II FSK 3346/14

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Zbigniew Kmieciak, Sędzia NSA Jerzy Płusa (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Beata Sobocha, Protokolant Piotr Stępień, po rozpoznaniu w dniu 9 listopada 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej W. [...] z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 26 maja 2014 r. sygn. akt I SA/Wr 556/14 w sprawie ze skargi W. [...] z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 15 listopada 2013 r. nr ILPB4/423-312/13-4/DS w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od W. [...] z siedzibą w W. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu działającego z upoważnienia Ministra Finansów kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 26 maja 2014 r. sygn. akt I SA/Wr 556/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę W. [...] w W. (dalej jako "Związek") na interpretację indywidualną Ministra Finansów (organ upoważniony - Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu) z dnia 15 listopada 2013 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych. Przedstawiając w uzasadnieniu wyroku stan sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że Związek złożył wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie powstania przychodu i jego zwolnienia z opodatkowania. We wniosku został opisany następujący stan faktyczny. Związek został założony przez 9 gmin na podstawie przepisów ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2013 r. poz. 594, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "u.s.g.", w celu wspólnego wykonywania zadań służących zaspokajaniu potrzeb ich mieszkańców w zakresie zaopatrzenia w wodę, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych oraz utrzymania związanych z tym urządzeń. Związek posiada status przedsiębiorstwa wodociągowo-kanalizacyjnego w rozumieniu art. 2 pkt 4 ustawy z dnia 7 czerwca 2001 r. o zbiorowym zaopatrzeniu w wodę i zbiorowym odprowadzaniu ścieków (Dz. U. z 2006 r. Nr 123, poz. 858, z późn. zm). Jest jedynym udziałowcem X. sp. z o. o. z siedzibą w W. (dalej jako "Spółka"), świadczącego usługi związane z utrzymaniem urządzeń i infrastruktury służącej prowadzeniu działalności Związku. Obecnie Związek rozważa możliwość restrukturyzacji Spółki - konsolidacji majątku Związku i Spółki. Jeden z rozważanych wariantów przewiduje, aby Spółka w formie darowizny przekazała całe swoje przedsiębiorstwo na rzecz Związku. Przekazane przedsiębiorstwo obejmowałoby aktywa Spółki, w tym w szczególności prawo własności środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, za pomocą których prowadzi działalność gospodarczą, a także środki pieniężne, posiadane wierzytelności. Do dnia przekazania przedsiębiorstwa Spółka spłaci wszystkie zobowiązania (wierzytelności), które staną się wymagalne przed tym dniem. Podejmie też starania, aby zapłacić zobowiązania (wierzytelności), których termin płatność nastąpi po dniu przekazania przedsiębiorstwa. Konieczne będzie zatem pozostawienie w Spółce środków pieniężnych w wysokości pozwalającej jej na zaspokojenie wierzycieli (kwota ta będzie wyłączona z przedmiotu transakcji - przedsiębiorstwa). W związku z powyższym, Związek zadał następujące pytanie. Czy darowizna przedsiębiorstwa na rzecz Związku, stanowić będzie po jego stronie przychód zwolniony z podatku dochodowego od osób prawnych na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4g ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "u.p.d.o.p." Przedstawiając swoje stanowisko w sprawie Związek zaznaczył, że za pomocą przedsiębiorstwa prowadzić będzie działalność w zakresie poboru, uzdatniania i dostarczania wody oraz odprowadzania i oczyszczania ścieków. Przejęcie przedsiębiorstwa służącego do wykonywania działalności w zakresie zadań własnych gmin - członków Związku, do których został powołany, powinno być jego zdaniem, kwalifikowane z punktu widzenia u.p.d.o.p., jako dochód (przychód) zwolniony na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4g tej ustawy. We wskazanej na wstępie interpretacji Minister Finansów uznał stanowisko Związku za nieprawidłowe. W uzasadnieniu interpretacji przywołał treść art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p., po czym stwierdził, że aby w świetle tego przepisu można było określone świadczenie zaliczyć do kategorii świadczeń nieodpłatnych, stanowiących źródło przychodu podlegającego opodatkowaniu, musi dojść do nawiązania stosunku prawnego, w wyniku którego jeden podmiot dokonuje określonego świadczenia, drugi natomiast to świadczenie otrzymuje nieodpłatnie, zwiększając w ten sposób swoje przychody podatkowe. Minister Finansów zwrócił uwagę, że dla celów podatkowych za nieodpłatne świadczenia należy przyjmować takie zdarzenia prawne lub gospodarcze, których skutkiem jest nieodpłatne, tj. niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie w majątku podatnika, mające konkretny wymiar finansowy. Przyjął zatem, że po stronie Związku - na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p., wystąpi przychód z tytułu nieodpłatnego nabycia przedsiębiorstwa Spółki. W ocenie Ministra Finansów, dochód ten nie będzie zwolniony z podatku na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4g u.p.d.o.p. Zgodnie bowiem z powyższym przepisem wolne od podatku są dochody związków jednostek samorządu terytorialnego - w części przeznaczonej dla tych jednostek. Zdaniem Ministra Finansów, przepisy prawa podatkowego należy wykładać ściśle i zgodnie z ich literalnym brzmieniem. Minister Finansów wyjaśnił, że dokonując interpretacji powyższych przepisów oparł się na wykładni językowej, która ma pierwszorzędne znaczenie w procesie wykładni prawa podatkowego. Wobec powyższego Minister Finansów zaznaczył, że z treści art. 17 ust. 1 pkt 4g u.p.d.o.p. wynika, iż dochody związków jednostek samorządu terytorialnego są zwolnione z opodatkowania jedynie w części przeznaczonej dla wchodzących w jego skład jednostek. W konsekwencji stwierdził, że dochód Związku jest zwolniony z opodatkowania na podstawie analizowanego przepisu, jedynie wówczas, gdy zostanie przeznaczony i - bez względu na termin - wydatkowany na cele w nim określone. Minister Finansów uznał, że skoro przedsiębiorstwo Spółki nie zostanie przekazane gminom i pozostanie w Związku, omawiane zwolnienie nie znajdzie zastosowania w niniejszej sprawie. W złożonej na interpretację skardze Związek zarzucił naruszenie art. 17 ust. 1 pkt 4g, art. 17 ust. 1g, art. 17 ust. 1b u.p.d.o.p., a także art. 2 i art. 32 ust. 1 Konstytucji RP oraz art. 121 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm). Sąd pierwszej instancji uzasadniając wydane rozstrzygnięcie wskazał na wstępie, że w rozpoznawanej sprawie sporna jest kwestia, czy przekazanie przez Spółkę na rzecz Związku przedsiębiorstwa, stanowić będzie po stronie Związku przychód zwolniony z podatku dochodowego od osób prawnych na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4g u.p.d.o.p. Sąd podzielił stanowisko Ministra Finansów, zgodnie z którym przy interpretacji przepisów statuujących ulgi i zwolnienia podatkowe należy stosować ścisłą wykładnię, dla której punktem wyjścia powinna być wykładnia literalna. Wyjaśnił, że z treści art. 17 ust. 1 pkt 4g u.p.d.o.p. jasno wynika, iż zwolnieniem objęte mogą być tylko te dochody związku jednostek samorządu terytorialnego, które przeznaczone zostaną dla tych jednostek. W ocenie Sądu, odwołanie się do literalnego brzmienia przepisu gwarantuje w tym wypadku ścisłą, a nie jak podnosi Związek, zawężającą wykładnię art. 17 ust. 1 pkt 4g u.p.d.o.p. Powołując się na przepisy u.s.g. Sąd zwrócił uwagę, że wszelkie działania związku jednostek samorządowych mogą być podejmowane wyłącznie w celu, w jakim związek (gmin) został utworzony, tj. dla realizacji zadań publicznych (własnych lub zleconych) tych jednostek. Zauważył też, że ze swej istoty związek zawsze działa w interesie i na rzecz tworzących go jednostek. Zdaniem Sądu, proponowane w niniejszej sprawie, mniej bezpośrednie rozumienie pojęcia przeznaczenia dochodów Związku na rzecz tworzących go gmin, w tym kontekście sprowadza się do rozumienia zwolnienia z art. 17 ust. 1 pkt 4g u.p.d.o.p., jako zwolnienia typowo podmiotowego. Stwierdził, że wówczas nie tylko każde przekazanie Związkowi składników majątkowych na cele prowadzonej przezeń działalności, ale każdy dochód wypracowany przez niego i zainwestowany w jego działalność będzie dochodem "przeznaczonym" dla tworzących go gmin. Wobec powyższego Sąd doszedł do wniosku, że objęcie zwolnieniem z art. 17 ust. 1 pkt 4g u.p.d.o.p. także przypadków, gdy dochód związku nie jest przeznaczony bezpośrednio dla tworzących go jednostek samorządu terytorialnego, ale służy działalności samego związku, czyniłby tym samym zbędnym zastrzeżenie, że zwolnione są dochody w części, w jakiej przeznaczone są dla jednostek samorządu terytorialnego, tworzących taki związek. Sąd uznał zatem, że konstrukcja art. 17 ust. 1 pkt 4g u.p.d.o.p. wyraźnie wskazuje na zwolnienie podmiotowo-przedmiotowe, którym objęte są tylko niektóre dochody wskazanego w tym przepisie podatnika. Dalej Sąd podkreślił, że interpretacja Ministra Finansów tym bardziej wydaje się zasadna, jeśli uwzględnić, że faktycznie część dochodów Związku, nie tylko potencjalnie, może być wprost przeznaczonych i wydatkowanych - co łącznie wynika z warunków z art. 17 ust. 1 pkt 4g i art. 17 ust. 1a i ust. 1b u.p.d.o.p., na rzecz tworzących go gmin (zwłaszcza, jeśli dochody te pochodzą od opłat wnoszonych przez mieszkańców poszczególnych gmin i wiążą się z korzystaniem z jej mienia). Ponadto statut Związku przewiduje w § 31, że co najmniej 30% środków własnych Związku do podziału (a na dochody Związku składają się, m.in. dochody z jego działalności i majątku - § 27), przeznaczonych na inwestycje, przekazuje się na potrzeby inwestycyjne w zakresie wodociągów i kanalizacji gmin - członków Związku. Sąd zaznaczył, że przekazane Związkowi przedsiębiorstwo zostanie wykorzystywane w jego działalności statutowej, z której dochody będą przeznaczone i wydatkowane zgodnie ze statutem. W części, w jakiej dochody te będą przeznaczone dla tworzących Związek gmin i zostaną na ten cel wydatkowane, będą podlegały zwolnieniu z art. 17 ust. 1 pkt 4g u.p.d.o.p. Sąd przyjął jednak, iż rację ma Minister Finansów twierdząc, że skoro przedsiębiorstwo pozostawać będzie w Związku, to zwolnienie nie znajdzie zastosowania. W takiej sytuacji nie zostanie spełniony warunek, przeznaczenia dochodu na rzecz gmin - członków Związku. Sąd zwrócił uwagę, że możliwość zastosowania spornej ulgi powinna być rozważana i interpretowana w sposób niezwykle precyzyjny i ścisły, tak jak i to, że rolą Ministra Finansów nie jest zastępowanie ustawodawcy. Wyjaśnił, że brak jest podstaw do przyjęcia, iż ze zwolnienia z podatku korzystają te dochody, które związek przeznacza na inne cele lub potrzeby, nie mówiąc już o potrzebach innej jednostki, która w skład związku nie wchodzi. W skardze kasacyjnej Związek, działając przez swojego pełnomocnika, zaskarżył wyrok w całości. Zaskarżonemu wyrokowi na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "P.p.s.a.", zarzucił naruszenie: 1) przepisów prawa materialnego, tj.: a) art. 17 ust. 1 pkt 4g u.p.d.o.p., poprzez jego błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że przychód Związku uzyskany w ramach transakcji opisanej we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, nie będzie zwolniony z podatku dochodowego od osób prawnych; b) art. 17 ust. 1b u.p.d.o.p., poprzez błędną jego wykładnię i w konsekwencji przyjęcie, że otrzymane przez Związek przedsiębiorstwo stanowić będzie dochód (przychód), który z uwagi na swoje właściwości w żadnym wypadku nie może być przeznaczony i wydatkowany na cele określone w art. 17 ust. 1 pkt 4g u.p.d.o.p., c) art. 17 ust. 1 pkt 4g w zw. z art. 2 i art. 32 ust. 1 Konstytucji RP, poprzez przyjęcie, że w stanie faktycznym sprawy Związek, niezależnie od faktycznego przeznaczenia i wydatkowania dochodu, który powstanie w zdarzeniu przyszłym, nie będzie uprawniony do zastosowania zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych, co stanowi przejaw dyskryminacji Związku, jako związku jednostek samorządu terytorialnego, w porównaniu do podmiotów działających w obrocie gospodarczym w innych niż związek jednostek samorządu terytorialnego formach prawnych; 2) przepisów prawa procesowego, tj. art. 134 § 1 P.p.s.a., poprzez rozstrzygnięcie sprawy wyłącznie w oparciu o interpretację - skądinąd w ocenie Związku, błędną - art. 17 ust. 1 pkt 4g u.p.d.o.p., w sytuacji gdy w sprawie konieczne było również rozważenie, czy przychód po stronie Związku w ogóle powstanie w związku ze zdarzeniem przyszłym opisanym we wniosku o interpretację oraz czy Minister Finansów prawidłowo wskazał, że Związek z tego tytułu uzyska przychód na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. Na tej podstawie Związek wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd pierwszej instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Minister Finansów wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz zasądzanie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, dlatego podlega oddaleniu. Istota sporu w rozpoznawanej sprawie sprowadza się określenia zakresu zwolnienia, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4g u.p.d.o.p. Przystępując do rozpoznania sprawy, zwrócić należy uwagę na fakt, że zwolnienie unormowane w spornym przepisie ma charakter podmiotowo-przedmiotowy; odnosi się jedynie do kręgu adresatów wyznaczonego hipotezą zawartej w omawianym przepisie normy, a jednocześnie dotyczy wyłącznie ściśle sprecyzowanej przez ustawodawcę kategorii dochodów. Sąd administracyjny pierwszej instancji trafnie zwrócił uwagę w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, że wykładnia omawianego przepisu proponowana przez Związek prowadzi w istocie do potraktowania zwolnienia z art. 17 ust. 1 pkt 4g u.p.d.o.p. jako zwolnienia o charakterze podmiotowym. Takie stanowisko prowadziłoby bowiem do uznania, że każdy dochód wypracowany przez związek i zainwestowany w jego działalność jest dochodem przeznaczonym dla tworzących go gmin. "Skoro bowiem związek gminny nie działa w interesie własnym i mając na celu własny zysk, ale całość jego działań jest nakierowana na wykonanie zadań publicznych gmin i temu celowi podporządkowane są dochody związku, tego rodzaju pośrednie przeznaczenie dochodów związku (przeznaczonych i wydatkowanych bezpośrednio na jego działalność) o jakim traktuje skarżący istnieje zawsze i wynika z samej natury związku gminnego" (s. 9 uzasadnienia zaskarżonego wyroku). Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę zgadza się z oceną Sądu pierwszej instancji, że taka wykładnia kłóciłaby się z literalnym brzmieniem przepisu i prowadziłaby do uznania jego fragmentu za zbędny. Ponieważ jednak treść spornego przepisu jednoznacznie przesądza o objęciu zakresem jego zastosowania jedynie określonej części dochodów związku, nie można podzielić stanowiska Związku, że dochód, który nie jest przeznaczony bezpośrednio dla tworzących go jednostek samorządu terytorialnego, ale służy działalności samego związku, może być objęty zwolnieniem, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4g u.p.d.o.p. Pogląd o konieczności ścisłej interpretacji art. 17 ust. 1 pkt 4g u.p.d.o.p. był już prezentowany w orzecznictwie sądów administracyjnych, m.in. w prawomocnych wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 października 2011 r. sygn. akt II FSK 779/10 oraz Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 12 stycznia 2012 r., sygn. akt I SA/Gl 1081/11. W ostatnim z wymienionych powyżej orzeczeń, Wojewódzki Sąd Administracyjny trafnie zauważył, że "możliwość zastosowania spornej ulgi powinna być rozważana i interpretowana w sposób niezwykle precyzyjny i ścisły", a "rolą organu interpretacyjnego nie jest zastępowanie ustawodawcy". Brak jest "zatem podstaw do przyjęcia, iż ze zwolnienia z podatku korzystają te dochody, które związek przeznacza na inne cele lub potrzeby związku". Chybione są również zarzuty Związku sugerujące naruszenie konstytucyjnej zasady równego traktowania. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku trafnie zaznaczono, że "o naruszeniu zasady równego traktowania (dyskryminacji lub faworyzowaniu) można mówić jedynie w odniesieniu do podatników kwalifikowanych do tej samej kategorii ze względu na istotną z punktu widzenia tych przepisów cechę wspólną. Nie ma to miejsca w przypadku związków międzygminnych oraz podmiotów prowadzących działalność o charakterze non profit. [...] Sam fakt, że ich działalność zaspokaja potrzeby publiczne nie jest w tym wypadku, zdaniem Sądu, wystarczającym elementem łączącym te kategorie podmiotów." Niezrozumiały i jako taki bezzasadny jest zarzut dotyczący naruszenia art. 134 § 1 P.p.s.a. W sprawie nie mieliśmy do czynienia z postępowaniem dotyczącym wymiaru podatku, lecz postępowaniem z wniosku Związku o wydanie interpretacji indywidualnej. Wniosek ten i opisany w nim stan faktyczny wyznaczają ramy tego postępowania. Skoro postawione w tym wniosku pytanie (oraz stanowisko własne wnioskodawcy) dotyczyło zastosowania art. 17 ust. 1 pkt 4g u.p.d.o.p., a więc przepisu statuującego zwolnienie od podatku dochodów uzyskiwanych przez związki jednostek samorządu terytorialnego, to pytanie takie mogłoby jedynie mieć sens przy założeniu, iż dochód taki w opisanej we wniosku sytuacji powstał. Reasumując, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że kontrola zaskarżonej interpretacji pod kątem jej zgodności z prawem, przeprowadzona w niniejszej sprawie przez Sąd pierwszej instancji odpowiadała prawu. W szczególności Sąd ten przyjął prawidłowe rozumienie art. 17 ust. 1 pkt 4g u.p.d.o.p., uznając, że opisany we wniosku o interpretację dochód nie może korzystać ze zwolnienia unormowanego w tym przepisie. Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 P.p.s.a.