II FSK 343/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jerzy Płusa (sprawozdawca), Sędzia NSA Anna Dumas, Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz, , Protokolant Ewa Morawska, po rozpoznaniu w dniu 25 października 2023 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 14 października 2020 r. sygn. akt III SA/Wa 2883/19 w sprawie ze skargi S. Z. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 24 października 2019 r. nr 0114-KDIP3-1.4011.467.2019.2.KS1 w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę kasacyjną.

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 14 października 2020 r. sygn. akt III SA/Wa 2883/19 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, po rozpoznaniu skargi S. Z. (dalej jako "Skarżący"), uchylił interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 24 października 2019 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych (treść uzasadnienia ww. wyroku dostępna jest w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/). W skardze kasacyjnej Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej także jako "organ interpretacyjny"), reprezentowany przez radcę prawnego, zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając mu na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "P.p.s.a.", naruszenie: I) przepisów postępowania w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a., w zw. z art. 14c § 1 i 2, w zw. z art. 120, art. 121 § 1 i art. 169, w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r. poz. 800, z późn. zm.), przez niezasadne uchylenie zaskarżonej interpretacji z uwagi na uznanie, że organ wydał interpretację na podstawie innego, poszerzonego stanu faktycznego, wykraczającą poza ramy przedstawione we wniosku, gdyż wniosek zawierał pytanie o możliwość zastosowania art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018 r. poz. 1509, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "u.p.d.o.f.", a wydana interpretacja, w tym jej uzasadnienie, nie odpowiada treści wniosku, bowiem żadne okoliczności przedstawione w stanie faktycznym wniosku nie potwierdzają, aby budowa na zakupionej działce gruntu pięciu budynków nie była realizowana na potrzeby osobiste Skarżącego i jego najbliższej rodziny, a także powołując się w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji na całokształt okoliczności organ nie wskazał, jakie to konkretnie okoliczności stanu faktycznego przesądziły o charakterze sprzedaży, a ponadto organ nie wezwał do doprecyzowania wniosku, podczas gdy organ wydał interpretację w oparciu o taki stan faktyczny, jaki wynikał z wniosku nie dokonując żadnej jego modyfikacji, czy też poszerzenia, przy czym, nie mógł oprzeć się wyłącznie na stwierdzeniu Skarżącego zawartym w opisie sytuacji faktycznej, że nie prowadzi działalności gospodarczej, pomijając sposób prowadzenia przez Skarżącego sprzedaży nieruchomości i wskazał, jakie konkretne okoliczności stanu faktycznego składające się na całokształt przesądziły o uznaniu sprzedaży za działalność gospodarczą, a zatem uzasadnienie zaskarżonej interpretacji zawiera wszystkie niezbędne elementy, kompleksowo odnosi się do zawartego stanowiska w kontekście całego przedstawionego stanu faktycznego, wyraża jednoznaczny pogląd prawny organu w opisanej sprawie, jest ono spójne, precyzyjne i wyczerpujące, a ponadto brak było konieczności wzywania do uzupełniania stanu faktycznego, tym samym organ wydając interpretację nie naruszył zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. W związku z powyższym, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i o oddalenie skargi, ewentualnie o przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia Sądowi pierwszej instancji, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Skarżący wniósł o oddalenie skargi i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna jest niezasadna, choć niektóre z podniesionych w niej argumentów są trafne. Przed przystąpieniem do merytorycznej oceny zarzutu skargi kasacyjnej i w celu dokonania tej oceny, na wstępie trzeba zwrócić uwagę na pewne niekonsekwencje, jakimi obarczony jest wywód Sądu pierwszej instancji przeprowadzony w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku. Sąd w swoich początkowych uwagach, mających charakter ogólnego wprowadzenia do tematyki tej konkretnej sprawy, stwierdził m.in., że "organ wydający interpretację jest niejako związany merytorycznie zakresem problemu prawnego, jaki strona przedłoży we wniosku" (...), "a rolą tego organu, jest natomiast tylko i wyłącznie ocena stanowiska wnioskodawcy, czyli tego jak on w wątpliwym dla siebie zakresie kwalifikuje prawnie przedstawiony stan faktyczny/zdarzenie przyszłe." Sąd nie był jednak w takim zapatrywaniu konsekwentny, bowiem nie uchylił zaskarżonej interpretacji z tego powodu, że organ interpretacyjny w niej od tych zasad odszedł, nie odpowiadając bezpośrednio na pytanie zadane przez Skarżącego w jego wniosku. Następnie Sąd pierwszej instancji z jednej strony twierdził, że organ interpretacyjny wykroczył poza zakres opisanego stanu faktycznego, co nie stanowiło jednak dla tego Sądu przeszkody do poddania następnie szczegółowej analizy przesłanek statuujących pojęcie pozarolniczej działalności gospodarczej, zdefiniowane w art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. Skarżący w swoim wniosku o wydanie interpretacji podając chronologię określonych zdarzeń zwrócił się o wyjaśnienie kwestii związanej ze źródłem przychodów wskazanym w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w wydanej interpretacji nie odniósł się bezpośrednio do pytania zadanego przez Skarżącego, lecz nie tyle może zredefiniował przedstawiony przez Skarżącego problem prawny, co go rozszerzył, wyrażając swój pogląd odnośnie do kwestii, o którą Skarżący bezpośrednio nie pytał, czyli, że przedstawione przez Skarżącego przedsięwzięcie nosiło znamiona prowadzenia działalności gospodarczej. Choć instytucja interpretacji indywidualnej nie jest najlepszą formułą prawną, w ramach której powinno się rozstrzygać o tym, czy określona działanie (aktywność) stanowi działalność gospodarczą w rozumieniu art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., to w tym konkretnym przypadku, takie podejście organu interpretacyjnego było w pewien sposób "wymuszone" i znajdowało swoje uzasadnienie. Po pierwsze, ze względu na ścisły związek pomiędzy źródłami przychodów określonymi w art. 10 ust. 1 pkt 3 i pkt 8 u.p.d.o.f. - uznanie określonego przedsięwzięcia za działalność gospodarczą, eliminuje możliwość zastosowania art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f i czyni bezprzedmiotowymi wszelkie dotyczące stosowania tego przepisu kwestie. Słusznie podnosi w skardze kasacyjnej Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, że nie mógł on oprzeć się wyłącznie na stwierdzeniu Skarżącego zawartym w opisie stanu faktycznego, że Skarżący nie prowadził działalności gospodarczej, a kupno gruntu oraz wybudowanie domów dokonane było w charakterze niezawodowym na potrzeby prywatne. Przyjęcie takiego założenia i wydanie interpretacji w zakresie żądanym przez Skarżącego mogłoby być później źródłem nieporozumień i sporu przy ewentualnym powoływaniu się przez Skarżącego na funkcję ochronną otrzymanej interpretacji indywidualnej. Poza tym, w naszych realiach nie jest zjawiskiem typowym zaspakajanie prywatnych potrzeb mieszkaniowych poprzez budowę pięciu domów, zwłaszcza, że trzy z nich zostały następnie sprzedane. Stąd też, Skarżący niezasadnie uczynił z podanego przez niego założenia o niezawodowym, ukierunkowanym na realizację celów prywatnych działaniu, element stanu faktycznego, podczas gdy jest to kwestia ocenna. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydając wnioskowaną interpretację nie był zobowiązany do przyjmowania takiego założenia, jako elementu podanego przez Skarżącego stanu faktycznego. Za elementy stanu faktycznego mogą być uznane tylko te informacje, które dotyczą faktów, tj. w tym przypadku wszystkich istotnych okoliczności faktycznych towarzyszących podanemu przez Skarżącego przedsięwzięciu. Natomiast nie są elementami stanu faktycznego, choćby były formalnie zamieszczone przez samego wnioskodawcę w tej części wniosku, która dotyczy "wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego", wszelkie kwestie ocenne, wyrażające określone stanowisko, czy przekonanie wnioskodawcy, jak również same argumenty przytaczane na poparcie tego stanowiska. Nie stanowią także tych elementów, niedające się później zweryfikować w toku ewentualnego postępowania jurysdykcyjnego, subiektywnie zakładane cele i subiektywnie rozumiana motywacja towarzysząca podejmowaniu przez wnioskodawcę określonych działań, zwłaszcza, że jak wskazuje się w skardze kasacyjnej i co zasadniczo nie jest sporne, prowadzenie działalności gospodarczej jest kategorią obiektywną, niezależną od tego, jak działalność tę postrzega prowadzący ją podmiot i jak ją nazywa. Tak więc, samo przekonanie Skarżącego co do niezawodowego charakteru opisanego przez niego we wniosku przedsięwzięcia - nie ma znaczenia i nie przesądza o stanowisku organu interpretacyjnego co do prawnopodatkowej kwalifikacji określonego działania i nie występuje w tym zakresie po stronie tego organu jakiekolwiek związanie. Sąd pierwszej instancji trafnie jednak stwierdził, że aby ustalić granicę pomiędzy działalnością gospodarczą, a odpłatnym zbyciem składników majątku osobistego, należy przeprowadzić kompleksową analizę działań podejmowanych przez dany podmiot. Słusznie również zwrócił uwagę, że zaprezentowane we wniosku okoliczności faktyczne są bardzo skromne. Okoliczności te byłyby zapewne wystarczające do udzielenia odpowiedzi na pytanie zadane przez Skarżącego dotyczące wykładni samego art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. Natomiast w sytuacji, gdy organ interpretacyjny z powodów już omówionych i niejako w sposób "wymuszony", "rozszerzył" zakres wniosku Skarżącego, stały się one jednak niewystarczające do dokonania prawidłowej i zarazem przekonującej oceny działań Skarżącego w świetle art. 10 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. Rzeczywiście istotne są te podstawowe fakty podane przez Skarżącego w jego wniosku, nabycie gruntu a następnie budowa pięciu budynków jednorodzinnych w zabudowie szeregowej i sprzedaż jednego z nich po upływie trzech lat i dwóch z nich po upływie czterech lat od ich wybudowania. Organ interpretacyjny z pewną dozą przesady, co zostało zasadnie poddane krytyce przez Sąd pierwszej instancji, wielokrotnie określa te podane zdarzenia, najpierw w interpretacji, a następnie w skardze kasacyjnej, jako całokształt czynności dokonanych przez Skarżącego stanowiący, zdaniem tego organu, wystarczającą podstawę faktyczną do takiej, a nie innej kwalifikacji prawnej tych czynności. Byłoby jednak pożądane, aby przypisanie przez organ interpretacyjny działaniom Skarżącego tych wszystkich cech, o jakich mowa jest w interpretacji, a więc czynności o charakterze zarobkowym, zorganizowanym, ciągłym, profesjonalnym, nieincydentalnym i niesporadycznym oparte zostały na większej ilości informacji, niż tylko te podane przez w pierwotnym wniosku przez Skarżącego. W takiej sytuacji również Skarżący powinien otrzymać możliwość podania dodatkowych faktów, które mogłyby uzasadniać jego ocenę o niezawodowym i ukierunkowanym na realizację prywatnych potrzeb charakterze podjętego przez niego działania. W powyższym zakresie, co do zasady, przyznać należy rację Sądowi pierwszej instancji, przy czym ściśle rzecz biorąc, chodzi nie tyle o zarzucane organowi interpretacyjnemu przez Sąd pierwszej instancji wykroczenie poza zakres opisanego we wniosku stanu faktycznego, lecz o to, że wniosek Skarżącego nie zawierał wystarczających informacji, które pozwalałaby na sformułowanie przez organ interpretacyjny opartego na wystarczających podstawach osądu co do charakteru czynności podejmowanych przez Skarżącego. Zapewne wbrew intencjom organu interpretacyjnego tezę taką potwierdza argumentacja skargi kasacyjnej, w której w stosunku do interpretacji indywidualnej rozbudowano jeszcze, ponad rzeczową potrzebę, argumentację mającą na celu wykazanie, jakie cechy i jakie przejawy działania w ogólności - świadczą o tym, że mamy do czynienia z prowadzeniem działalności gospodarczej, nie bacząc - jaki punkt odniesienia do formułowania takich tez stanowił w tej konkretnej sprawie stan faktyczny przedstawiony we wniosku Skarżącego. Zasadniczego problemu tej sprawy nie stanowiła bowiem kwestia, jakie cechy i przesłanki charakteryzują działalność gospodarczą w ogólności, lecz to, czy w realiach tej sprawy, nie byłoby celowe, aby uzyskać od Skarżącego dodatkowe informacje w tym zakresie. Dodać przy tym jeszcze należy, że te liczne powołane w skardze kasacyjnej wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego, z których Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej czerpał swoją argumentację, nie dotyczyły "spraw interpretacyjnych", lecz tzw. spraw wymiarowych, w których w toku postępowania dowodowego można było ustalić wszystkie niezbędne szczegóły pozwalające stwierdzić, czy określone działanie podatnika nosiło znamiona prowadzenia działalności gospodarczej, Choć więc niektóre z twierdzeń, na których oparty został sformułowany w skardze kasacyjnej zarzut nie są niezasadne i nie wszystkie twierdzenia i argumenty Sądu pierwszej instancji są trafne, to jednak w ogólnej ocenie skarga kasacyjna nie zasługiwała na uwzględnienie, jako że pomimo częściowo błędnego uzasadnienia wyrok Sądu pierwszej instancji odpowiada prawu - art. 184 P.p.s.a. in fine. W tym stanie rzeczy obowiązkiem organu interpretacyjnego przed wydaniem kolejnej interpretacji indywidualnej będzie zwrócenie się w trybie art. 169 Ordynacji podatkowej do Skarżącego o podanie dodatkowych informacji co do stanu faktycznego, w zakresie, w jakim będzie to niezbędne do sformułowania oceny, czy działania Skarżącego nosiły znamiona prowadzenia działalności gospodarczej. Jak już wspomniano wcześniej, umożliwiłoby to również Skarżącemu podanie dodatkowych faktów, które mogłyby uzasadniać jego osąd, że wybudowanie pięciu domów jednorodzinnych, z których trzy zostały następnie sprzedane, nastąpiło w ramach działalności niezawodowej na potrzeby prywatne - bo wykazanie takiej kwalifikacji jego działań leży w jego interesie. Uzupełnić jeszcze należy, że akurat jedyna przykładowo wskazana przez Sąd pierwszej instancji okoliczność z tego zakresu, tj. kwestia formy ogłoszenia o sprzedaży - czy "Skarżący wykroczył poza zwykłe formy ogłoszenia", nie jest okolicznością, która byłaby przydatna do rozróżnienia odpłatnego zbycia nieruchomości stanowiącej składnik majątku osobistego a sferą prowadzenia działalności gospodarczej. W obu przypadkach, co jest oczywiste, sprzedający dąży do maksymalizacji ceny i poszerzenia kręgu podmiotów zainteresowanych kupnem, a od dawna nie już tak, że w obu tych sytuacjach ogłoszenia przybierają różne charakterystyczne dla każdej nich formy.