II FSK 3356/14

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska- Nowacka, Sędzia NSA Jerzy Rypina, Sędzia del. NSA Anna Maria Świderska (sprawozdawca), Protokolant Anna Błażejczyk, po rozpoznaniu w dniu 10 listopada 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 5 czerwca 2014 r. sygn. akt III SA/Wa 70/14 w sprawie ze skargi S. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 31 października 2013 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowy z tytułu zbycia lokalu mieszkalnego 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie na rzecz S. S. kwotę 1200 (słownie: jeden tysiąc dwieście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Wyrokiem z 5 czerwca 2014 r. w sprawie sygn. akt III SA/Wa 70/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie po rozpoznaniu skargi S. S. uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 31 października 2013 r. w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego z tytułu zbycia lokalu mieszkalnego. Powyższy wyrok zapadł w następującym stanie faktycznym ustalonym w toku postępowania podatkowego i przyjętym przez sąd I instancji. Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu wyroku podał, że podatnik wraz z żoną 26 listopada 2010 r sprzedał lokal mieszkalny, który uprzednio został przez nich nabyty w dniu 25 października 2006 r. Postanowieniem z dnia 4 grudnia 2012 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. [...] wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym z tytułu przychodu uzyskanego z odpłatnego zbycia, przed upływem 5 lat. Następnie decyzją z dnia 6 maja 2013 r. określił skarżącemu powyższy podatek w kwocie 66.053 zł. Wyliczając przychód uzyskany z odpłatnego zbycia nieruchomości organ pierwszej instancji odliczył od ceny sprzedaży w wysokości 3.175.000 zł koszty pośrednictwa w kwocie 25.000 zł, i z uwagi na obowiązujący między małżonkami ustrój wspólności majątkowej przyjął, że na podatnika przypada połowa przychodu uzyskanego ze sprzedaży lokalu mieszkalnego, to jest kwota 1.575.000 zł. W decyzji stwierdzono, że warunki do skorzystania ze zwolnienia od podatku dochodowego, przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000r. nr 14 poz. 176 ze zm.)- dalej: "u.p.d.o.f." spełniają wydatki w wysokości 1.828.938,26 zł, poniesione przez małżonków. Natomiast warunków do skorzystania z ulgi nie spełniają wydatki poniesione przed uzyskaniem przychodu ze sprzedaży: pierwsza wpłata na nabycie nieruchomości w wysokości 350.000 zł oraz pośrednictwo w transakcji nabycia w kwocie 10.000 zł. Od otrzymanej podstawy opodatkowania w wysokości 660.531 zł organ pierwszej instancji wyliczył 10% zryczałtowany podatek dochodowy w kwocie 66.053 zł. Po rozpoznaniu odwołania podatnika, Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie decyzją z dnia 31 października 2013r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy podzielił stanowisko Naczelnika Urzędu Skarbowego W. [...] i stwierdził że część przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości nie została wydatkowana w sposób uprawniający do skorzystania z ulgi, o której mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f. Wydatki poniesione przez podatnika oraz jego żonę przed sprzedażą nieruchomości nie spełniły warunków do skorzystania z ulgi przewidzianej w ww. przepisie, gdyż nie zostały poniesione z przychodu uzyskanego ze sprzedaży. W skardze na powyższą decyzję podatnik wniósł o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego W. [...] i o zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie: art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f w związku z art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2006 r. nr 217 poz. 1588) poprzez błędną wykładnię i uznanie, że przepis ten wymaga wydatkowania przychodów po dniu zawarcia umowy odpłatnego zbycia, podczas gdy warunek taki nie wynika z treści przepisu; art. 122, art. 187 § 1 i art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.), dalej: O.p., poprzez dowolne i sprzeczne z zebranym materiałem dowodowym ustalenie, że strona zawarła umowę sprzedaży z ceną płatną częściami i kwota 350.000 zł stanowiła pierwszą część ceny sprzedaży, podczas gdy kwota ta była zadatkiem wynikającym z umowy przedwstępnej; art. 199a § 3 O.p. i art. 189 kodeksu postępowania cywilnego poprzez przekwalifikowanie umowy przedwstępnej na umowę sprzedaży z ceną płatną częściami, a zadatku na część ceny sprzedaży, bez uprzedniego wystąpienia do sądu powszechnego; art. 394 § 1 i § 2 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz. U. z 2014 r., poz. 121, dalej: k.c.) poprzez zupełne pominięcie istoty instytucji zadatku; art. 120 O.p. poprzez oparcie decyzji na pismach organów skarbowych oraz przepisach nieobowiązującego rozporządzenia Ministra Gospodarki Przestrzennej i Budownictwa z dnia 21 grudnia 1996 r. w sprawie określenia rodzajów wydatków na remont i modernizację budynku mieszkalnego lub lokalu mieszkalnego, o które zmniejsza się podatek dochodowy (Dz. U. Nr 156, poz. 788). W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie podtrzymał argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uznał, że skarga zasługuje na uwzględnienie. Sąd pierwszej instancji wskazał, że nie wszystkie przychody uzyskane ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) u.p.d.o.f. są zwolnione z podatku, lecz tylko te, które zostały wydatkowane w zakreślonych terminach i na cele wskazane w tych przepisach. Dla skorzystania z ww. zwolnienia znaczenie ma także źródło finansowania wydatków na cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) i e) u.p.d.o.f., tj. z przychodu uzyskanego na skutek sprzedaży nieruchomości lub praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c). Dalej Sąd wywodził, że środki pieniężne wydatkowane na cele mieszkaniowe nie muszą być tymi samymi fizycznie środkami, które podatnik otrzymał z tytułu sprzedaży nieruchomości. Odnosząc się do prawidłowości zakwalifikowania przez organy wydatków skarżącego i jego żony w wysokości 350.000 zł poniesionych tytułem zadatku, przed uzyskaniem przychodu podlegającego zwolnieniu na warunkach określonych art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) i e) u.p.d.o.f. to Sąd przyznał rację podatnikowi. Wyjaśnił, że zadatek zapłacony przy zawarciu umowy przedwstępnej, w tej dacie stanowił rodzaj zabezpieczenia wykonania umowy przedwstępnej, a w konsekwencji nie podlegał wtedy powyższemu zwolnieniu. O tym zdecydowały same strony umowy nadając wpłacie w wysokości 350.000 zł takie znaczenie. Przepisy prawa cywilnego, pozostawiając pełną swobodę stronom w materii określenia znaczenia prawnego zadatku, zawierają też postanowienia interpretacyjne na wypadek, gdy wola stron nie jest dostatecznie jasno wyrażona. Takie postanowienie zawiera art. 394 § 1 k.c. Tymczasem w okolicznościach faktycznych sprawy umowa, przy zawarciu której dano zadatek została wykonana poprzez zawarcie umowy przyrzeczonej. Fakt ten, zdaniem Sądu, jest istotny także dlatego, że miał wpływ na losy przedmiotu zadatku. Otóż, w takim przypadku, zgodnie z treścią art. 394 § 2 k.c., kwota zadatku ma zostać zaliczona na poczet świadczenia z umowy. Tak więc rola zadatku ostatecznie ustaliła się w sprawie skarżących dopiero w momencie wykonania umowy, czyli już po uzyskaniu przychodu ze sprzedaży mieszkania. Wtedy też dopiero została zapłacona cena za nowe ich mieszkanie, na poczet której zarachowano kwotę zadatku. Sąd podkreślił, że zadatek w tej sprawie nie stanowił nigdy zaliczki na poczet świadczenia. Powyższy wyrok skargą kasacyjną do Naczelnego Sądy Administracyjnego zaskarżył Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Rozstrzygnięciu sądu I instancji na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270, ze zm.), dalej: "p.p.s.a.", zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego tj: 1) art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym do dnia 31.12.2006 r., poprzez błędną wykładnię, a w rezultacie niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, że zwolnienie wskazane w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f. obejmuje również środki wydatkowane przez podatnika oraz jego małżonkę na cele mieszkaniowe, nie będące przychodami ze sprzedaży nieruchomości, a więc środkami nie pochodzącymi z źródła przychodów wymienionego w art. 10 ust. l pkt 8 lit. a)-c) u.p.d.o.f.; 2) art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f. w zw. z art. 394 § 2 k.c. poprzez błędną wykładnię, a w rezultacie niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, że dla zastosowania zwolnienia jest istotne, że kwotę wpłaconą tytułem zadatku w dniu 26 października 2010 r. przez podatnika oraz jego małżonkę należało zaliczyć na poczet świadczenia z umowy kupna nieruchomości dopiero w momencie wykonania umowy, czyli po uzyskaniu przychodu z tytułu mieszkania. W oparciu o podstawę kasacyjna z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. skarżonemu rozstrzygnięciu zarzucono naruszenie przepisów prawa procesowego tj.: art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w związku z art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez uwzględnienie skargi i uchylenie decyzji w wyniku wadliwego ustalenia, że w stanie faktycznym sprawy dla możliwości skorzystania ze zwolnienia wskazanego w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f. należy uwzględnić moment w którym ustaliła się rola zadatku o którym mowa w art. 394 § 1 k.c., który został wpłacony przez podatnika w dniu 28 października 2010 r., przed uzyskaniem przychodu ze sprzedaży nieruchomości, tj. źródła wskazanego w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) u.p.d.o.f., co doprowadziło do uchylenia wskazanej na wstępie decyzji. Podatnik nie wniósł odpowiedzi na skargę kasacyjną. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż jej zarzuty są całkowicie bezzasadne. Istota sporu w rozstrzyganej sprawie sprowadza się do kwestii, czy uiszczony przez podatnika zadatek na podstawie umowy przedwstępnej, przed datą zawarcia umowy sprzedaży mieszkania, na poczet nabycia kolejnego mieszkania uprawnia do objęcia zwolnieniem na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a u.p.d.o.f. Należy wskazać, że zwolnienie, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a u.p.d.o.f. jest zwolnieniem z mocy prawa i przysługuje podatnikowi bez decyzyjnej ingerencji organów podatkowych, jeżeli spełni on określone w tym przepisie warunki, a mianowicie wydatkuje przychód uzyskany ze zbycia nieruchomości i praw majątkowych na cele mieszkaniowe i dokona tej czynności przed upływem terminu dwuletniego (por. uchwała siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23 czerwca 2003 r. sygn. akt FPS 1 /03). Jest rzeczą oczywistą, że strony umowy sprzedaży mogą postanowić, że część ceny zakupu zostanie przekazana sprzedającemu wcześniej w formie zadatku i zaliczki, które następnie zostaną zaliczone na poczet ceny zakupu przy zawarciu umowy przyrzeczonej. Zarówno zadatek, jak i zaliczka, są ściśle związane z konkretną umową sprzedaży. Kwoty zadatku i zaliczki przeznaczone są na ściśle określony cel związany z konkretną transakcją. Wprawdzie zadatek pełni funkcję gwarancyjną, zabezpieczającą zawarcie umowy przyrzeczonej, ale pełni tą funkcję do chwili wykonania umowy przyrzeczonej. Z chwilą zawarcia umowy przyrzeczonej zadatek ulega zaliczeniu na poczet świadczenia strony, która go dała, jeżeli zaś zaliczenie nie jest możliwe, zadatek ulega zwrotowi (art. 394 § 2 k.c.). W orzecznictwie sądów administracyjnych przyjęto, że należy dać prymat celowościowej wykładni art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a u.p.d.o.f., a więc co do zasady zwalniać z opodatkowania te przychody ze zbycia nieruchomości, które zostały przekazane na cele mieszkaniowe. W szczególności należy przyjąć, że przewidziane w omawianym przepisie zwolnienie może obejmować także kwotę, którą sprzedawca otrzymał w formie zadatku lub zaliczki i zaliczył na poczet ceny uzgodnionej w umowie sprzedaży przed jej zawarciem. Istotne jest tylko to aby wydatkowania przychodu na nabycie lokalu mieszkalnego dokonano nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, trudno znaleźć racjonalne uzasadnienie dla interpretacji omawianego uregulowania, które pozbawia podatnika prawa do skorzystania z przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a u.p.d.o.f. zwolnienia, w sytuacji gdy zawierając umowę finalną nabycie lokalu mieszkalnego zapłacił cenę, w którą wliczył zadatek uiszczony przy zawarciu umowy przedwstępnej, a więc ściśle związaną z umową sprzedaży, której dotyczy. Wykonanie umowy przyrzeczonej powoduje, że zadatek zalicza się na poczet świadczenia tej strony, która je dała. Tym świadczeniem jest cena nabywanego "nowego" mieszkania, a więc wydatek na własne cele mieszkaniowe. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O kosztach orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 2 p.p.s.a.