II FSK 335/23

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala (sprawozdawca), Sędzia NSA Jan Grzęda, Sędzia del. WSA Renata Kantecka, Protokolant Anna Dziewiż-Przychodzeń, po rozpoznaniu w dniu 13 listopada 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skarg kasacyjnych 1) Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach, 2) A. G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 27 września 2022 r., sygn. akt I SA/Gl 588/22 w sprawie ze skargi A. G. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 7 marca 2022 r., nr 2401-IOD-2.4102.113.2020 UNP: 2401-22-052574 w przedmiocie odsetek od zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za poszczególne miesiące 2014 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i oddala skargę, 2) oddala skargę kasacyjną A. G., 3) zasądza od A. G. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach kwotę 550 (słownie: pięćset pięćdziesiąt) złotych tytułem częściowego zwrotu kosztów postępowania sądowego. CVS

1. Wyrokiem z dnia 27 września 2022 r., I SA/Gl 588/22, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach uwzględnił skargę A. G. (zwanego dalej Skarżącym) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 7 marca 2022 r. w przedmiocie odsetek od zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za poszczególne miesiące 2014 r. 2. Ze stanu sprawy przyjętego przez sąd pierwszej instancji wynika, że Skarżący prowadził w 2014 r. działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży detalicznej sprzętu telekomunikacyjnego, kosmetyków i artykułów toaletowych, elektrycznego sprzętu domowego. Sprzedaż odbywała się za pośrednictwem portalu internetowego. Organ stwierdził nieprawidłowości w zakresie księgowania przychodów i kosztów. Oprócz zobowiązania podatkowego, ciąży na Skarżącym zobowiązanie z tytułu zaliczek miesięcznych na podatek za każdy miesiąc 2014 r. bowiem zaliczki te nie były wpłacane. Wszczęcie dochodzenia w sprawie podania w zeznaniu o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) PIT-36 za 2014 r. danych niezgodnych z stanem rzeczywistym - wywołuje skutek zawieszenia biegu terminu przedawnienia także w stosunku do przedmiotowego zobowiązania podatkowego z tytułu odsetek. 3. Sąd wskazał, że decyzja w sprawie odsetek od zaliczek nie wymaga powtórzenia wszystkich ustaleń faktycznych postępowania "wymiarowego". Wystarczającym jest powołanie się na ustalenia tego postępowania. Decyzja wymiarowa ma wiążący charakter dla organu i tak długo jak obowiązuje w obrocie prawnym, stanowi dostateczną podstawę faktyczną decyzji "odsetkowej". Sąd zaznaczył, że decyzją z dnia 31 października 2019 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego określił Skarżącemu zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 r. w kwocie 60 503 zł. Powyższa decyzja została utrzymana w mocy decyzją DIAS z dnia 7 marca 2022 r. Wyrokiem z dnia 27 września 2022 r. I SA/Gl 587/22, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach uchylił ww. decyzję DIAS z dnia 7 marca 2022 r. Według Sądu skoro postępowanie wymiarowe powinno zostać uzupełnione – istnieje konieczność uchylenia zaskarżonej decyzji DIAS utrzymującej w mocy decyzję organu w przedmiocie odsetek od zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za poszczególne miesiące 2014 r. 4. Powyższy wyrok został zaskarżony dwiema skargami kasacyjnymi: 4A: Organ zaskarżył powyższy wyrok w całości skargą kasacyjną, zarzucając naruszenie: 1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) oraz art. 151 i art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r., poz. 329 ze zm. – dalej: P.p.s.a.) w związku z art. 51 § 2, art. 53 § 1 oraz art. 53a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r., poz. 1540 ze zm. - dalej: O.p.) - przez uchylenie decyzji w przedmiocie odsetek od nieuregulowanych w terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za poszczególne miesiące 2014 r. i uznanie, że rozstrzygnięcie w tym zakresie byłoby przedwczesne. Organ stoi na stanowisku, iż decyzja "wymiarowa" wydana została zgodnie z obowiązującymi przepisami, co powoduje, iż prawidłowa jest również decyzja "odsetkowa", - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2021 r. poz. 137 z poźn. zm.- dalej: P.u.s.a.) - przez wadliwe wykonanie kontroli rozstrzygnięcia organu podatkowego pod względem jego zgodności z prawem i wyeliminowanie z obrotu prawnego rozstrzygnięcia organu podatkowego zgodnego z prawem, - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) oraz art. 153 P.p.s.a. poprzez przyjęcie, iż w sprawie zachodzi konieczność zawieszenia postępowania podatkowego do czasu wydania decyzji w sprawie określenia podatnikowi zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 r. , gdy brak jest podstaw do prowadzenie dalszego postępowania w sprawie ,,wymiarowej", a co za tym idzie brak podstaw do zawieszenia postępowania w sprawie określenia wysokości odsetek za zwłokę od nieuregulowanych w terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych. W skardze kasacyjnej zawarto wnioski o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, a w razie uznania, że istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona - o rozpoznanie skargi poprzez jej oddalenie, zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego oraz rozpoznanie sprawy na rozprawie. 4B: Skarżący zaskarżył powyższy wyrok w całości skargą kasacyjną, zarzucając naruszenie: 1) art. 141 § 4 w zw. z art.145 § 1pkt 1 lit. c) w zw. z art. 134 § 1 w zw. z art. 3 § 2 pkt 1 P.p.s.a. - przez brak ustosunkowania się w uzasadnieniu wyroku do wskazanego w skardze zarzutu przedawnienia zobowiązania z tytułu odsetek od nieuregulowanych w terminie zaliczek na podatek dochodowy i błędne wskazanie co do dalszego postępowania przez organ administracji, co miało istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż Sąd pierwszej instancji winien wyrazić stanowisko odnośnie podniesionego w skardze zarzutu przedawnienia tego zobowiązania podatkowego, winien uznać zarzut za zasadny i w konsekwencji uznać, że zobowiązanie z tego tytułu wygasło wskutek przedawnienia i sprawa nie może być dalej procedowana, 2) art.145 § 3 w zw. z § 1 pkt 1 lit.a) i c) w zw. z art. 3 § 2 pkt 1 P.p.s.a. przez niezastosowanie tego przepisu, gdy zobowiązanie Skarżącego z tytułu odsetek od nieuregulowanych w terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za poszczególne miesiące od stycznia do listopada 2014 r. uległo przedawnieniu z końcem 2019 r.,, a za grudzień 2014 r. - z końcem 2020 r. i zgodnie z art. 208 § 1 O.p. postępowanie podatkowe winno być umorzone i w tej sytuacji Sąd pierwszej instancji powinien dostrzec tę okoliczność i to postępowanie umorzyć. W skardze kasacyjnej Skarżący wniósł o uchylenie w całości zaskarżonego orzeczenia i przekazanie sprawy do rozpoznania do WSA w Gliwicach, ewentualnie o uchylenie wyroku i o rozpoznanie skargi, zasądzenie na rzecz Skarżącego zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa prawnego. W razie uznania przez NSA, iż mimo błędnego uzasadnienia zaskarżony wyrok odpowiada prawu i oddalenia skargi kasacyjnej – wniesiono o zastosowanie art. 207 § 2 P.p.s.a. i odstąpienie od zasądzenia od Skarżącego na rzecz organu zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego w całości. Skarżący nie wnosił o przeprowadzenie rozprawy. Żadna ze stron nie wniosła odpowiedzi na skargę kasacyjną. Wobec rozbieżnych wniosków – skierowano sprawę na rozprawę, o terminie powiadomiono pełnomocników. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna organu ma usprawiedliwione podstawy i podlega uwzględnieniu, a skarga wniesiona przez podatnika podlega oddaleniu. 5. Wyrokiem z dnia 13 listopada 2025 r., II FSK 334/23, w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2014 r. Naczelny Sąd Administracyjny uchylił wyrok WSA w Gliwicach z dnia 27 września 2022 r.,I SA/Gl 587/22 uchylający zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 7 marca 2022 r. od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 31 października 2019 r. w przedmiocie określenia Skarżącemu zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 r. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego prezentowany jest jednolity pogląd, iż z przepisu art. 53a) O.p. wynika, że decyzja w przedmiocie odsetek od niezapłaconych zaliczek nie ma charakteru samoistnego, a jest - w sferze ustaleń faktycznych - prostą pochodną wyniku postępowania podatkowego, prowadzonego w stosunku do podatnika. Ustalenia tego postępowania stanowią podstawę faktyczną, w oparciu o którą organ dokonuje odpowiedniego przypisania tych ustaleń do okresów płatności zaliczek, a w konsekwencji - obliczenia wysokości odsetek od kwot nieuiszczonych lub uiszczonych w zbyt niskiej wysokości zaliczek, za określony czas. Skoro wyrok w sprawie "wymiarowej" został uchylony przez NSA – orzeczenie w niniejszej sprawie – odsetkowej - jest pochodną uchylenia wyroku "wymiarowego". W zakresie podnoszonego zarzutu przedawnienia należy wskazać, że trafnie Sąd pierwszej instancji zauważył, że w przypadku nieuiszczonych w terminie zaliczek okres przedawnienia liczy się od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin zapłacenia zaliczek – czyli do końca 2019 r. (z wyłączeniem zaliczki za grudzień). Od grudnia 2014 r. do grudnia 2019 r. upłynęła okres 5 lat, zatem zobowiązanie nie przedawniło się. W zakresie wszczęcia postępowania karnego skarbowego należy mieć na uwadze, że w aktach znajdują się: postanowienie o wszczęciu dochodzenia z dnia 27 września 2019 r., informacja, że we wrześniu 2019 r. wszczęto postępowanie i przedstawiono podatnikowi zarzut podania nieprawdy w zeznaniu PIT-36 za 2014 r. poprzez zaniżenie podatku dochodowego od osób fizycznych oraz zawyżenie straty z działalności gospodarczej, zawiadomienie z dnia 17 października 2019 r. o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 r., doręczone odpowiednio: pełnomocnikowi strony oraz podatnikowi w dniu 4 listopada 2019 r. Zawiadomienie o prowadzonym postępowaniu karnym skarbowym w stosunku do zobowiązania Skarżącego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 r. wywołuje skutek zawieszenia biegu terminu przedawnienia także w stosunku do zobowiązania podatkowego z tytułu odsetek naliczonych od poszczególnych zaliczek miesięcznych za 2014 r. Jak wynika z akt sprawy, w odniesieniu do głównego zobowiązania podatkowego, a tym samym i odsetek, zaistniały dwie podstawy do zawieszenia biegu terminu przedawnienia, tj. wynikające z art. 70 § 6 pkt 1 i 4 O.p. Z akt podatkowych wynika, że na mocy postanowienia z dnia 28 maja 2019 r. doszło do przyjęcia dobrowolnego zabezpieczenia kwoty zgromadzonej przez stronę na rachunku depozytowym (art. 33d § 2 pkt 6 O.p.). W związku z powyższym bieg terminu przedawnienia uległ zawieszeniu od dnia 29 maja 2019 r. (data doręczenia postanowienia o przyjęciu zabezpieczenia) do dnia 14 listopada 2019 r. (data wygaśnięcia decyzji o zabezpieczeniu - art. 70 § 7 pkt 4 O.p.). Nawiązując zaś do treści art. 70 § 6 pkt 1 O.p. wskazać należy, że w aktach odwoławczych sprawy znajdują się: postanowienie o wszczęciu dochodzenia z dnia 27 września 2019 r. , jak i postanowienie o przedstawieniu stronie w dniu 26 maja 2020 r. zarzutów, z których jasno wynika, że we wrześniu 2019 r. wszczęto postępowanie i przedstawiono podatnikowi zarzut podania nieprawdy w zeznaniu PIT-36 za 2014 r., poprzez zaniżenie podatku dochodowego od osób fizycznych oraz zawyżenie straty z działalności gospodarczej. Co więcej w aktach sprawy znajdują się: zawiadomienie z dnia 17 października 2019 r. oraz z tego samego dnia wydane na podstawie art. 70c) O.p., o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 rok, doręczone odpowiednio: pełnomocnikowi strony oraz podatnikowi w dniu 4 listopada 2019 r. 6. Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną Skarżącego na podstawie art. 184 P.p.s.a. i uwzględnił skargę kasacyjną organu na podstawie art. 188 P.p.s.a. i skargę oddalił na podstawie art. 151 P.p.s.a. W zakresie zasądzenia zwrotu kosztów postępowania orzeczono na podstawie art. 205 § 2 oraz art. 207 P.p.s.a. odstępując od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania między stronami w części.