9, 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, pkt 11, art. 19, art. 25b, art. 30ca, art. 30da i art. 30f są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Art. 12 ust. 1 powołanej ustawy stanowi, że za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych. Przepisy u.p.d.o.f. nie zawierają definicji nieodpłatnych świadczeń, o których mowa w art. 11 ust. 1 oraz art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. Rozumienie tego pojęcia zostało jednak wypracowane w orzecznictwie. Na gruncie tej ustawy, termin "nieodpłatne świadczenie" ma szerszy zakres niż w prawie cywilnym, obejmuje wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności osób prawnych, których skutkiem jest nieodpłatne, tj. niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu przysporzenie majątku tej osobie, mające konkretny wymiar finansowy. Kwestia rozumienia pojęcia "innych nieodpłatnych świadczeń" w aspekcie świadczeń pracowniczych - była również przedmiotem analizy Trybunału Konstytucyjnego, który w wyroku z 8 lipca 2014 r., sygn. akt K 7/13 stwierdził, że za przychód pracownika z tytułu "innych nieodpłatnych świadczeń", o których mowa w art. 12 ust. 1 i art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f., mogą być uznane takie świadczenia, które zostały spełnione za zgodą pracownika (skorzystał z nich w pełni dobrowolnie), zostały spełnione w jego interesie (a nie w interesie pracodawcy) i przyniosły mu korzyść w postaci powiększenia aktywów lub uniknięcia wydatku, który musiałby ponieść, korzyść ta jest wymierna (również w postaci zaoszczędzenia wydatku) i przypisana indywidualnemu pracownikowi (nie jest dostępna w sposób ogólny dla wszystkich podmiotów). Trybunał Konstytucyjny w ww. wyroku, uznał że przysporzenie może polegać na zwiększeniu majątku (aktywów) bądź uniknięciu jego pomniejszenia (zaoszczędzenia wydatków). Z opisu sprawy wynika, że Skarżąca planuje umożliwienie korzystania każdemu pracownikowi z funkcjonującej kantyny zakładowej. Pracodawca będzie oferować w niej przygotowywane wcześniej oraz dostarczane przez wyspecjalizowany podmiot posiłki. Pracodawca planuje partycypację w kosztach posiłków dla pracowników. Wydatki związane z prowadzeniem stołówki będą finansowane ze środków własnych pracodawcy (tj. ze środków pochodzących z działalności gospodarczej). Natomiast częściowa odpłatność ze strony pracowników za posiłki będzie przychodem Skarżącej. Wnioskodawca wskazał, że jest w stanie przypisać konkretnej osobie (indywidualnemu pracownikowi) wartość posiłku/posiłków ustaloną dla tej osoby w indywidualnej wysokości, przy czym wartość ta jest zmienna w zależności od przygotowanego na dany dzień menu i złożonego przez pracownika w systemie zamówienia (istnieje możliwość wyboru dań z menu). Niezmienna jest natomiast kwota dofinansowania, jest to kwota 5 zł. Celem uruchomienia kantyny zakładowej jest zwiększenie komfortu, zadowolenia, jak i efektywności pracowników, co w konsekwencji wiąże się ze wzrostem jakości pracy pracowników. W ocenie Skarżącej możliwość zjedzenia ciepłego posiłku w kantynie znajdującej się w zakładzie pracy poprawi ogólną atmosferę w miejscy pracy, a także zintegruje pracowników. Dotychczasowy brak kantyny powodował bowiem, iż spożywanie posiłków przez pracowników odbywało się w pośpiechu, często przy stanowiskach pracy, co w konsekwencji powodowało dezorganizację pracy i nieporządek na stanowiskach pracy. Zdaniem Spółki nieodzownym elementem funkcjonowania atrakcyjnego i dużego zakładu pracy, usytuowanego w takim miejscu jest zapewnienie pracownikom odpowiedniej bazy żywieniowej, która będzie szczególnie istotna dla pracowników dojeżdżających do zakładu pracy. Otwarcie kantyny zakładowej jest zatem kolejnym krokiem, aby poprawić konkurencyjność Spółki jako pracodawcy i zachęcić pracowników do podjęcia pracy w takim miejscu. Mając na względzie powyższe stwierdzić należy, że prawidłowe jest twierdzenie Sądu pierwszej instancji zawarte w zaskarżonym wyroku, iż kwota dofinansowania przez pracodawcę posiłków na rzecz pracowników stanowi dla nich przychód z tytułu nieodpłatnego świadczenia w świetle art. 11 ust. 1 w zw. z art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f., a tym samym Skarżąca, jako płatnik jest zobowiązana do obliczenia, pobrania i odprowadzenia zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych z tytułu dofinansowania ww. posiłków. Analizując bowiem cechy jakie musi spełniać świadczenie, aby uznać je za przychód, należy wskazać, że pierwsza z przesłanek wskazanych przez Trybunał Konstytucyjny została spełniona, albowiem skoro pracownik korzysta z zapewnionego i dofinansowanego przez pracodawcę posiłku to należy uznać, że skorzystał z niego w pełni dobrowolnie. Warto w tym miejscu podkreślić, że koszty wyżywienia pracownik musi ponosić niezależnie od tego, czy jest w pracy, czy w domu. Zatem wartość dofinansowania posiłku jest wydatkiem ponoszonym przez pracodawcę w interesie pracownika i w ten sposób stanowi dla pracownika korzyść, ponieważ nie musi on w czasie pracy ponosić całkowitych wydatków na wyżywienie (które tak czy inaczej by ponosił). Biorąc pod uwagę powyższe należy stwierdzić, że w przypadku dofinansowania pracownikom posiłku przez Skarżącą, zostaje spełniona również druga przesłanka wymieniona w ww. wyroku Trybunału Konstytucyjnego. W przedmiotowej sprawie spełniona zostanie również trzecia przesłanka wynikająca z wyroku Trybunału Konstytucyjnego, albowiem korzyść ta jest wymierna i przypisana indywidualnie pracownikowi. Kwota dofinansowania do posiłku jest bowiem niezmienna - wynosi 5 zł. Zatem możliwe jest przypisanie poniesionego koszt bezpośrednio konkretnemu pracownikowi. W świetle powyższego słusznie zauważył Wojewódzki Sąd Administracyjny w zaskarżonym orzeczeniu, że zapewnienie posiłku jest przysporzeniem majątkowym, bo pracownik nie ponosi wydatku, jednakże z zastrzeżeniem, że do opodatkowania dojdzie wówczas, gdy świadczenie da się skonkretyzować, zindywidualizować. Zdaniem Sądu słusznie zauważył organ, że pracownik koszty utrzymania musi ponosić niezależnie od tego czy jest w procy czy w domu. Zatem wartość dofinansowania posiłku jest wydatkiem ponoszonym przez pracodawcę w interesie pracownika, który nie musi w czasie procy ponosić całkowitych wydatków na wyżywienie. Co do pozostałych przesłanek wynikających z wyroku Trybunału Konstytucyjnego strony są zgodne, że skoro pracownik korzysta z dofinansowania zapewnionego przez pracodawcę, to należy uznać, że korzysta z niego w pełni dobrowolnie, a korzyść ta jest wymierna i przypisana indywidualnie pracownikowi, konkretny pracownik korzysta z zapewnionego przez pracodawcę dofinansowania. Końcowo wskazać należy, że na opodatkowanie otrzymanych przez pracowników świadczeń nie mają wpływu okoliczności, które skłoniły pracodawcą do ich finansowania, jak w niniejszej sprawie przekonanie pracodawcy, iż nieodzownym elementem funkcjonowania atrakcyjnego i dużego zakładu pracy, usytuowanego w takim miejscu jest zapewnienie pracownikom odpowiedniej bazy żywieniowej. Tylko bowiem określone w ustawie zdarzenia prawne bądź spełnienie określonych przesłanek, od których ustawodawca uzależnia prawo do zwolnienia z opodatkowania - skutkuje zwolnieniem z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Oznacza to, że w prawie podatkowym w stosunku do wszelkich ulg i zwolnień zabronione jest stosowanie zarówno wykładni rozszerzającej jak i zawężającej. Zgodnie z art. 232 Kodeksu pracy wartość posiłków i napojów, o których mowa w tym przepisie, jako wartość świadczeń rzeczowych wynikających z przepisów o bezpieczeństwie i higienie pracy, wolna jest od podatku dochodowego. Od podatku tego wolna jest także wartość otrzymanych przez pracowników bonów, talonów, kuponów lub innych dowodów uprawniających do otrzymania na ich podstawie napojów bezalkoholowych, posiłków oraz artykułów spożywczych, w przypadku gdy pracodawca, mimo ciążącego na nim obowiązku wynikającego z przepisów o bezpieczeństwie i higienie pracy, nie ma możliwości wydania pracownikom posiłków i napojów bezalkoholowych (art. 21 ust. 1 pkt 11 i 11b u.p.d.o.f.). W przedmiotowej sprawie nie mamy natomiast do czynienia z powyższą sytuacją. Reasumując należy podkreślić, że kwota dofinansowania przez Skarżącą posiłków na rzecz pracowników stanowi dla nich przychód z tytułu nieodpłatnego świadczenia w świetle art. 11 ust. 1 w zw. z art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f., od którego Spółka -jako płatnik - jest zobowiązana obliczyć, pobrać i odprowadzić do właściwego urzędu skarbowego zaliczkę na podatek dochodowy na zasadach wynikających z art. 31 i art. 38 u.p.d.o.f. Odnosząc się do podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia przepisów postępowania wskazać należy, że są one bezpodstawne. Zarówno organ w zaskarżonej interpretacji jak i Sąd pierwszej instancji w wydanym wyroku odniósł się do wszystkich kwestii poruszonych przez Skarżącą i dokonał analizy stanu faktycznego pod kątem zadanego pytania i obowiązujących przepisów prawa podatkowego. Uzasadnienie obu wskazanych wyżej aktów jest wyczerpujące i uwzględnia wszystkie okoliczności wskazane we wniosku o wydanie interpretacji. W tym stanie rzeczy skarga kasacyjna podlegała oddaleniu na podstawie art. 184 P.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 P.p.s.a.