I SA/Kr 818/23

|Sygn. akt I SA/Kr 818/23 | [pic] W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 25 października 2023 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Inga Gołowska (spr.), Sędziowie: WSA Paweł Dąbek, WSA Grzegorz Klimek, Protokolant: specjalista Bożena Piątek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 października 2023 r., sprawy ze skargi M. M. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 26 czerwca 2023 r. nr 0115-KDIT1.4011.341.2023.1.JG w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych - skargę oddala -

M.M. zwrócił się z wnioskiem do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej skutków podatkowych sprzedaży nieruchomości. Skarżąca przedstawiła we wniosku następujące zdarzenie przyszłe: Skarżąca na podstawie postanowienia Sądu Rejonowego w Myślenicach z dnia 22 lutego 2000r. sygn. akt [...] w przedmiocie działu spadku po rodzicach F. i H.P., pozostając w związku małżeńskim, nabyła do swojego majątku osobistego prawo własności nieruchomości położonej w miejscowości P., gmina R., utworzonej z działki nr [...] o powierzchni 0,34 ha, objętej księgą wieczystą nr [...] . Następnie w dniu 9 listopada 2019r. została zawarta pomiędzy Skarżącą, a jej córką A.L. umowa darowizny, w formie aktu notarialnego numer [...], mocą której Skarżąca jako matka darowała swojej córce A.L. do jej majątku osobistego prawo własności przedmiotowej nieruchomości. W dacie wykonania darowizny (9 listopada 2019r.) przedmiotowa nieruchomość była zabudowana budynkiem drewnianym mieszkalnym, częściowo podpiwniczonym, o jednej kondygnacji nadziemnej o powierzchni użytkowej około 70 m2. W dalszej kolejności obdarowana A.L., pozostająca na dzień wykonania darowizny (9 listopada 2019r.) w ustroju wspólności majątkowej małżeńskiej, zawarła z mężem P.L. umowę darowizny, w formie aktu notarialnego [...] numer [...] , w dniu 22 listopada 2019r. umowę majątkową małżeńską o rozszerzenie wspólności ustawowej na cały majątek nabyty przez każdego z małżonków w drodze umowy darowizny. Na skutek zawarcia powyższej umowy majątkowej małżeńskiej przedmiotowa nieruchomość weszła w skład majątku wspólnego A. i P. małżonków L. Pismem z dnia 3 listopada 2022r. darowizna nieruchomości z dnia 9 listopada 2019r. została w całości odwołana przez Skarżącą na podstawie art. 898 § 1 Kodeksu cywilnego w związku z dopuszczeniem się względem niej jako darczyńcy rażącej niewdzięczności przez obdarowaną córkę. Równolegle Skarżąca pismem z dnia 3 listopada 2022r. zawiadomiła męża córki P.L. o odwołaniu darowizny nieruchomości. Obydwa pisma zostały nadane przez Skarżącą do adresatów listami poleconymi w dniu 7 listopada 2022r. Następnie Skarżąca, w związku z odwołaniem darowizny nieruchomości, pismem z dnia 30 listopada 2022r. wezwała A. i P. małżonków L. na podstawie przepisów art. 898 § 2 Kodeksu cywilnego w zw. z art. 405 i następnymi Kodeksu cywilnego do niezwłocznego zwrotnego przeniesienia własności darowanej nieruchomości. Aktem notarialnym [...] numer [...] z dnia 7 marca 2023r. została zawarta umowa darowizny oraz umowa powrotnego przeniesienia własności przedmiotowej nieruchomości. Mocą tej umowy z dnia 7 marca 2023r. A. i P. małżonkowie L. darowali ze swojego majątku wspólnego do majątku osobistego A.L. przedmiotową nieruchomość. Przy czym wartość darowizny wynosiła 450.000 złotych. W dalszej kolejności na podstawie umowy notarialnej z dnia 7 marca 2023r., w wykonaniu zobowiązania wynikającego z odwołania z powodu rażącej niewdzięczności obdarowanej względem darczyńcy opisanej wyżej darowizny z dnia 9 listopada 2019r., A.L. uznając swoją niewdzięczność wobec matki (darczyńcy) przeniosła powrotnie na rzecz swojej matki prawo własności przedmiotowej nieruchomości, darowanej jej blisko 4 lata wcześniej przez matkę. Przy czym wartość przedmiotu umowy darowizny nieruchomości wg. stanu na dzień jej dokonania wynosiła kwotę 150.000 zł. W dacie zwrotnego przeniesienia prawa własności przedmiotowej nieruchomości (to jest na dzień 7 marca 2023r.) nieruchomość ta była zabudowana, oprócz wcześniej już istniejącego drewnianego budynku mieszkalnego z końca lat 70-tych XX wieku, dodatkowo nowo wybudowanym przez A. i P. małżonków L. w okresie kiedy byli właścicielami nieruchomości, budynkiem mieszkalnym murowanym o trzech kondygnacjach nadziemnych, o powierzchni około 115 m2. Jednocześnie, w związku z nakładami w łącznej kwocie 300.000 złotych poczynionymi przez A.L. na przedmiotową nieruchomość, powrotnie przeniesioną aktem notarialnym z dnia 7 marca 2023r. na matkę (przede wszystkim w związku z wybudowaniem na niej budynku mieszkalnego murowanego), Skarżąca mocą aktu notarialnego z dnia 7 marca 2023r. zobowiązała się zapłacić przelewem bądź przelewami na wskazany przez A.L. jej rachunek bankowy w terminie najpóźniej do dnia 31 marca 2024r. powyższą kwotę 300.000 złotych tytułem zwrotu poniesionych nakładów na przedmiotową nieruchomość w okresie kiedy A.L. była właścicielem nieruchomości. Skarżąca zamierza sprzedać osobie trzeciej przed upływem pięciu lat - czyli przed dniem 31 grudnia 2028r., w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000r. Nr 14 poz. 176, ze zm.; dalej także jako u.p.d.o.f.), licząc od końca roku kalendarzowego 2023, w którym nastąpiło nabycie przez nią w drodze powrotnego przeniesienia przez córkę w dniu 7 marca 2023r. prawa własności przedmiotowej nieruchomości. Zaznaczono przy tym, że Skarżąca posiadała już poprzednio prawo własności przedmiotowej nieruchomości w okresie od dnia 22 lutego 2000r. do dnia 9 listopada 2019r., a więc przez okres 19 lat (to jest czas blisko czterokrotnie przewyższający wskazany w przepisie art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a u.p.d.o.f. okres 5 lat). W tak opisanym zdarzeniu przyszłym sformułowano następujące pytanie: Czy w przypadku, gdy Wnioskodawca dokona odpłatnego zbycia nieruchomości w okresie do dnia 31 grudnia 2028r. (a więc przed upływem pięciu lat licząc od końca roku kalendarzowego 2023, w którym nastąpiło nabycie nieruchomości aktem notarialnym [...] numer [...] z dnia 7 marca 2023r.), dochód uzyskany z odpłatnego zbycia nieruchomości zostanie uznany za źródło przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a u.p.d.o.f. czego konsekwencją podatkową będzie obowiązek zapłaty przez Wnioskodawcę podatku dochodowego w wysokości 19% od dochodu uzyskanego z odpłatnego zbycia nieruchomości, zgodnie z art. 30e ust. 1 u.p.d.o.f.? Zdaniem skarżącej w przypadku odpłatnego zbycia przez Skarżącą nieruchomości w okresie do dnia 31 grudnia 2028r. a więc przed upływem pięciu lat licząc od końca roku kalendarzowego 2023, w którym nastąpiło nabycie nieruchomości aktem notarialnym z dnia 7 marca 2023r., dochód uzyskany przez Skarżącą z odpłatnego zbycia nieruchomości nie zostanie uznany za źródło przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a u.p.d.o.f. czego konsekwencją podatkową będzie brak obowiązku zapłaty podatku dochodowego w wysokości 19% od dochodu uzyskanego z odpłatnego zbycia nieruchomości, wynikającego z art. 30e ust. 1 u.p.d.o.f. W przedstawionym we wniosku stanie faktycznym Skarżąca posiadała prawo własności przedmiotowej nieruchomości po raz pierwszy w okresie od dnia 22 lutego 2000r. do dnia 9 listopada 2019r., a więc przez okres ponad 19 lat oraz drugi raz posiada prawo własności nieruchomości od dnia 7 marca 2023r. Na poparcie swojego stanowiska skarżąca powołała wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 16 marca 2022r. sygnatura akt I SA/Gd 1225/21 (LEX nr 3323594), w którym stwierdzono, że przepis art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. nie ustanawia wprost warunku, aby przychód ze sprzedawanej nieruchomości nie stanowił podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym jedynie w sytuacji, gdy upłynął okres 5 lat liczony jako ciągły czas upływający bezpośrednio pomiędzy jej nabyciem, a sprzedażą od nabycia nieruchomości. Przepis ten stawia jedynie warunek 5 lat własności nieruchomości, która może być przerywana okresami, w których podatnik tej własności się wyzbył. W interpretacji indywidualnej z dnia 26 czerwca 2023r. znak: 0115-KDIT1.4011.341.2023.1.JG Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał stanowisko skarżącej za nieprawidłowe. Organ wskazał, że aby ustalić, czy w przedmiotowej sprawie sprzedaż nieruchomości będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych istotne jest ustalenie, czy odpłatne zbycie nastąpi po upływie pięciu lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło jej nabycie. Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie definiuje pojęcia "nabycie", dlatego należy odwołać się do przepisów ustawy z dnia 23 kwietnia 1964r. Kodeks cywilny (t.j. Dz. U. z 2022r. poz. 1360 ze zm.). W szczególności art. 155§1 Kodeksu stanowi, że: umowa sprzedaży, zamiany, darowizny, przekazania nieruchomości lub inna umowa zobowiązująca do przeniesienia własności rzeczy, co do tożsamości oznaczonej przenosi własność na nabywcę, chyba że przepis szczególny stanowi inaczej albo że strony inaczej postanowiły. Zatem pojęcie "nabycie" należy, zdaniem organu, rozumieć szeroko, tzn. że nabycie nieruchomości lub praw majątkowych następuje z chwilą uzyskania prawa własności, bez względu na charakter czynności prawnej, na podstawie której doszło do przysporzenia majątkowego. Tym samym poprzez "nabycie" należy rozumieć każde zwiększenie aktywów podatnika. Prawo odwołania darowizny stwarza dla darczyńcy możliwość pozbawienia obdarowanego przedmiotu darowizny i odzyskania go z powrotem przez darczyńcę. Skutek odwołania darowizny normuje art. 898§2 Kodeksu cywilnego. Treść tego przepisu daje jasny wyraz temu, że w wyniku odwołania darowizna staje się bezpodstawna i stąd obowiązek jej zwrotu. Na gruncie przepisów Kodeksu cywilnego odwołanie darowizny w odniesieniu do prawa własności przedmiotu darowizny wywołuje skutek na przyszłość - rodzi obowiązek zwrotu przedmiotu darowizny w sposób przewidziany prawem. Mając na uwadze, że celem, do którego zmierza odwołanie wykonanej już darowizny z powodu rażącej niewdzięczności, jest pozbawienie obdarowanego własności darowanej rzeczy lub prawa i odzyskanie jej przez darczyńcę oraz że "zwrotne" przeniesienie własności rzeczy lub prawa na darczyńcę musi nastąpić w sposób przewidziany prawem, w dacie "zwrotnego" przeniesienia własności następuje nowe nabycie tych rzeczy lub praw przez darczyńcę. Niewątpliwie w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym Skarżąca była właścicielem nieruchomości przez okres 19 lat. Niemniej jednak przepis art. 10 ust.1 u.p.d.o.f. nie wskazuje aby nieruchomość posiadać przez okres łączny powyżej pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, czyli nie można obecnego okresu posiadania łączyć z poprzednimi okresami posiadania. Dyspozycja ta wskazuje wprost, że należy go liczyć od momentu nabycia, a nie nabyć. Ustawodawca używa tutaj liczby pojedynczej, a nie mnogiej. W przypadku Skarżącej chodzi o nabycie dokonane w 2023r. Gdyby zamiarem ustawodawcy było sumowanie okresów posiadania danej nieruchomości dałby temu wyraz poprzez jednoznaczne wskazanie takiej możliwości stosowną regulacją prawną. Odnosząc się do powołanego przez Skarżącą wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 16 marca 2022r. sygnatura akt I SA/Gd 1225/21 (wyrok nieprawomocny), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wskazał, że dokonując rozstrzygnięcia Sąd ten uznał, że skoro ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawiera własnej definicji pojęcia "nabycie", to należy zastosować wykładnię celowościową i zastosował zasadę in dubio pro tributario. Organ interpretacyjny nie podzielił zaprezentowanego w tym wyroku rozstrzygnięcia. Wykładnia językowa przepisu art. 10 ust. 1 u.p.d.o.f. jest oczywista, nie budziła i nie budzi żadnych wątpliwości. Mając na uwadze powyższe organ stwierdził, że odpłatne zbycie nieruchomości w okresie do dnia 31 grudnia 2028r. będzie stanowiło źródło przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a u.p.d.o.f. czego konsekwencją będzie obowiązek zapłaty przez Skarżącą podatku dochodowego zgodnie z art. 30e ust. 1 u.p.d.o.f. W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie skarżąca zarzuciła dopuszczenie się błędnej wykładni oraz niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisów prawa materialnego, w szczególności w zakresie: - art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a u.p.d.o.f. poprzez dokonanie przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej wadliwej wykładni oraz niewłaściwej oceny co do zastosowania tego przepisu do przedstawionego przez skarżącą stanu faktycznego, polegającej na stwierdzeniu, że wskazany w tym przepisie okres 5 lat - zdaniem organu podatkowego - powinien być liczony w sposób ciągły od dnia ostatniego nabycia nieruchomości. W ocenie skarżącej prawidłowa wykładnia oraz właściwa ocena co do zastosowania tego przepisu do przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej stanu faktycznego wskazuje, że aby przychód ze sprzedawanej nieruchomości nie stanowił (zgodnie z art. 30e ust. 1 u.p.d.o.f.) podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym w wysokości 19 %, przepis ten wprowadza jedynie wymóg łącznego (nie zaś ostatniego) okresu 5 lat własności nieruchomości, która to własność może być przerywana okresami, w których podatnik tej własności się czasowo wyzbył, a następnie własność nieruchomości do podatnika wróciła, w stanie faktycznym w wyniku zwrotu nieruchomości w związku z odwołaniem darowizny tej nieruchomości. - art. 84 Konstytucji RP oraz art. 217 Konstytucji RP w zw. z przepisami art. 2, art. 31 ust. 3 oraz art. 32 ust. 1 Konstytucji RP poprzez zaprezentowanie przez organ podatkowy wykładni art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. naruszającej prawa skarżącej do równego ponoszenia danin publicznych, zasadę proporcjonalności oraz zasadę równości wobec prawa i w konsekwencji nierówne (gorsze) potraktowanie skarżącej posiadającej nieruchomość łącznie przez okres 19 lat w stosunku do np. innych podatników, którzy od ostatniego nabycia posiadali nieruchomość jedynie przez 5 lat. Ponadto, zaskarżonej interpretacji Skarżąca zarzuciła naruszenie przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy, to jest: - art. 14c§1 i §2 Ordynacji podatkowej poprzez błędną ocenę stanowiska skarżącej i nieprawidłowe uzasadnienie prawne tej oceny, a także przedstawienie nieprawidłowego stanowiska i uzasadnienia prawnego; - art. 120 oraz art. 121§1 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej poprzez przeprowadzenie postępowania z naruszeniem zasady działania organów na podstawie przepisów prawa oraz w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych; - 2a Ordynacji podatkowej poprzez brak rozstrzygnięcia wątpliwości interpretacyjnych co do wykładni - art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. na korzyść skarżącej. W oparciu o powyższe zarzuty Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji oraz zasądzenie kosztów postępowania. W uzasadnieniu skargi Skarżąca podniosła, że posiadała już poprzednio prawo własności przedmiotowej nieruchomości w okresie od dnia 22 lutego 2000r. do dnia 9 listopada 2019r., a więc przez okres ponad 19 lat. Ponownie posiada własność tej nieruchomości od dnia 7 marca 2023r. Tak więc łączny czas posiadania własności nieruchomości przez Skarżącą zbliża się do 20 lat. Przekracza więc czterokrotnie okres 5 lat, o którym jest mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a u.p.d.o.f. Jeśli przyjąć za prawidłowe stanowisko Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej zamieszczone w zaskarżonej interpretacji, to wówczas osoba, która sprzeda nieruchomość po upływie 5 lat od ostatniej daty jej nabycia korzystałaby ze zwolnienia z zapłaty podatku dochodowego w wysokości 19%. Natomiast skarżąca posiadająca tą nieruchomość łącznie przez okres czterokrotnie dłuższy 20 lat, byłaby zobowiązana do zapłaty podatku dochodowego w wysokości 19%. Zdaniem Skarżącej dokonana przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej indywidualna interpretacja podatkowa narusza art. 84 Konstytucji RP poprzez naruszenie konstytucyjnej zasady równości oraz zasady proporcjonalności. Odpowiadając na skargę Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zaprezentowane w uzasadnieniu zaskarżonego rozstrzygnięcia. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje: Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1§1 i §2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2022r. poz. 2492 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3§2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2023r. poz. 1634, dalej jako "p.p.s.a."), stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach, opinie zabezpieczające i odmowy wydania opinii zabezpieczających. Na podstawie art. 146§1 p.p.s.a. sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynności, o których mowa w art. 3§2 pkt 4 i pkt 4a, uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność tej czynności, a art. 145§1 pkt 1 stosuje się odpowiednio. Art. 145§1 pkt 1 p.p.s.a. stanowi zaś, że sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi: a) naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, b) naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, c) inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Podkreślenia wymaga, że specyfika postępowania w sprawie wydania pisemnej interpretacji polega między innymi na tym, iż organ interpretacyjny rozpatruje sprawę tylko i wyłącznie w ramach zagadnienia prawnego zawartego w pytaniu podatnika, stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) przedstawionego przez niego oraz wyrażonej przez podatnika oceny prawnej (stanowisko podatnika). Organ nie przeprowadza w tego rodzaju sprawach postępowania dowodowego, ograniczając się do analizy okoliczności podanych we wniosku. W stosunku tylko do tych okoliczności wyraża następnie swoje stanowisko, które winno być ustosunkowaniem się do stanowiska prezentowanego w danej sprawie przez wnioskodawcę, a w razie negatywnej oceny stanowiska wyrażonego we wniosku winno wskazywać prawidłowe stanowisko z uzasadnieniem prawnym (art. 14b§3 i art. 14c§1 i §2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa t.j. Dz. U. z 2022r. poz. 2651 ze zm., dalej "O.p."). Kontrola sądu administracyjnego w swojej istocie polega na ocenie, czy za podstawę udzielonej interpretacji podatkowej posłużył stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe przedstawiony przez podatnika we wniosku o interpretację, a jeśli tak, to czy organ prawidłowo zinterpretował przepisy prawa. Zgodnie z art. 57a p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W świetle powołanego przepisu, granice rozpoznania przez Sąd sprawy dotyczącej skargi na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydanej w indywidualnej sprawie wyznaczają zatem zarzuty skargi. Będąc związany granicami skargi, Sąd uznał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem zaskarżona interpretacja indywidualna nie narusza prawa w stopniu powodującym konieczność jej wyeliminowania z obrotu prawnego. Zgodnie z art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f. opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. W myśl art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. źródłem przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2: a) nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości, b) spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej, c) prawa wieczystego użytkowania gruntów, d) innych rzeczy, - jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a-c-przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy-przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie, w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany. Z powołanych wyżej przepisów wynika, że każda czynność prawna, której przedmiotem jest odpłatne zbycie nieruchomości lub praw wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. stanowi źródło przychodów w rozumieniu tego przepisu, jeżeli zostanie dokonana w określonym czasie, tj. przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie i nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej. Ustawa podatkowa nie definiuje pojęcia "nabycie", zasadnym jest by w ramach wykładni systemowej zewnętrznej, odwołać się w tym zakresie do przepisów prawa cywilnego. Wykładnia pojęcia nabycie użytego w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. poprzez odwołanie się do przepisów prawa cywilnego jest powszechnie akceptowana w orzecznictwie sądów administracyjnych, czego przykładem jest choćby uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z 15 maja 2017r. sygn. akt: II FPS 2/17. Nabycie, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f., obejmuje więc każde przeniesienie na nabywcę własności rzeczy lub prawa (w ramach spadku, innej jednostronnej czynności, na podstawie aktu prawnego, umowy sprzedaży, zamiany, darowizny lub innej umowy zobowiązującej do przeniesienia własności). Pojęcie to należy zatem rozumieć w znaczeniu najbardziej ogólnym jako uzyskanie własności lub innego prawa majątkowego w każdy prawem przewidziany sposób. (por. wyrok NSA z 4 kwietnia 2018r. sygn. akt: II FSK 843/16). Problem jurydyczny zarysowany w sprawach wymagał więc odwołania się do przepisów praca cywilnego odnoszących się do nabycia własności. I tak, zgodnie z art. 155§1 K.c. umowa sprzedaży, zamiany, darowizny, przekazania nieruchomości lub inna umowa zobowiązująca do przeniesienia własności rzeczy co do tożsamości oznaczonej przenosi własność na nabywcę, chyba że przepis szczególny stanowi inaczej albo że strony inaczej postanowiły. Słusznie zatem organy przyjęły, że w 2019r. skarżąca skuteczne zbyła nieruchomości, a w roku 2023r. - ponowne ją nabyła w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a u.p.d.o.f. W okresie od zbycia do ponownego nabycia skarżąca nie była właścicielem spornej nieruchomości. Oznacza to, że z chwilą zawarcia umowy darowizny tj. 2019r. skarżąca przestała być właścicielem darowanych nieruchomości, a ich właścicielami stali się córka i zięć (obdarowani). Darowizna może być odwołana, i to zarówno taka, która nie została jeszcze wykonana (art. 896 K.c.), jak i taka, która została wykonana (art. 898 K.c.). Skarżąca (darczyńca) odwołała darowiznę. Należy podkreślić, że na podstawie art. 898§1 K.c. darczyńca może odwołać darowiznę nawet już wykonaną, jeżeli obdarowany dopuścił się względem niego rażącej niewdzięczności. Zwrot przedmiotu odwołanej darowizny powinien nastąpić stosownie do przepisów o bezpodstawnym wzbogaceniu. Od chwili zdarzenia uzasadniającego odwołanie obdarowany ponosi odpowiedzialność na równi z bezpodstawnie wzbogaconym, który powinien się liczyć z obowiązkiem zwrotu (art. 898§2 K.c.). Skutek odwołania darowizny z art. 898§2 K.c. jest wyraźnie określony-przez odwołanie korzyść uzyskana z darowizny staje się od chwili zdarzenia uzasadniającego odwołanie bezpodstawna i właśnie dlatego rodzi obowiązek zwrotu. Zgodnie z utrwalonym w orzecznictwie poglądem, w pełni podzielanym przez Sąd, odwołanie darowizny wykonanej wywołuje jedynie skutek obligacyjny, a nie rzeczowy (por. uchwałę składu 7 sędziów SN z dnia 7 stycznia 1967r., III CZP 32/66, uchwała pełnego składu Izby Cywilnej SN z dnia 28 września 1979r., III CZP 15/79). Oświadczenie odwołujące darowiznę nieruchomości z powodu rażącej niewdzięczności nie powoduje przejścia własności nieruchomości z obdarowanego na darczyńcę, a stwarza jedynie obowiązek zwrotu przedmiotu odwołanej darowizny. Zwrot nieruchomości oznacza w takiej sytuacji zawarcie umowy rzeczowej. Jeżeli chodzi o nieruchomość, ma więc obowiązek zawrzeć umowę notarialną przenoszącą własność nieruchomości na darczyńcę. W razie odmowy, darczyńca jest uprawniony do wytoczenia powództwa o stwierdzenie obowiązku złożenia przez obdarowanego oświadczenia woli co do przeniesienia własności z powrotem na darczyńcę, stosownie do treści art. 64 k.c. i 1047 k.p.c. (por. wyrok SN z dnia 16 grudnia 1999r., II CKN 641/98; wyrok SN z dnia 20 września 2000r., I CKN 829/98). Co ważne w tej sprawie a co wynika z przedstawionego stanu faktycznego (który jest wiążący dla organu i dla sądu) córka i zięć (obdarowani) skarżącej w dniu 7 marca 2023r., przenieśli w formie aktu notarialnego na rzecz skarżącej nieruchomość zaś córka uznała swoją niewdzięczność wobec matki. W związku z powyższym okres 5 lat, o którym mowa w ww. art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. należy liczyć od końca roku kalendarzowego, w którym skarżąca nabyła z powrotem na własność opisaną w akcie notarialnym nieruchomość, bowiem właśnie w dniu ponownego przeniesienia powyższego w wyniku odwołania umowy darowizny skarżąca ponownie nabyła prawo własności, którego wcześniej się wyzbyła w drodze darowizny. Mając na uwadze powyższe, na podstawie art. 151 p.p.s.a., Sąd skargi oddalił.